Налоговые доходы и расходы предприятия: как минимизировать налоговые платежи Новикова Ольга

– иные объекты, предназначенные для обеспечения проведения мероприятий по гражданской обороне.

В соответствии с пунктом 10 данного Порядка организации, в частности, обеспечивают сохранность объектов гражданской обороны, принимают меры по поддержанию их в состоянии постоянной готовности к использованию.

Полномочия организаций в области гражданской обороны определены и в статье 9 Федерального закона от 12 февраля 1998 г. № 28-ФЗ «О гражданской обороне», согласно которой организации в пределах своих полномочий и в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ:

– планируют и организуют проведение мероприятий по гражданской обороне;

– проводят мероприятия по поддержанию своего устойчивого функционирования в военное время;

– осуществляют обучение своих работников в области гражданской обороны;

– создают и поддерживают в состоянии постоянной готовности к использованию локальные системы оповещения;

– создают и содержат в целях гражданской обороны запасы материально-технических, продовольственных, медицинских и иных средств.

Таким образом, осуществленные согласно положениям законодательства о гражданской обороне затраты налогоплательщика на проведение мероприятий по гражданской обороне, обеспечивающих сохранность объектов гражданской обороны и поддержание их в состоянии постоянной готовности к использованию, находящихся на территории земельного участка, арендованного организацией, состоящих на балансе организации, могут учитываться для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и(или)реализацией.

8. Расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала.

К указанным расходам могут относиться расходы налогоплательщика на размещение объявлений о наборе сотрудников, оплату услуг специализированных организаций, а также иные расходы, связанные с набором сотрудников.

Наем сотрудников необходимой квалификации является неотъемлемым условием осуществления деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода, в связи с чем такие расходы подлежат налогообложению с учетом рассматриваемой нормы.

При этом необходимо учитывать, что при оценке обоснованности данных расходов в соответствии с позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 4 июня 2007 г. № 366-О-П, согласно которой обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

При этом налоговое законодательство прямо предусматривает расходы по набору персонала в качестве расходов, связанных с производством и реализацией продукции, и не содержит в качестве дополнительных условий для отнесения расходов по набору персонала обязательный прием всех кандидатов на работу. В этой связи, порядок учета рассматриваемых расходов не изменяется, даже если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала (постановление ФАС Поволжского округа от 22 мая 2007 г. № А55-29883/05-53 и др.).

9. Расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Гарантия качества товара регулируется ГК РФ. В случае, когда договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям, предусмотренным статьей 469 ГК РФ, в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока). Гарантия качества товара распространяется и на все составляющие его части (комплектующие изделия), если иное не предусмотрено договором купли-продажи (п. 2, 3 ст. 470 ГК РФ).

При этом в соответствии со статьей 475 ГК РФ, если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца, в том числе, безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок.

Положения главы 25 НК РФ предусматривают возможность учета расходов на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию:

– в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат – равномерно в течение налогового периода путем создания резерва на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Порядок формирования резерва на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание предусмотрен статьей 267 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 267 НК РФ самостоятельно принимает решение о создании рассматриваемого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

В случае, если налогоплательщик менее 3 лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

В случае формирования налогоплательщиком резерва на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, им признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ) (п. 3 ст. 267 НК РФ).

Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.

Если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

10. Арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, признаются:

– у лизингополучателя – арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьями 259–259.2 НК РФ;

– у лизингодателя – расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Если предмет лизинга учитывается у лизингодателя, то расходами, учитываемыми в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, будут являться только расходы лизингополучателя в виде лизинговых платежей.

Расходы лизингодателя на приобретение имущества, переданного в лизинг, в таких условиях будут признаваться последним путем начисления амортизации по указанному имуществу.

10.1. Плата, вносимая концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения (концессионная плата).

11. Расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, установлены постановлением Правительства РФ 8 февраля 2002 г. № 92. Согласно пункту 1 данного постановления указанные компенсации учитываются для целей налогообложения в следующих лимитах (табл. 15):

Таблица 15. Нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов

12. Расходы на командировки.

В соответствии со статьей 166 ТК РФ под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Согласно статье 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, регулируется статьей 168 ТК РФ. В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

– расходы по проезду;

– расходы по найму жилого помещения;

– дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

– иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Детальное регулирование отношений, связанных с направлением работников в командировки, осуществляется Положением об особенностях направления работников в служебные командировки (Положение) (утв. постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. № 749), а также Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. № 62 «О служебных командировках в пре-

делах СССР» в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ и вышеуказанному Положению.

Положение регулирует порядок направления работников в служебные командировки как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранных государств.

Местом постоянной работы следует считать место расположения организации (обособленного структурного подразделения организации), работа в которой обусловлена трудовым договором (командирующая организация).

Поездка работника, направляемого в командировку (работник) по распоряжению работодателя или уполномоченного им лица в обособленное подразделение командирующей организации (представительство, филиал), находящееся вне места постоянной работы, также признается командировкой.

Срок командировки определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения.

Днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем приезда из командировки – дата прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 00 часов и позднее – последующие сутки.

В случае если станция, пристань или аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани или аэропорта.

Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы.

Цель командировки работника определяется руководителем командирующей организации и указывается в служебном задании, которое утверждается работодателем.

На основании решения работодателя работнику оформляется командировочное удостоверение, подтверждающее срок его пребывания в командировке (дата приезда в пункт (пункты) назначения и дата выезда из него (из них)), за исключением случаев, указанных в пункте 15 Положения.

Командировочное удостоверение оформляется в одном экземпляре и подписывается работодателем, вручается работнику и находится у него в течение всего срока командировки.

Фактический срок пребывания в месте командирования определяется по отметкам о дате приезда в место командирования и дате выезда из него, которые делаются в командировочном удостоверении и заверяются подписью полномочного должностного лица и печатью, которая используется в хозяйственной деятельности организации, в которую командирован работник, для засвидетельствования такой подписи.

В случае если работник командирован в организации, находящиеся в разных населенных пунктах, отметки в командировочном удостоверении о дате приезда и дате выезда делаются в каждой из организаций, в которые он командирован.

Работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные).

Работникам возмещаются расходы по проезду и найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения руководителя организации.

Размеры расходов, связанных с командировкой, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места жительства (суточные), возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути, с учетом положений, предусмотренных пунктом 18 Положения.

При командировках в местность, откуда работник исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются.

Вопрос о целесообразности ежедневного возвращения работника из места командирования к месту постоянного жительства в каждом конкретном случае решается руководителем организации с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха.

Если работник по окончании рабочего дня по согласованию с руководителем организации остается в месте командирования, то расходы по найму жилого помещения при предоставлении соответствующих документов возмещаются работнику в размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом.

В случае пересылки работнику, находящемуся в командировке, по его просьбе заработной платы расходы по ее пересылке несет работодатель.

В соответствии с пунктом 12 Положения расходы по проезду к месту командировки на территории Российской Федерации и обратно к месту постоянной работы и по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.

В случае вынужденной остановки в пути работнику возмещаются расходы по найму жилого помещения, подтвержденные соответствующими документами, в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом.

Расходы по бронированию и найму жилого помещения на территории Российской Федерации возмещаются работникам (кроме тех случаев, когда им предоставляется бесплатное жилое помещение) в порядке и размерах, определенных коллективными договорами или локальным нормативным актом.

В соответствии с пунктом 15 Положения направление работника в командировку за пределы территории Российской Федерации производится по распоряжению работодателя без оформления командировочного удостоверения, кроме случаев командирования в государства – участники Содружества Независимых Государств, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы.

Оплата и (или) возмещение расходов работника в иностранной валюте, связанных с командировкой за пределы территории Российской Федерации, включая выплату аванса в иностранной валюте, а также погашение неизрасходованного аванса в иностранной валюте, выданного работнику в связи с командировкой, осуществляются в соответствии с Федеральным законом «О валютном регулировании и валютном контроле».

Выплата работнику суточных в иностранной валюте при направлении работника в командировку за пределы территории Российской Федерации осуществляется в размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом, с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 19 Положения.

За время нахождения в пути работника, направляемого в командировку за пределы территории Российской Федерации, суточные выплачиваются:

а) при проезде по территории Российской Федерации – в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок в пределах территории Российской Федерации;

б) при проезде по территории иностранного государства – в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок на территории иностранных государств.

Согласно пункту 18 Положения при следовании работника с территории Российской Федерации дата пересечения Государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в иностранной валюте, а при следовании на территорию Российской Федерации дата пересечения Государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях.

Даты пересечения Государственной границы Российской Федерации при следовании с территории Российской Федерации и на территорию Российской Федерации определяются по отметкам пограничных органов в паспорте.

При направлении работника в командировку на территории 2 или более иностранных государств суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник.

В соответствии с пунктом 19 Положения при направлении работника в командировку на территории государств – участников Содружества Независимых Государств, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы, даты пересечения Государственной границы Российской Федерации при следовании с территории Российской Федерации и на территорию Российской Федерации определяются по отметкам в командировочном удостоверении, оформленном как при командировании в пределах территории Российской Федерации.

В случае вынужденной задержки в пути суточные за время задержки выплачиваются по решению руководителя организации при представлении документов, подтверждающих факт вынужденной задержки.

Работнику, выехавшему в командировку на территорию иностранного государства и возвратившемуся на территорию Российской Федерации в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50 % нормы расходов на выплату суточных, определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом, для командировок на территории иностранных государств.

Расходы по найму жилого помещения при направлении работников в командировки на территории иностранных государств, подтвержденные соответствующими документами, возмещаются в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом.

Расходы по проезду при направлении работника в командировку на территории иностранных государств возмещаются ему в порядке, предусмотренном пунктом 12 Положения при направлении в командировку в пределах территории Российской Федерации.

Работнику при направлении его в командировку на территорию иностранного государства дополнительно возмещаются:

а) расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов;

б) обязательные консульские и аэродромные сборы;

в) сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;

г) расходы на оформление обязательной медицинской страховки;

д) иные обязательные платежи и сборы.

Возмещение иных расходов, связанных с командировками в случаях, порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом, осуществляется при представлении документов, подтверждающих эти расходы.

Работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю в течение 3 рабочих дней:

– авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы. К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, документы о найме жилого помещения, фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой;

– отчет о выполненной работе в командировке, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя, в письменной форме.

На основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе расходов на командировки учитываются, в частности, расходы на:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

В последнее время стал актуальным вопрос о документальном подтверждении проезда к месту командировки и обратно в случае оформления билетов в электронном виде. По этому поводу Минфин России в письме от 27 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/893 со ссылкой на приказ Минтранса России от 8 ноября 2006 г. № 134, которым установлена форма электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации, указал, что если билет приобретен в бездокументарной форме (электронный билет), то оправдательными документами являются распечатка электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе и посадочный талон. В письме от 5 февраля 2010 г. № 03-03-07/4 Минфин России высказался по поводу документального подтверждения расходов по оплате электронных билетов, указав, что при приобретении работником авиабилета, оформленного в бездокументарной форме, – электронной маршрут/ квитанции электронного пассажирского билета (электронного авиабилета) для поездок на территории Российской Федерации и за рубеж подтверждающими документами являются в части:

а) произведенных расходов по оплате:

– чек контрольно-кассовой техники;

– слипы, чеки электронных терминалов при проведении операций с использованием банковской карты, держателем которой является работник;

– подтверждение кредитного учреждения, в котором открыт работнику банковский счет, предусматривающий совершение операций с использованием банковской карты, проведенной операции по оплате электронного авиабилета;

– или другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности;

б) факта произведенной перевозки:

– распечатка электронного документа – электронная маршрут/ квитанция электронного пассажирского билета (электронного авиабилета) на бумажном носителе с одновременным представлением посадочного талона, подтверждающего перелет подотчетного лица по указанному в электронном авиабилете маршруту;

2) наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

3) суточные или полевое довольствие;

4) оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

5) консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 21 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/884 указанный перечень командировочных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является закрытым.

Вместе с тем представляется, что в связи с использованием законодателем словосочетания «в частности» применительно к перечню командировочных расходов данный вывод не основан на нормативных положениях комментируемого подпункта, а перечень командировочных расходов является открытым. Этот вывод также следует и из статьи 168 ТК РФ, в соответствии с которой в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику в том числе иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Так, например, Минфин России признал право налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на проезд работника на такси из аэропорта в город или гостиницу только при условии подтверждения их экономической обоснованности (письмо от 19 декабря 2007 г. № 03-03-06/4/880).

Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика. «…действующее законодательство (в том числе и налоговое) не конкретизирует каким именно транспортом командированный сотрудник вправе добираться к месту командировки и обратно, в связи с чем, расходы на проезд работника на такси при направлении (равно как и при нахождении в служебной командировке) могут быть включены в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций (постановление ФАС Московского округа от 5 июля 2010 г. № КА-А40/6676-10).

Однако ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 27 апреля 2007 г. № А05-11584/2006-31 пришел к выводу о том, что расходы на проезд на такси во время командировки не является командировочным расходом, что, однако, не исключает право налогоплательщика на учет данных расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Документами, подтверждающими командировочные расходы, будут являться:

– Служебное задание для направления в командировку;

– Приказ (распоряжение) о направлении работника (работников) в командировку;

– Командировочное удостоверение;

– Авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах;

– Документы, подтверждающие расходы, связанные с командировкой;

– Отчет о выполненной работе в командировке.

Следует отметить, что неоформление каких-либо документов (их ненадлежащее оформление) может привести к отказу налогоплательщику в учете расходов для целей налогообложения. К выводу о неправомерном учете командировочных расходов по мотиву неоформления налогоплательщиком полного комплекта документов пришел Второй арбитражный апелляционный суд в постановлении от 7 мая 2009 г. № 02 АП-1472/2009. В письме от 24 апреля 2008 г. № 03-0306/2/45 Минфин также пришел к выводу о том, что основанием для принятия к налоговому учету расходов на командировку будет являться только командировочное удостоверение.

Однако имеются судебные акты, содержащие иной подход к оформлению командировки и достаточности документов для подтверждения ее факта как основания для учета в целях налогообложения прибыли и связанных с ней расходов. «…Отсутствие командировочных удостоверений не может служить основанием для признания командировочных расходов необоснованными расходами, поскольку законодательством не предусмотрено обязательное наличие одновременно командировочного удостоверения и приказа о направлении работника в командировку. Кроме того, отнесение выплат к расходам, связанным со служебными командировками, в соответствии со ст. 166 и 168 ТК РФ обусловлено их целевым назначением и не ставится в зависимость от наличия либо отсутствия командировочного удостоверения установленной формы» (постановление ФАС Уральского округа от 4 мая 2007 г. № Ф09-3119/07-С2).

Необходимо учитывать, что по рассматриваемому основанию не учитываются расходы, связанные с заключением договоров с организациями, оказывающими услуги по организации заграничных командировок, что, однако, не исключает их учет в целях налогообложения на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. В связи с этим следует согласиться с мнением Минфина России, изложенным в письме от 21 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/884. В указанном письме финансовое ведомство пришло к выводу, что расходы организации, связанные с заключением договоров на оказание услуг по организации командировок, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе командировочных расходов, предусмотренных подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Расходы по заключенным договорам на оказание услуг по организации командировок могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии их экономической обоснованности и надлежащего документального подтверждения.

Необходимо учитывать, что в соответствии со статьей 166 ТК РФ служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. Отличием деятельности таких работников по сравнению с командированными является то, что их деятельность осуществляется в определенном смысле «в пути» (местом работы становится «дорога») и поездки носят более частый характер.

Поэтому статья 168.1 ТК РФ устанавливает, что работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает связанные со служебными поездками:

– расходы по проезду;

– расходы по найму жилого помещения;

– дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

– иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Размеры и порядок возмещения вышеуказанных расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения таких расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

Затраты на возмещение расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых имеет разъездной характер, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ либо подлежат учету в составе прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. На это указано также в письмах Минфина России от 7 мая 2008 г. № 03-03-06/1/302, от 25 октября 2007 г. № 03-03-06/1/735, от 18 августа 2008 г. № 03-03-05/87.

12.1. Расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях.

В соответствии со статьей 297 ТК РФ вахтовый метод представляет собой особую форму осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания.

Вахтовый метод применяется при значительном удалении места работы от места постоянного проживания работников или места нахождения работодателя в целях сокращения сроков строительства, ремонта или реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями, а также в целях осуществления иной производственной деятельности.

Работники, привлекаемые к работам вахтовым методом, в период нахождения на объекте производства работ проживают в специально создаваемых работодателем вахтовых поселках, представляющих собой комплекс зданий и сооружений, предназначенных для обеспечения жизнедеятельности указанных работников во время выполнения ими работ и междусменного отдыха, либо в приспособленных для этих целей и оплачиваемых за счет работодателя общежитиях, иных жилых помещениях.

Статьей 302 ТК РФ установлен перечень гарантий и компенсаций, выплачиваемых работникам, выполняющим работы вахтовым методом.

Согласно данной норме указанным работникам за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места нахождения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы.

Обратите внимание!

Работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, устанавливаемых Правительством РФ.

Работникам организаций, финансируемых из бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, устанавливаемых соответственно органами государственной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления. Работникам работодателей, не относящихся к бюджетной сфере, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, устанавливаемых коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, трудовым договором.

Кроме того, работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности из других районов:

– устанавливается районный коэффициент и выплачиваются процентные надбавки к заработной плате в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, постоянно работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

– предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск в порядке и на условиях, которые предусмотрены для лиц, постоянно работающих:

в районах Крайнего Севера, – 24 календарных дня;

в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, – 16 календарных дней.

При этом в стаж работы, дающий право работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности из других районов, на соответствующие гарантии и компенсации, включаются календарные дни вахты в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и фактические дни нахождения в пути, предусмотренные графиками работы на вахте. Гарантии и компенсации работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности из тех же или других районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей, устанавливаются в соответствии с главой 50 ТК РФ.

Работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы, на территориях которых применяются районные коэффициенты к заработной плате, эти коэффициенты начисляются в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

За каждый день нахождения в пути от места нахождения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки в пути по метеорологическим условиям или вине транспортных организаций работнику выплачивается дневная тарифная ставка, часть оклада (должностного оклада) за день работы (дневная ставка).

Таким образом, положения ТК РФ не содержат обязанности работодателя по оплате расходов на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях.

В силу указанного обстоятельства данные расходы могут быть признаны в целях налогообложения в том случае, если они предусмотрены коллективными договорами на основании пункта 26 статьи 270 НК РФ (постановления ФАС Поволжского округа от 24 октября 2006 г. № А65-6040/2005-СА2-8, ФАС Западно-Сибирского округа от 8 декабря 2004 г. № Ф04-8759/2004 (7029-А27-31)).

13. Расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ.

В настоящее время рационы питания экипажей морских, речных и воздушных судов установлены постановлением Правительства РФ от 7 декабря 2001 г. № 861. Порядок обеспечения питанием экипажей морских, речных и воздушных судов во исполнение указанного постановления установлен приказом Минтранса России от 30 сентября 2002 г. № 122.

14. Расходы на юридические и информационные услуги.

В соответствии с отмененных подпункта 10 пункта 5.4 Методических рекомендаций по налогу на прибыль, в составе данных расходов учитываются расходы на юридические услуги, оказываемые на коммерческой основе, к которым, в частности, относятся:

– правовое консультирование по всем отраслям права;

– правовая работа по обеспечению хозяйственной и иной деятельности предприятий учреждений и организаций любой организационно-правовой формы;

– представительство в судебных и других органах;

– правовая экспертиза учредительных и иных документов юридических лиц;

– составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих юридический характер;

– подбор и систематизация нормативных актов;

– составление справочников по юридическим вопросам.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на юридические, консультационные и иные аналогичные услуги. При этом наличие в штате юридического отдела не влияет на его право относить на расходы затраты по оплате контрагентам за консультации, имеющие экономическую либо юридическую направленность (постановление ФАС Московского округа от 15 июля 2009 г. № КА-А40/6230-09).

На это же указал ВАС РФ в постановлении от 18 марта 2008 г. № 14616/07: «…у инспекции и судов отсутствовали основания для признания произведенных обществом расходов на юридические услуги экономически необоснованными по тому основанию, что в его структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции». При этом ВАС РФ также пришел к выводу о том, привлечение сторонних специалистов для выполнения функций, аналогичных тем, которые могут быть выполнены штатными единицами налогоплательщика, вообще не может являться предметом оценки налоговых органов на предмет обоснованности расходов, поскольку налоговые органы не вправе проверять целесообразность тех или иных расходов.

Кроме того, Президиум ВАС РФ в постановлениях от 20 января 2009 г. и от 10 июля 2007 г. № 2236/07 указал на недопустимость предъявления налоговыми органами чрезмерных и завышенных требований к документальному оформлению оказанных плательщику налога услуг. Так, отменяя решения нижестоящих судов ВАС РФ, в частности, указал: «В отношении вывода о том, что расходы общества документально не подтверждены, так как документы содержат разрозненную информацию об оказанных услугах, суд в решении не привел доказательств, на основании которых он пришел к этому выводу, не указал норму права, которой не соответствуют представленные обществом доказательства, не назвал мотивы, по которым он отверг доводы общества. Ссылка суда на то, что документы к актам приемки выполненных работ (услуг) исполнены на иностранном языке, является формальной. В деле имеются и документы, содержащие информацию на русском языке, при этом анализ таких документов в решении суда отсутствует (справки общества и компании о численности сотрудников и стаже их профессиональной работы, подтверждающие, по мнению общества, необходимость привлечения иностранных специалистов при осуществлении аудита и участие этих специалистов в деятельности общества, справки компании о получении оплаты за оказанные консультационные услуги, справки о количестве часов, отработанных сотрудниками общества и компании при проведении аудита…».

По указанным выше основаниям считаем, что плательщик налога на прибыль вправе подтверждать затраты на юридические и информационные услуги не только первичными учетными документами, которые подтверждают его несение данных затрат непосредственно, но и документами, косвенно подтверждающими произведенный расход (отчеты, переписка, иные материалы формируемые в процессе оказания услуг).

15. Расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

При заключении договоров на оказание консультационных и иных

аналогичных услуг и учета расходов, понесенных налогоплательщиком, для целей налогообложения, необходимым условием является факт использования полученных результатов оказанных услуг в деятельности организации, выразившихся в принятии того или иного решения (положительного или отрицательного), связанного с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.

Так, примером использования результатов, например, маркетинговых услуг является увеличение объема реализации производимой продукции и принятие решения о выпуске новых видов продукции (постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 сентября 2007 г. № А66-1154/2007).

В другом деле ВАС РФ отказал налогоплательщику в передаче деле в Президиум ВАС РФ, согласившись с судами нижестоящих инстанции о правомерном отказе налогоплательщику в учете для целей налогообложения расходов на консультационные услуги. ВАС РФ указал следующее: «При разрешении спора судами установлено, что представленные акты приемки консультационных услуг и отчеты к ним содержат обобщенные сведения, не позволяющие установить объем, стоимость этих услуг, цель их оказания, а также подтверждение их использования в производственной деятельности» (определение ВАС РФ от 10 января 2008 г. № 17534/07).

16. Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление.

В соответствии с подпунктом 16 пункта 1 статьи 264 НК РФ указанные расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке. Такой порядок установлен Основами законодательства РФ о нотариате от 11 февраля 1993 г. № 4462-1 (далее – Основы законодательства о нотариате).

Так, в соответствии со статьей 22 Основ законодательства о нотариате за совершение нотариальных действий, для которых законодательством РФ предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством РФ о налогах и сборах (глава 25.3 НК РФ).

Нотариус, занимающийся частной практикой, взимает нотариальный тариф в размере, соответствующем размеру государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичных действий в государственной нотариальной конторе и с учетом особенностей, установленных законодательством РФ о налогах и сборах.

За совершение действий, для которых законодательством РФ не предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, а также нотариус, занимающийся частной практикой, взимают нотариальные тарифы в размере, установленном в соответствии с требованиями статьи 22.1 Основ законодательства о нотариате.

17. Расходы на аудиторские услуги.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее – Закон № 307-ФЗ) под аудиторской деятельностью (аудиторские услуги) понимается деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Аудитом является независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности. Согласно пункту 4 Правила (стандарта) № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами», утвержденного постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696, аудит и сопутствующие аудиту услуги четко разграничиваются. К сопутствующим аудиту услугам относятся:

а) обзорные проверки;

б) согласованные процедуры;

в) компиляция финансовой информации.

При этом от сопутствующих аудиту услуг нужно отличать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, которые определены в пункте 7 статьи 1 Закона № 307-ФЗ. Прочими связанными с аудиторской деятельностью услугами являются, в частности:

1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;

3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;

5) юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;

6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) оценочная деятельность;

8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

Статья 5 Закона № 307-ФЗ устанавливает случаи, когда аудит

проводится в обязательном порядке (обязательный аудит):

1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией, обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, фондом, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;