Налоговые доходы и расходы предприятия: как минимизировать налоговые платежи Новикова Ольга

– иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания.

На основании рассматриваемой нормы в составе налоговых расходов учитываются также расходы налогоплательщика на публикацию в официальном печатном органе и размещение в сети Интернет информации о собрании акционеров и его итогах, а также расходы по оплате услуг регистратора, осуществляющего функции счетной комиссии (письмо Минфина России от 10 ноября 2009 г. № 03-0306/1/736).

17. В виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.

Порядок финансирования мобилизационной подготовки и мобилизации установлен ст. 14 Федерального закона от 26 февраля 1997 г. № 31-ФЗ «О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации».

Согласно данной правовой норме работы по мобилизационной подготовке в целях обеспечения обороны и безопасности РФ являются расходными обязательствами РФ.

Организации по согласованию с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления, с деятельностью которых связана деятельность организаций или в отношении имущества которых они осуществляют функции собственника, могут нести расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, не подлежащие компенсации из бюджетов, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) в производстве частично, но необходимых для выполнения мобилизационных заданий (заказов), которые включаются в соответствии с законодательством РФ во внереализационные расходы.

Письмом Минфина России от 1 7 августа 2005 г. № 03-06-0202/68 были направлены Рекомендации по форме документов, подтверждающих право организаций, имеющих мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, на налоговые льготы, а также на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, утвержденные Минэкономразвития России и Минфином России.

Согласно пункту 4 указанных Рекомендаций для документального подтверждения права на включение не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке в состав внереализационных расходов организации, имеющие мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, подготавливают «Перечень работ по мобилизационной подготовке, расходы на проведение которых не подлежат компенсации из бюджета».

Основанием для подготовки перечня являются:

– договоры (контракты) о выполнении мобилизационных заданий (заказов), заключенные в установленном порядке организацией, устав или иные документы, определяющие задачи организации по мобилизационной работе;

– мобилизационный план организации, согласованный и утвержденный в установленном порядке;

– обязанности организации в области мобилизационной подготовки и мобилизации в соответствии с Федеральным законом от 26 февраля 1997 г. № 31-ФЗ «О мобилизационной подготовке и мобилизации в РФ» и иными нормативными правовыми актами, изданными на основе и во исполнение указанного Федерального закона.

18. Расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений статей 301–305 НК РФ.

Положения главы 25 НК РФ выделяют расходы налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке (ст. 302 НК РФ), и расходы налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке (ст. 303 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 302 НК РФ расходами налогоплательщика по финансовым инструментам срочных сделок, обращающимся на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

1) сумма вариационной маржи, подлежащая уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода;

2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;

3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.

В свою очередь, согласно пункту 2 статьи 303 НК РФ расходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

1) суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании);

2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;

3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок.

19. Расходы в виде отчислений организаций, входящих в структуру РОСТО.

К организациям, входящим в структуру РОСТО, в соответствии с пунктом 4.2 и 4.3 Устава РОСТО, утвержденного первым Учредительным съездом РОСТО 25 сентября 1991 г., относятся:

– Центральный совет РОСТО (постоянно действующий руководящий орган);

– Центральная контрольно-ревизионная комиссия;

– организации РОСТО в субъектах РФ и административно-территориальных структурах городов, городские, районные и первичные организации РОСТО;

– представительства ЦС РОСТО в федеральных округах РФ;

– образовательные, авиационные, спортивные, спортивно-технические и иные организации РОСТО.

В составе данной группы расходов учитываются отчисления, производимые указанными выше организациями для аккумулирования и перераспределения средств организациям, входящим в структуру РОСТО, в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством РФ граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.

19.1. Расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Данная норма была внесена в пункт 1 статьи 265 НК РФ Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ и применяется с 1 января 2006 г.

Напомним, что налоговое законодательство не содержит легального определения самого термина «расход» в отличие от налогово-правовой категории «доход» (ст. 41 НК РФ). Однако, оно определено нормами законодательства о бухгалтерском учете, где под расходом понимается «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации…» (п. 2 ПБУ 10/99). Иначе говоря, с учетом статьи 41 НК РФ и указанной нормы в общем смысле «расход» в целях налогообложения, по нашему мнению, можно определить как уменьшение экономических выгод в денежной или натуральной форме, учитываемых в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

По своей экономической природе скидка (премия) представляет собой уменьшение экономической выгоды (дохода, выручки), что позволяет квалифицировать ее как расход. По такому же пути пошел и законодатель при внесении изменений в статью 265 НК и относя скидки (премии) к внереализационным расходам.

Иначе говоря, расходы в виде скидки относятся к обоснованным налоговым расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Из таких же подходов исходит в настоящее время и Минфин России в письме от 28 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/307.

По данному основанию подлежит учету расходы налогоплательщика в виде сумм вознаграждения, выплачиваемого в соответствии с пунктом 4 статьи 9 Федерального закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» (письмо Минфина России от 5 июля 2010 г. № 03-03-06/1/449).

По мнению налоговых органов, предоставление организацией – продавцом скидок путем пересмотра суммы задолженности покупателя по договору поставки по окончании календарного года, то есть путем освобождения покупателя от имущественной обязанности заплатить за приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных покупателю товаров, должно рассматриваться в качестве безвозмездной передачи имущественного права. Следовательно, в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ сумма такой скидки не может быть учтена в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (письмо ФНС России от 25 января 2005 г. № 02-1-08/8@ «О порядке учета в целях налогообложения прибыли предоставленных продавцом скидок»). Иначе говоря, по мнению налоговых органов, складывающиеся между продавцом и покупателем товара с правовой точки зрения представляют собой отношения дарения (гл. 32 ГК РФ).

Данные выводы относительно гражданско-правовой природы данных отношений и их налоговых последствий можно распространить на случаи уменьшения суммы поступлений поставщику, связанных с расчетами за реализованные товары, в меньшую сторону (в том числе, уменьшения задолженности покупателя перед продавцом товара).

Вместе с тем, вывод налогового органа относительно правовой квалификации указанных выше отношений в качестве отношений дарения, на наш взгляд, является не состоятельным с юридической точки зрения по следующим основаниям.

В основе использования указанного порядка расчетов между поставщиком и покупателем лежат гражданско-правовые отношения сторон сделки по изменению цены реализуемого (приобретаемого) товара. Правовой основной этого являются положения пункта 2 статьи 424 ГК РФ, согласно которым «изменение цены товара после заключения договора допускается, в том числе в случаях и на условиях, предусмотренных в нем». При этом необходимо учитывать, что гражданское законодательство, предоставляя право участникам гражданского оборота на изменение цены товара после заключения договора, не устанавливает сам порядок изменения договорной цены. Поэтому стороны договора вправе самостоятельно определить такой порядок изменения цены, который им удобен и не противоречит существу гражданско-правовых отношений, в том числе, путем установления особого порядка расчетов, ведущего к уменьшению суммы поступлений поставщику за проданный товар (другими применяемыми способами). Такой подход к изменению договорной цены после его заключения договора согласуется также с принципом свободы договора, действующим в сфере гражданских правоотношений (ст. 1 и ст. 421 ГК РФ).

Изменение цены товаров в меньшую сторону в порядке, предусмотренном договором, не означает изменение гражданско-правовой квалификации самих отношений. Данное означает лишь исполнение одной из сторон обязанности по оплате товара в том размере, который установлен сторонами при наступлении определенных условий (ст. 157 ГК РФ). При этом изменение цены в сторону понижения (уменьшения суммы задолженности покупателя перед продавцом) с экономической точки зрения представляет собой, так называемую, скидку. Иначе говоря, исполнение обязанной стороной условий договора по оплате товара в установленном в нем порядке не позволяет переквалифицировать отношений купли-продажи (в части разницы между первоначальной и последующей ценой купли-продажи) на отношения дарения.

Кроме того, здесь необходимо учитывать следующие положения гражданского права. Согласно статье 153 ГК РФ: «Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей». В соответствии с пунктом 3 статьи 154 ГК РФ: «Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух сторон (двусторонняя сделка) либо трех или более сторон (многосторонняя сделка)».

Анализ указанных норм позволяет говорить, что отношения по купле – продаже (поставке) характеризуются волеизъявлением двух лиц именно на совершение действий по передаче товара и его оплате, а отношения дарения – волеизъявлением на безвозмездную передачу (без какого-либо встречного обязательства у его получателя), в частности, имущества (товара) одного лица другому лицу. Последнее (волеизъявление), в рассматриваемых отношениях, отсутствует, что, соответственно, не позволяет квалифицировать возникшие отношения в качестве отношений дарения. По этим же причинам не может идти речи и о прощении долга (освобождения от имущественной обязанности) как формы дарения, поскольку изменение цены товара по договору поставки предусмотрено условиями самого договора. Здесь также необходимо учитывать нормы статьи 575 ГК РФ, устанавливающие запрет дарения между коммерческими организациями.

По указанным выше основаниям, считаем, что квалификация налоговыми органами возникающих между продавцом товара и покупателем отношений, в качестве отношений дарения необоснованна. Соответственно, не может применяться к ним и пункт 16 статьи 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав).

19.2. Расходы в виде целевых отчислений от лотерей, осуществляемые в размере и порядке, которые предусмотрены законодательством РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. № 138-ФЗ «О лотереях» под лотереей понимается игра, которая проводится в соответствии с договором и в которой одна сторона (организатор лотереи) проводит розыгрыш призового фонда лотереи, а вторая сторона (участник лотереи) получает право на выигрыш, если она будет признана выигравшей в соответствии с условиями лотереи. Договор между организатором лотереи и участником лотереи заключается на добровольной основе и оформляется выдачей лотерейного билета, квитанции, другого документа или иным предусмотренным условиями лотереи способом.

Организатором лотереи в соответствии с п. 6 указанной выше нормы может являться Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование или созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеющее место нахождения в Российской Федерации и получившее в соответствии с настоящим Федеральным законом право на проведение лотереи юридическое лицо. Организатор лотереи проводит лотерею непосредственно или через оператора лотереи посредством заключения с ним договора (контракта) и несет ответственность перед участниками лотереи за исполнение своих обязательств по договору (контракту).

Целевые отчисления от лотереи предусмотрены статьей 11 указанного Федерального закона. Целевые отчисления от лотереи используются для финансирования социально значимых объектов и мероприятий (в том числе мероприятий, направленных на развитие физической культуры и спорта, образования, здравоохранения, гражданско-патриотического воспитания, науки, культуры, искусства, включая творчество народов РФ, туризма, экологическое развитие РФ), а также осуществления благотворительной деятельности.

Организатор лотереи обязан ежеквартально осуществлять целевые отчисления от лотереи в объеме, рассчитанном исходя из обязательных нормативов, установленных статьей 10 данного Федерального закона (не менее чем 10 % от выручки от проведения лотереи).

23. Другие обоснованные расходы.

По данному основанию налогоплательщик учитывает иные затраты (прямо не поименованные в отдельных подп. п. 1 ст. 265 НК РФ) на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, при условии соответствия понесенных затрат требованиям статьи 252 НК РФ.

10.2. Убытки, приравненные к внереализационным расходам

В целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, к которым, в частности, относятся:

1. Убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Налоговые споры о порядке учета для целей налогообложения прибыли убытка прошлых лет, выявленных в текущем налоговом периоде, являются достаточно распространенным в практике налогового и судебного контроля. Вопрос в том – в каком порядке учитывать ранее ошибочно не учтенные в составе налоговой базы налогового периода затраты предприятия: в периоде их выявления или в периоде их возникновения путем подачи уточненной налоговой декларации в налоговый орган.

Наиболее благоприятным вариантом для плательщика налога на прибыль учета спорных расходов, конечно, является вариант, при котором на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ, на сумму выявленных убытков прошлых лет уменьшается налогооблагаемая прибыль текущего налогового периода. Это снижает трудозатраты на составление уточненной декларации и исключает риск проведения повторной налоговой проверки за уже прошедший налоговый период (п. 10 ст. 89 НК РФ).

До недавнего времени исход большинства дел, предметом рассмотрения которых являлась обоснованность учета спорных расходов (убытков) прошлых лет в текущем налоговом периоде, был благоприятен для налогоплательщика. Арбитражные суды, как правило, подтверждали правомерность такой позиции и поддерживали его в споре с налоговым органом (постановления ФАС Московского округа от 27 ноября 2006 г. № КА-А40/10223-06, от 3 декабря 2007 г. № КА-А40/11501-07, постановление ФАС Поволжского округа от 19 июля 2007 г. № А55-15098/06).

Вопросы корректировки налоговой базы и внесение изменений и дополнений в налоговую декларацию осуществляется по правилам, установленным статьями 54 и 81 НК РФ.

Системный анализ указанных норм, а также практики налогового и судебного контроля позволяет сделать следующие выводы:

1) искажение в исчислении налоговой базы прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде, могут быть учтены при формировании налоговой базы того периода, в котором такие искажения были допущены налогоплательщиком;

2) искажение в исчислении налоговой базы прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде, могут быть учтены при формировании налоговой базы текущего периода только в том случае, если невозможно определить конкретный период, в котором данные искажения были совершены;

3) корректировка налоговых обязательств в связи с искажением налоговой базы прошлых налоговых периодов, выявленной в текущем налоговом периоде, осуществляется в периоде совершения ошибки путем составления уточненной декларации.

Иначе говоря, по общему правилу, установленному указанными нормами, корректировка налоговых обязательств налогоплательщика, относящихся к налоговой базе прошлых налоговых периодов, должна осуществляться им путем составления и предоставления в налоговый орган уточненных налоговых деклараций за прошлые периоды.

При этом у налогоплательщика отсутствует обязанность по представлению в налоговый орган уточненной декларации в случае обнаружения ошибок или искажения налоговой базы, не ведущих к занижению подлежащей уплате суммы налога (п. 2 ст. 81 НК РФ). Иначе говоря, нормы НК РФ не устанавливают обязанности налогоплательщика внести соответствующие изменения и дополнения в налоговую декларацию в том случае, если она содержит сведения, приводящие к завышению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

При этом анализ положений главы 25 НК РФ позволяет сделать вывод и о возможности применения иного, специального порядка исправления искажений (ошибок) в налоговой базе по налогу на прибыль. Нормативным основанием специального порядка исправления искажений (ошибок) в налоговой базе по налогу на прибыль является подпункт 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Согласно данной норме в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: «в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде».

Расположение указанной нормы в главе 25 НК РФ давало и дает основания утверждать, что данное положение является специальным по отношению к нормам статей 54 и 81 НК РФ, в связи с чем обладает приоритетом в применении в условиях конкуренции указанных норм. На это неоднократно указывал и Конституционный Суд РФ (постановление от 14 мая 2003 г. № 8-П, Определения от 5 октября 2000 г. № 199-О, от 1 декабря 1999 г. № 211-О). Это, в свою очередь, означает, что имеются достаточные правовые основания для признания убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде, при определении налоговой базы текущего налогового периода. Этим же руководствовались и арбитражные суды при принятии вышеуказанных судебных актов и признании таких действий налогоплательщика не противоречащим законодательству о налогах и сборах.

При этом анализ положений главы 25 НК РФ, регламентирующей порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, позволяет сделать вывод, что признание выявленных в текущем налоговом периоде убытков прошлых лет при формировании налоговой базы текущего периода не наносит какого-либо ущерба бюджету в отличие от аналогичных действий в отношении доходов прошлых лет. Так, не признание расходов при расчете налоговой базы за предыдущие налоговые периоды может привести в этих налоговых периодах к завышению налоговой базы и излишней уплате (переплате) налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налоговых периодов), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). В первом случае неправильный учет влечет излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем налоговом периоде (в периоде выявления ошибки), во втором – увеличение суммы убытка, на которую в силу статьи 283 НК РФ уменьшается налоговая база последующих налоговых периодов. Другими словами, при признании выявленных в текущем налоговом периоде убытков прошлых лет при формировании налоговой базы текущего периода, переплата налога, образовавшаяся в прошлых налоговых периодах, покрывает «недоплату» текущего периода. То есть в таком случае, налогоплательщик путем исчисления налога и определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, самостоятельно осуществляет зачет ранее излишне уплаченной суммы налога в счет уплаты налога за текущий период. Таким образом, в таких условиях оснований для признания неправомерными действий налогоплательщика при использовании такого варианта учета расходов (убытка) и дополнительного начисления налога на прибыль по итогам текущего налогового периода не имеется в силу отсутствия недоимки.

Законность такого подхода к учету тех или иных затрат, своевременно не учтенных при налогообложении прибыли в периоде их возникновения, была подтверждена и Президиумом ВАС РФ в постановлении от 16 ноября 2004 г. № 6045/04, что ориентировало арбитражные суды на принятие положительных для налогоплательщика судебных решения.

Однако постановлением Президиума от 9 сентября 2008 г. № 4894/08 ВАС изменил свой прежний подход к разрешению подобных налоговых споров.

Со ссылками на положения статей 54 и 272 НК РФ, он пришел к выводу о том, что налогоплательщик имеет право на учет расходов на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ в текущем налоговом периоде только в том случае, если период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 НК РФ. То есть в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся и в котором они возникли исходя из условий сделок с учетом требований пунктов 2–9 статьи 272 НК РФ, устанавливающих конкретные даты признания расходов.

Учет расходов на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ является исключительным, поскольку в большинстве случаев отчетный (налоговый) период возникновения расходов для целей налогообложения прибыли поддается определению в соответствии с положениями статьи 272 НК РФ.

Представляется, что данный вывод был сделан ВАС РФ с учетом того, что фактически положения статьи 272 НК РФ являются специальными по отношению подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ, поскольку они непосредственно регулируют порядок признания расходов для целей налогообложения прибыли, то есть периода (момента) их учета, в то время, как статья 265 НК РФ, определяет лишь перечень расходов, подлежащих учету при налогообложении прибыли.

При применении данной правовой позиции Президиума ВАС РФ необходимо учитывать положения постановления Пленума ВАС РФ от 14 февраля 2008 г. № 14. Данным постановлением были внесены изменения и дополнения в постановление Пленума ВАС РФ от 12 марта 2007 г. № 17 «О применении Арбитражного процессуального кодекса РФ при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам». В соответствии с пунктом 5.1 постановления: «При обжаловании в апелляционном или кассационном порядке судебного акта, основанного на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена ВАС РФ, суд апелляционной или кассационной инстанции учитывает правовую позицию ВАС РФ при оценке наличия оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта». Указанные положения означают, что фактически правовые позиции ВАС РФ являются обязательными для нижестоящих судов при рассмотрении налоговых споров и правовая позиция ВАС РФ, выраженная в рассматриваемом постановлении от 9 сентября 2008 г. № 4894/08, будет учитываться ими при рассмотрении аналогичных споров.

В таких условиях представляется, что исправление ошибок в налоговой базе и корректировка налоговых обязательств по налогу на прибыль в части расходов, не учтенных в периоде их возникновения, должно осуществляться налогоплательщиком путем подачи уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период, в котором возникли налоговые расходы.

При этом с целью недопущения утраты права на учет таких расходов в целях налогообложения прибыли и возврат (зачет) излишне уплаченного налога следует учитывать положения статьи 78 НК РФ о временном характере существования и реализации такого права.

2. Суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Как было указано выше, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Суммы безнадежных долгов признаются в составе убытков по данному основанию только в том случае, если налогоплательщиком не формируется резерв по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.

Если же налогоплательщиком указанный резерв формируется, то в составе убытков по рассматриваемому основанию в соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ могут быть учтены безнадежные долги в случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию.

3. Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам.

Исходя из анализа статьи 72.2 ТК РФ простой – это временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера.

По разъяснению, данному в настоящее время отмененных Методических рекомендациях по налогу на прибыль, простои по внутренним причинам могут возникнуть только внутри предприятия (цеха, отдела). К их числу относятся, например, простои в результате неисправности оборудования, незапланированных остановок отдельных видов оборудования и другие.

Отсутствие заказов, тяжелое финансовое положение организации, по мнению налоговых органов, к вышеперечисленным причинам отнесено быть не может. Исходя из этого расходы организации, связанные с простоями именно по этим причинам, по мнению ФНС России, в целях налогообложения прибыли не могут быть учтены в составе внереализационных расходов, как экономически необоснованные затраты организации.

Вместе с тем такая позиция налоговых органов была признана ВАС РФ в постановлении от 19 апреля 2005 г. № 13591/04 не соответствующей законодательству о налогах и сборах.

ВАС РФ указал, что убытки (потери), связанные с оплатой времени простоя, не зависят от воли организации и не могут рассматриваться как экономически неоправданные, так как согласно статье 74 ТК РФ простой – это временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера. К причинам вынужденного простоя, к примеру, можно отнести отсутствие возможности работодателя обеспечить полную стабильную загрузку и ритмичную работу производства. Аналогичное мнение было высказано в постановлении ФАС Московского округа от 20 октября 2009 г. № КА-А40/10068-09.

4. Не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам.

Такие простои могут происходить, в частности, в результате неподачи топлива, воды, отключения электроэнергии, получаемых от сторонних источников, неподачи железнодорожных вагонов и т. д. (см., к примеру, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 сентября 2007 г. № Ф04-6493/2007 (38344-А27-26)).

5. Расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (органами МВД, прокуратурой).

В соответствии с письмами Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/894, от 2 мая 2006 г. № 03-03-04/1/412, от 4 мая 2005 г. № 03-03-01-04/4/52 налогоплательщик вправе включить убытки от хищения имущества в состав внереализационных расходов на основании постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 сентября 2008 г. № А46-2815/2008).

6. Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 21 декабря 1994 г. № 68-ФЗ «О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера» под чрезвычайной ситуацией понимается обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.

В свою очередь, предупреждение чрезвычайных ситуаций – это комплекс мероприятий, проводимых заблаговременно и направленных на максимально возможное уменьшение риска возникновения чрезвычайных ситуаций, а также на сохранение здоровья людей, снижение размеров ущерба окружающей среде и материальных потерь в случае их возникновения.

Ликвидация чрезвычайных ситуаций – это аварийно-спасательные и другие неотложные работы, проводимые при возникновении чрезвычайных ситуаций и направленные на спасение жизни и сохранение здоровья людей, снижение размеров ущерба окружающей среде и материальных потерь, а также на локализацию зон чрезвычайных ситуаций, прекращение действия характерных для них опасных факторов.

7. Убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 НК РФ.

Статьей 279 НК РФ установлен различный порядок признания убытков, возникающих при уступке налогоплательщиками прав требования долга.

Так, согласно пункту 1 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком – продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Данные положения также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

В соответствии с пунктом 2 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком – продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

– 50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

– 50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Данные положения также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

10.3. Порядок признания внереализационных расходов

Порядок признания внереализационных расходов налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, установлен отдельными положениями статьей 272 НК РФ.

В частности, пунктом 7 статьи 272 НК РФ установлен порядок признания следующих расходов.

–  расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с главой 25 НК РФ.

Датой признания указанных отчислений в целях налогообложения признается дата начисления указанных отчислений в соответствии с положениями статьи 266 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 266 НК РФ суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

–  расходов в виде сумм комиссионных сборов, расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) и иных подобных расходов.

В отношении перечисленных расходов подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлена возможность их признания на одну из следующих дат:

– дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

– дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

– последнее число отчетного (налогового) периода;

–  расходов в виде отрицательной – курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов).

Датой признания данных расходов в соответствии с подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ признается дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой, а также последнее число текущего месяца.

–  расходов в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

Датой признания данных расходов в соответствии с подпунктом 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Как было указано выше, по общему правилу признание должно выражаться в конкретном действии, исходящем от должника. Оно должно отражаться в каком-либо документе.

При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного расхода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу;

–  расходов от продажи (покупки) иностранной валюты.

Датой признания данных расходов в соответствии с подпунктом 9 пункта 7 статьи 272 НК РФ является дата перехода права собственности на иностранную валюту;

–  расходов в виде процентов (дисконта) по долговым обязательствам любого вида.

В соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства);

–  расходов в виде суммовой разницы.

Порядок признания расходов в виде суммовой разницы установлен пунктом 9 статьи 272 НК РФ. Согласно данной норме суммовая разница признается расходом:

– у налогоплательщика-продавца – на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты – на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– у налогоплательщика-покупателя – на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты – на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Порядок признания внереализационных расходов налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по кассовому методу, установлен статьей 273 НК РФ.

Согласно пункту 3 указанной нормы расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком – приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Кроме того, при признании внереализационных расходов данной категорией налогоплательщиков следует учитывать особенность, установленную в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, а также расходов на оплату услуг третьих лиц.

Так, согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ указанные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения.

10.4. Порядок учета внереализационных расходов при определении налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода

Порядок учета внереализационных расходов при определении налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода, установлен пунктом 2 статьи 318 НК РФ.

Согласно данной норме внереализационные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по аналогии с косвенными расходами. То есть при определении налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода учитываются все расходы, признанные в данном периоде в соответствии с положениями статьи 272 НК РФ.

Как указывалось ранее, налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, при расчете налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода учитывают все расходы, отвечающие критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и признанные в данном периоде в соответствии с положениями статьи 273 НК РФ.

Таким образом, указанные налогоплательщики при расчете налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода учитывают все внереализационные расходы, признанные в составе расходов в соответствии со статьей 273 НК РФ.

Глава 11. Расходы, не учитываемые для целей налогообложения

11.1. Общие положения

В условиях возможности признания налогоплательщиком для целей налогообложения любых расходов, обладающих признаками реальности, обоснованности и документального подтверждения, необходимо учитывать, что исключением из данного правила являются расходы, перечень которых установлен статьей 270 НК РФ (абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Большинство расходов, поименованных в статье 270 НК РФ и не подлежащих учету в целях налогообложения прибыли, в обычных условиях не соответствуют признакам налоговых расходов, установленных статьей 252 НК РФ. В отношении данных затрат, как правило, не соблюдается признак обоснованности (экономической оправданности) затрат, в связи с чем, в отношении расходов, предусмотренных статьей 270 НК РФ, действует презумпция их несоответствия требованиям статьи 252 НК РФ.

Вместе с тем, полагаем, что наличие расхода в перечне, предусмотренном статьей 270 НК РФ, еще не является достаточным основанием для его исключения из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль налогоплательщика. Таким основанием, по нашему мнению, может являться только их несоответствие признакам налоговых расходов, установленных статьей 252 НК РФ.

Другим словами, мы считаем, отдельные расходы, поименованные в статье 270 НК РФ, могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в случае их соответствия нормативным требованиям, установленным статьей 252 НК РФ. Данное обусловлено тем, что в определенных условиях, некоторые виды расходов, предусмотренные статьей 270 НК РФ, могут соответствовать установленным статьей 252 НК РФ требованиям, что, соответственно, делает возможным их учет при налогообложении прибыли.

Данный вывод подтверждается также судебно-арбитражной практикой. Так, в одном из дел суд, рассматривая дело о правомерности включения в состав налоговых расходов затрат налогоплательщика в виде адресной рекламной рассылки, сделал вывод о правомерности учета данных затрат в целях налогообложения. При этом суд, в частности, указал, что безвозмездный характер такой рассылки не является основанием для применения положений пункта 16 статьи 270 НК РФ, предусматривающих запрет на учет расходов в виде стоимости безвозмездно переданного имущества, поскольку расходы налогоплательщика подлежат учету при исчислении налога на прибыль как обоснованные. Обоснованность таких расходов вытекает из специфики деятельности организации, и расходы подлежат учету при исчислении налога на прибыль на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Такой вывод содержится в постановлении ФАС Московского округа от 4 августа 2005 г. № КА-А40/7346-05.

Поэтому при оценке возможности учета расхода для целей налогообложения какого-либо расхода, поименованного в статье 270 НК РФ, налогоплательщику необходимо исходить из соблюдения требований статьи 252 НК РФ применительно к такому расходу исходя из его экономического содержания и условий хозяйствования.

Однако, фактически императивный характер запрета на учет расходов для целей налога на прибыль, предусмотренных в статье 270 НК РФ, делает учет расходов в целях налогообложения прибыли, хотя и содержащихся в перечне запретных расходов, но соответствующих признакам статьи 252 НК РФ, небезопасным для налогоплательщика. Скорее всего, такое поведение плательщика налога приведет к возникновению конфликтной ситуации с налоговыми органами.

11.2. Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли

В соответствии со статьей 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:

1. В виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

По данному основанию не признаются расходы в виде дивидендов, определение которых для целей налогообложения содержится в пункте 1 статьи 43 НК РФ. Согласно данной норме дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

2. В виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со статьей 176.1 НК РФ, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

По данному основанию не учитываются для целей налогообложения прибыли расходы налогоплательщика в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды). К таким штрафам, к примеру, относятся пени и штрафы, начисленные налогоплательщику согласно нормам налогового законодательства (НК РФ), административные штрафы за нарушение строительных правил и норм, штрафы за нарушение трудового законодательства и пр., то есть штрафы, налагаемые в соответствии с КоАП РФ и другими законодательными актами.

ВАС РФ, при рассмотрении спора о правомерности учета в целях налогообложения расходов в виде штрафов, налагаемых государственными органами за нарушение лесохозяйственных требований, которые суды квалифицировали в качестве меры гражданско-правовой ответственности, отменяя судебные акты в постановлении от 27 января 2009 г. № 9564/08 указал следующее: «В соответствии с пунктами 2 и 49 статьи 270 Кодекса расходы в виде штрафов, пеней и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций, расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса, при определении налоговой базы не учитываются. Следовательно, в целях налогообложения признанные обществом и присужденные ко взысканию с него суммы неустоек за нарушение лесохозяйственных требований независимо от их правовой природы подпадают под действие пунктов 2 и 49 статьи 270 Кодекса и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, так как взимаются государственными организациями…».

«…к санкциям, применяемым к получателям бюджетных кредитов, подлежит применению именно пункт 2 статьи 270 Кодекса, поскольку характер платежей в бюджет, названных в данной норме права, соответствует санкциям за нарушения требований бюджетного законодательства» (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28 февраля 2008 г. № А82-1815/2006-14).

Указанные расходы налогоплательщика не подлежат признанию в качестве налоговых расходов независимо от бюджета, в который они перечисляются, федеральный, субъекта РФ или местный бюджет.

По данному основанию в силу прямого указания комментируемой нормы не учитываются проценты, начисленные и подлежащие уплате налогоплательщиком в случае неправомерного заявления им о возмещении НДС в заявительном порядке согласно пункту 17 статьи 176.1 НК РФ.

По данному основанию не учитываются штрафы, пени, перечисленные плательщиком налога на прибыль в государственные внебюджетные фонды.

3. В виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.

4. В виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

5. В виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 НК РФ.

На основании указанной нормы не подлежат учету при налогообложении прибыли расходы капитального характера, то есть инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, затраты на расширение, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение и пр. В соответствии с пунктом 2 статьи 57 НК РФ:

1) к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;

2) к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

3) к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Указанные расходы не учитываются единовременно при налогообложении прибыли в момент их осуществления, в связи с тем что статьями 256–259 НК РФ для таких расходов установлен специальный порядок их учета – путем начисления амортизации.

Исключение составляет только, так называемая, амортизационная льгота (премия), использование которой предусмотрено пунктом 9 статьи 258 НК РФ. Напомним, что согласно данной норме налогоплательщик вправе признать в составе расходов до 10 % затрат (до 30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам), осуществленных на указанные в данном пункте цели.

6. В виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 НК РФ.

7. В виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в статье 255 НК РФ.

8. В виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ.

Порядок определения сумм начисленных процентов, подлежащих признанию в составе внереализационных расходов, регламентируется статьей 269 НК РФ.

Проценты, начисленные налогоплательщиком-заемщиком в размерах, превышающих установленные указанной нормой, не подлежат учету при исчислении налога на прибыль.

9. В виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

По данному основанию не подлежат учету в целях налогообложения прибыли расходы посредников, действующих в качестве комиссионеров или агентов на основании договоров комиссии или агентирования (иного аналогичного договора), правовое регулирование которых осуществляется главами 51, 52 ГК РФ, связанные с исполнением поручения. Например, расходы на приобретение посредником товаров для комитента (принципала) за счет средств комитента (принципала), полученных посредником в режиме «средств по поручению» и пр.

В соответствии со статьей 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Согласно статье 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

С учетом положений статьи 996 и статьи 1001 ГК РФ расходы, произведенные комиссионером (агентом) при исполнении поручения, признаются расходами комитента (принципала), и учитываются ими в целях налогообложения прибыли на основании отчета посредника (ст. 999, 1008 ГК РФ).

К сведению!

Спорным до настоящего времени является вопрос об отнесении договора транспортной экспедиции к посредническим договорам и налогообложении их результатов.

Договор транспортной экспедиции служит для исполнения экспедитором своих обязанностей по обеспечению перевозки грузов и заключается, как правило, для оказания комплекса услуг в отношении перевозимого груза. При этом экспедитор может заключать договор перевозки грузов от своего имени или от имени клиента. Это обстоятельство, а также указание в статье 801 ГК РФ, определяющей данную разновидность договора, на возможность осуществления экспедитором расходов за счет другой стороны, позволило многим специалистам в области налогообложения сделать вывод о посредническом характере договора транспортной экспедиции. Некоторые специалисты относят данный договор к смешанным договорам, содержащим элементы посреднического договора (комиссия, поручение, агентирование) в зависимости от модели договора и договора оказания услуг. Специалисты налоговых и финансовых органов также делают вывод о посреднической природе отношений, возникающих из договора транспортной экспедиции. Однако, мы считаем, договоры транспортной экспедиции по своей правовой природе не являются посредническими договорами.

Главный квалифицирующий признак отношений экспедиции – оказание экспедитором услуг (комплекса услуг), связанных с перевозкой груза. Договор транспортной экспедиции можно обозначить как гражданско-правовой договор, предметом которого является оказание экспедитором услуг (комплекса услуг), связанных с перевозкой, в том числе организация перевозки грузов, то есть оказание предусмотренных договором услуг в отношении перевозимых товаров.

При этом полагаем, что наличие в договоре транспортной экспедиции обязанности экспедитора заключать договор с третьим лицом как необходимого условия его исполнения не может являться основанием для его квалификации в качестве посреднического, к которым традиционно относят договоры поручения, комиссии и агентирования. Общим для вышеуказанных посреднических договоров и договора транспортной экспедиции является только их родовая принадлежность к договорам оказания услуг.

Системный анализ правовых норм, регулирующих отношения транспортной экспедиции, а также содержание условий такого договора позволяют сделать вывод, что в рамках данных отношений выполняется комплекс юридических и фактических действий, не свойственных посредническим договорам. Это обусловлено тем, что цель посреднических договоров – представление интересов лица перед третьими лицами путем заключения посредником договоров или совершения им иных юридически значимых действий. Иными словами, посреднические договоры носят некоторый личностный (личностно-доверительный) характер, выражающийся в представлении доверителя и его интересов в сделках с третьими лицами, и, как правило, не предусматривают совершение исполнителем (посредником) фактических действий. Услуги экспедитора в рамках договора транспортной экспедиции по организации перевозки груза и по заключению в связи с этим договоров с третьими лицами имеют целью не представление интересов клиента путем заключения договоров в его пользу, а организацию перевозки груза, то есть доставки груза до определенного пункта. Иначе говоря, заключение экспедитором какого-либо договора с третьим лицом в рамках договора транспортной экспедиции носит вспомогательный, обеспечительный характер, не является целью такого договора, не составляет его основное содержание, а способствует только общей цели договора экспедиции – организация перевозочного процесса и доставка груза до конечной точки назначения.

Поэтому к налогообложению результатов договора транспортной экспедиции, в том числе, налогообложению расходов экспедитора, по общему правилу, не может быть применен «посреднический» порядок налогообложения.

В то же время считаем, что к налогообложению транспортно-экспедиционных операций может быть применен посреднический порядок налогообложения в случае, если конструкция договора экспедиции соответствует конструкции посреднического договора (поручения, комиссии или агентирования). То есть, если договор предусматривает соответствующие обязанности сторон, свойственные договорам данных видов (порядок определения вознаграждения, распределение обязанностей сторон по несению расходов, отчетность экспедитора и иные посреднические обязанности). Кроме того, основанием для применения посреднического порядка налогообложения транспортно-экспедиционных операций может быть только обязанность экспедитора заключать от имени клиента или своего имени какой-либо договор с третьим лицом без осуществления других обязанностей, связанных с организацией перевозки груза. Иными словами, по нашему мнению, «посреднический» порядок налогообложения может быть применен только к договорам, являющимся по названию договорами транспортной экспедиции, а по сути, представляющим собой договоры комиссии, поручения или агентирования.

10. В виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со статьей 300 НК РФ.

11. В виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг.

12. В виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Согласно данной норме не учитываются при налогообложении прибыли:

1) средства (иное имущество), которые переданы займодавцем заемщику по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги).

Невозможность учета таких средств (имущества) для целей налогообложения в качестве налоговых расходов обусловлена возвратным характером данных отношений, что вообще не позволяет квалифицировать средства (имущество), переданные по договорам кредита или займа, в качестве расхода.

Так, в соответствии со статьей 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (ст. 819 ГК РФ).