Налоговые доходы и расходы предприятия: как минимизировать налоговые платежи Новикова Ольга

Федеральным агентством по рыболовству – по рыбной продукции.

В настоящий момент утверждены:

1) Нормы естественной убыли нефти при хранении (утверждены приказом Минэнерго РФ от 13 августа 2009 г. № 365);

2) Нормы естественной убыли нефтепродуктов при хранении (утверждены приказом Минэнерго РФ от 13 августа 2009 г. № 364);

3) Нормы естественной убыли массы мороженой неглазированной продукции из рыбы при хранении на холодильниках с естественной циркуляцией воздуха и нормы естественной убыли массы мороженой неглазированной продукции из рыбы при хранении на холодильниках с принудительной циркуляцией воздуха (утверждены приказом Росрыболовства от 31 июля 2009 г. № 676);

4) Нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян различных культур при хранении (утверждены приказом Минсельхоза России от 14 января 2009 г. № 3);

5) Нормы естественной убыли при хранении древесины и продукции ее переработки (утверждены приказом Минпромторга России от 1 октября 2008 г. № 173);

6) Нормы естественной убыли при производстве и обороте (за исключением розничной продажи) этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (утверждены приказом Минсельхоза России от 26 июня 2008 г. № 273);

7) Нормы естественной убыли при хранении (сливе, наливе) химической продукции (утверждены приказом Минпромэнерго России от 24 сентября 2007 г. № 406);

8) Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания (утверждены приказом Минэкономразвития России от 7 сентября 2007 г. № 304 – компетенция утверждения норм была предусмотрена первоначальной редакцией пункта 2 Постановления от 12 ноября 2002 г. № 814);

9) Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при хранении (утверждены приказом Минсельхоза России от 16 августа 2007 г. № 395);

10) Нормы естественной убыли препаратов, применяемых в ветеринарии и комбикормов при хранении (утверждены приказом Минсельхоза России от 6 апреля 2007 г. № 198);

11) Нормы естественной убыли при хранении лекарственных средств в аптечных учреждениях (организациях), организациях оптовой торговли лекарственными средствами и учреждениях здравоохранения (утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 9 января 2007 г. № 2);

12) Нормы естественной убыли этилового спирта при хранении (утверждены приказом Минсельхоза России от 12 декабря 2006 г. № 463);

13) Нормы естественной убыли продукции и сырья сахарной промышленности при хранении (утверждены приказом Минсельхоза России от 28 августа 2006 г. № 270);

14) Нормы естественной убыли мяса, субпродуктов птицы и кроликов при хранении (утверждены приказом Минсельхоза России от 28 августа 2006 г. № 269);

15) Нормы естественной убыли массы столовых корнеплодов, картофеля, плодовых и зеленных овощных культур разных сроков созревания при хранении (утверждены приказом Минсельхоза России от 28 августа 2006 г. № 268);

16) Нормы естественной убыли сыров и творога при хранении (утверждены приказом Минсельхоза России от 28 августа 2006 г. № 267);

17) Нормы естественной убыли при хранении сливочного масла, упакованного монолитами в пергамент и пакеты-вкладыши из полимерных материалов (утверждены приказом Минсельхоза России от 28 августа 2006 г. № 266);

18) Нормы естественной убыли воды (утверждены приказом Минпромэнерго России от 20 декабря 2004 г. № 172);

19) Нормы естественной убыли древесины и продукции ее переработки при перевозках железнодорожным, морским, речным транспортом и в смешанных железнодорожно-водных сообщениях (утверждены приказом Министерства промышленности и торговли РФ и Минтранса России от 28 октября 2008 г. № 185/175);

20) Нормы естественной убыли этилового спирта при перевозке автомобильным, железнодорожным, водным и в смешанном железнодорожно-водном сообщениях в% от массы груза (утверждены приказом Минсельхоза России и Минтранса России от 20 августа 2008 г. № 405/137);

21) Нормы естественной убыли химической продукции при перевозках железнодорожным, автомобильным, морским, речным транспортом и в смешанном железнодорожно-водном сообщениях (утверждены приказом Министерства промышленности и энергетики РФ и Минтранса России от 11 марта 2008 г. № 93/41);

22) Нормы естественной убыли картофеля, овощей и бахчевых культур при перевозках различными видами транспорта (утверждены приказом Минсельхоза России и Минтранса России от 14 января 2008 г. № 3/2);

23) Нормы естественной убыли комбикормов при перевозке различными видами транспорта и в смешанном железнодорожно-водном сообщении (утверждены приказом Минсельхоза России и Минтранса России от 19 ноября 2007 г. № 569/164);

24) Нормы естественной убыли сырья и побочной продукции сахарной промышленности при перевозке (утверждены приказом Минсельхоза России и Минтранса России от 21 ноября 2006 г. № 426/139);

25) Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при междугородних перевозках в авторефрижераторах (утверждены приказом Минсельхоза России и Минтранса России от 21 ноября 2006 г. № 425/138);

26) Нормы естественной убыли мяса и субпродуктов кроликов и птицы при перевозках в авторефрижераторах (утверждены приказом Минсельхоза России и Минтранса России от 21 ноября 2006 г. № 424/137);

27) Нормы естественной убыли массы грузов металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом (утверждены приказом Минпромнауки России от 25 февраля 2004 г. № 55).

Кроме того, приказом Минэкономразвития России от 31 марта 2003 г. № 95 утверждены Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, содержащие общие принципы определения данных норм.

При этом существующие нормы естественной убыли в полной мере не покрывают все материально-производственные запасы, в отношении которых они должны быть утверждены в соответствии с областью компетенции соответствующих отраслевых министерств и ведомств. В этом смысле нормотворческая работа еще остается за отраслевыми министерствами и ведомствами.

В сложившейся ситуации имеет место несовершение соответствующими государственными органами необходимых действий, связанных с принятием норм естественной убыли, что не должно приводить к невозможности реализации установленных законом прав налогоплательщика и лишать его законодательно установленного права на уменьшение в целях налогообложения прибыли доходов на сумму потерь от недостач при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей.

Данный вывод согласуется с правовой позицией Конституционного Суда РФ, высказанной в Постановлении от 12 октября 1998 г. № 24-П и в Определении от 4 марта 1999 г. № 36-О, согласно которой налогоплательщик не может нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Данная позиция нашла также отражение в судебной практике. Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 5 сентября 2006 г. № 17 АП-254/06 АК указал следующее: «Потери от недостачи продукта учитывались Обществом в целях налогообложения прибыли на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ, в пределах норм естественной убыли установленных документом РМ84-1 «Потери жидких криогенных продуктов разделения воздуха при хранении и транспортировке (Москва 1967 г.), иного нормативного акта, определяющего порядок исчисления потерь, не имеется.

Таким образом, нормы, использованные налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль, не были выбраны им произвольно, а имели под собой экономическое обоснование.

Имеющиеся в деле счета-фактуры, акты списания, товарные накладные, договор поставки свидетельствуют о реальности понесенных Обществом затрат, о чем в решении отмечено судом первой инстанции. Доказательств, опровергающих данный вывод суда, материалы дела не содержат…

Неутверждение норм естественной убыли в сроки, установленные постановлением Правительства РФ, не может явиться основанием для лишения налогоплательщика права уменьшить доход на потери, полученные от недостачи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в течение налогового периода. Кроме того, из смысла правовой позиции Конституционного Суда РФ, закрепленной в его Постановлении от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» следует, что налогоплательщик не должен нести дополнительные расходы по уплате налогов в связи с непринятием государственными органами нормативных документов в срок, установленный Правительством РФ».

На основании изложенного выше считаем, что налогоплательщик при определении налоговой базы по налогу на прибыль вправе признавать в составе расходов потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли:

– по нормам, утвержденным до 1 января 2002 г., в отношении ценностей, по которым данные нормы были утверждены ранее;

– по самостоятельно разработанным и утвержденным нормам в отношении ценностей, по которым данные нормы не были утверждены ранее.

Во втором случае налогоплательщику следует иметь в виду, что применяемые нормы естественной убыли необходимо обосновать, для чего возможно использовать:

– указанные выше Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли;

– нормы естественной убыли по аналогичным биологическим и физико-техническим свойствам товарно-материальных ценностей, утвержденные как до, так и после 1 января 2002 г.;

– заключения специализированных организаций (научно-исследовательских институтов и т. п.) о нормах естественной убыли конкретных видов товарно-материальных ценностей.

В настоящее время статьей 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ установлено, что впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

3) технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья;

4) расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

9.1.2.1. Общие положения

Порядок определения стоимости материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, установлен пунктом 2 статьи 254 НК РФ.

Согласно указанной норме стоимость указанных материально-производственных запасов определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Случаи, когда налог на добавленную стоимость может быть включен в стоимость материально-производственных запасов, предусмотрены статьей 170 НК РФ. К таким случаям относятся (п. 2 ст. 170 НК РФ):

– приобретение товаров, используемых для осуществления операций, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость;

– приобретение товаров, используемых для осуществления операций, в отношении которых местом реализации товаров (работ, услуг) не является территория РФ;

– приобретение товаров лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость, либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ;

– приобретение товаров, используемых для осуществления операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

К сведению!

В случае осуществления налогоплательщиком как облагаемых НДС, так и освобождаемых от налогообложения операций НДС, предъявленный при приобретении товаров, подлежит учету в следующем порядке, установленном пунктом 4 статьи 170 НК РФ:

– учитывается в стоимости товаров, используемых для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

– принимается к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ – по товарам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

– принимается к вычету либо учитывается в стоимости товаров в той пропорции, в которой данные товары используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), – по товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период [31] .

Суммы акцизов, предъявленных налогоплательщику при приобретении материально-производственных запасов, являющихся подакцизными товарами, в соответствии с пунктом 2 статьи 199 НК РФ учитываются в стоимости приобретенных материально-производственных запасов.

Специального порядка определения стоимости работ (услуг), включаемых в материальные расходы главой 25 НК РФ, не предусмотрено. Вместе с тем полагаем, что данная величина определяется аналогично стоимости материально-производственных запасов исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы и иные затраты, связанные с приобретением работ (услуг).

9.1.2.2. Учет стоимости излишков и имущества, полученного при демонтаже или разборке основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств

Абзац 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ устанавливает особый порядок определения стоимости материально-производственных запасов, представляющих собой:

– излишки, выявленные в ходе инвентаризации;

– имущество, полученное при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств.

Стоимость таких материально-производственных запасов определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 статьи 250 НК РФ. Данный порядок оценки материально-производственных запасов действует с 1 января 2010 г… При этом, применяется он в том числе в отношении материально-производственных запасов, выявленных (полученных) до 1 января 2010 г… В период с 2006 по 2009 год включительно порядок оценки данных материально-производственных запасов был иным. Стоимость данного имущества определялась как сумма налога на прибыль, исчисленного с дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 статьи 250 НК РФ.

Пример 9

Организацией в результате инвентаризации вывалены излишки материалов, рыночная стоимость которых по заключению комиссии составила 100 000 руб.

Сумма налога на прибыль, исчисленного со стоимости данных материалов – 24 000 руб. (100 000 24 %)

Стоимость материалов, определенная в порядке, установленном пунктом 2 статьи 254 НК РФ, составляет: до 1 января 2010 г.– 24000 руб.; после 1 января 2010 г.– 100 000 руб.

Порядок проведения и оформления результатов инвентаризаций в настоящее время установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.

Формы первичной учетной документации по оформлению результатов проведенных инвентаризаций утверждены:

– постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. № 26 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации № ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией»;

– постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».

Получение организацией материальных ценностей в результате разборки и демонтажа основных средств оформляется:

– Актом об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма М-35, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71 а);

– Актом о списании объектов основных средств (форма ОС-4, ОС-4а, ОС-4б, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7).

Порядок оценки излишков, выявленных в ходе инвентаризации, равно как и имущества, полученного при демонтаже и разборке основных средств, главой 25 НК РФ не установлен. В связи с чем считаем допустимым применять порядок оценки такого имущества, предусмотренный нормативными актами по бухгалтерскому учету – по рыночной стоимости (п. 29 Методических указаний по учету МПЗ; п. 79 Методических указаний по учету основных средств).

9.1.2.3. Учет стоимости тары

Законодательство о налогах и сборах не определяет понятия «тара», в связи с чем на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ применению подлежит термин, определенный нормативными актами по бухгалтерскому учету.

В соответствии с п. 160 Методических указаний по учету МПЗ, тарой признается вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей.

Тара может быть изготовлена из:

– древесины;

– картона и бумаги;

– металла;

– пластмассы;

– стекла;

– тканей и нетканых материалов.

Тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара).

К таре однократного использования, как правило, относится бумажная, картонная, полиэтиленовая тара, а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров). Данная тара не подлежит возврату – является невозвратной тарой.

При приобретении товаров в таре многократного использования договором поставки могут быть предусмотрены различные варианты. Многооборотная тара может подлежать возврату продавцу товара или сдаче тароремонтным организациям. В таком случае многооборотная тара будет являться возвратной тарой. При другом варианте многооборотная тара остается для дальнейшего использования у организации-покупателя. В этом случае многооборотная тара признается невозвратной.

К возвратной таре, как правило, относятся:

– деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.);

– картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.);

– металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.);

– стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.);

– тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.);

– специальная тара, то есть тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров).

Пунктом 3 статьи 254 НК РФ предусмотрены особенности учета стоимости тары для целей налогообложения в зависимост от того, к какой категории отнесена тара – возвратной или невозвратной. При этом отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей.

Так, согласно указанной выше нормы стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями (материально-производственными запасами), не включается в сумму расходов на приобретение данных ценностей. При этом если стоимость такой тары в документах на приобретение материальных ценностей не выделена отдельно (включена в цену этих ценностей), то она исключается из общей суммы расходов на их приобретение по цене ее возможного использования или реализации.

Пример 10

Стоимость приобретенных организацией материально-производственных запасов составила 10 000 руб. Стоимость возвратной тары отдельно не выделена и включена в общую стоимость материально-производственных запасов.

Цена возможной реализации тары по заключению отдела сбыта организации составляет 200 руб.

Стоимость приобретенных материально-производственных запасов для целей налогообложения составляет 9800 руб. (10 000–200).

Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение.

Пример 11

Стоимость приобретенных организацией материально-производственных запасов составила 10000 руб. Стоимость невозвратной тары выделена отдельно и составляет 100 руб. Стоимость приобретенных материально-производственных запасов для целей налогообложения составляет 10 100 руб. (10 000+ + 100).

9.1.2.4. Определение стоимости товаров (работ, услуг), произведенных налогоплательщиком

Пунктом 4 статьи 254 НК РФ предусмотрен особый порядок определения стоимостной величины материальных расходов, в том случае, когда они являются продукцией (работами, услугами) собственного производства налогоплательщика.

Согласно указанной норме в случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 НК РФ.

9.1.2.5. Определение стоимости сырья и материалов при передаче их в производство

Согласно пункту 8 статьи 254 НК РФ при определении размера материальных расходов в целях списания сырья и материалов, используемых в производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

– метод оценки по стоимости единицы запасов;

– метод оценки по средней стоимости;

– метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

– метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Метод оценки по стоимости единицы запасов обычно имеет смысл применять тем, кто работает с сырьем либо материалом, имеющим большую стоимость и уника льность.

Метод средней стоимости используется обычно при большом количестве сырья либо материалов и значительных объемах его использования (материалоемкое производство), так как применение других методов затруднительно и сопряжено с неоправданными дополнительными временными затратами.

Метод оценки по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) выгодно применять, когда стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) постоянно растет (например, в условиях инфляции). В такой ситуации применение метода ЛИФО позволит за счет увеличения материальных расходов уменьшить налоговую базу.

Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО), наоборот, выгоден при наличии постоянной тенденции на снижение стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) по тем же причинам.

Порядок расчета и применения указанных способов при оценке активов налоговым законодательством не предусмотрен. Поэтому в данной ситуации на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ следует обращаться к нормам бухгалтерского учета, а именно Методическим указаниям по учету МПЗ. Относительно способа ЛИФО, по нашему мнению, возможно руководствоваться указанными Методическими рекомендациями в редакции, действующей до 1 января 2008 г.

Указанный нормативный акт (п. 78), в частности, предусматривает возможность применения двух различных вариантов средних оценок стоимости материально-производственных запасов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, а именно:

– исходя из среднемесячной стоимости (взвешенная оценка). При применении данного варианта расчет производится исходя из количества и стоимости материально-производственных запасов на начало месяца и всех поступлений за месяц (отчетный период);

– путем определения стоимости материально-производственных запасов в момент их отпуска (скользящая оценка). В этом случае расчет средней оценки производится исходя из количества и стоимости материально-производственных запасов на начало месяца и всех поступлений, произведенных до момента отпуска.

Применение второго варианта должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.

Пример 12

Организация произвела следующие закупки материалов:

1 июля 2010 г. – 10 единиц по 20 руб. за единицу;

15 июля 2010 г. – 20 единиц по 25 руб. за единицу;

20 июля 2010 г. – 20 единиц по 23 руб. за единицу;

30 июля 2010 г. – 15 единиц по 22 руб. за единицу.

Всего приобретено 65 единиц на общую сумму 1490 руб.

Указанные материалы переданы в производство следующими партиями:

10 июля 2010 г. – 5 единиц;

16 июля 2010 г. – 15 единиц;

19 июля 2010 г. – 10 единиц;

25 июля 2010 г. – 20 единиц;

31 июля 2010 г. – 10 единиц.

Всего передано в производство 60 единиц.

Остаток материала на конец месяца – 5 единиц.

Расчет стоимости материалов при передаче их в производство при применении различных методов приведен в таблице 7.

Таблица 7. Расчет стоимости материалов при передаче их в производство при применении различных методов оценки

Как было указано выше, применяемый налогоплательщиком метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), следует закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения.

Порядок определения величины материальных расходов текущего месяца установлен пунктом 5 статьи 254 НК РФ. Согласно данной норме величина материальных расходов текущего месяца определяется как разница между суммой материальных расходов, признанных таковыми в текущем месяце в порядке, установленном пунктом 2 статьи 272 и подпунктом 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ, и стоимостью остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. При этом стоимость материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца, должна соответствовать их оценке при списании.

Пример 13

Общая сумма материальных расходов, признанных налогоплательщиком в текущем месяце, – 100 000 руб. Передано в производство материально-производственных запасов 30 единиц на сумму 45 000 руб.

Оценка материально-производственных запасов при их списании в производство производится по средней стоимости. Не использованы в производстве на конец месяца (не подверглись обработке, использованию) 5 единиц материально-производственных запасов.

Стоимость материально-производственных запасов, не использованных в производстве на конец месяца, – 7500 руб. (45 000/30 5).

Величина материальных расходов текущего месяца – 92500 руб. (100 000-7500).

Указанный порядок определения величины материальных расходов согласуется с положениями пункта 1 статьи 319 НК РФ, согласно которой к незавершенному производству могут относится только те материально-производственные запасы, которые подверглись обработке.

При этом необходимо учитывать, что выделить из общей массы материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий, переданных в производство, подвергшиеся (не подвергшиеся) обработке, возможно только при соответствующей организации производственного учета и контроля за использованием материальных ресурсов. Необходимость построения производственного учета подобным образом особенно велика для тех налогоплательщиков, которые используют дорогостоящие материалы (полуфабрикаты, комплектующие изделия), и налогоплательщиков, у которых велика сырьевая составляющая продукции (работ, услуг). Данное обусловлено тем, что недостоверный учет материальных ценностей может повлечь существенное искажение оценки незавершенного производства, стоимости готовой продукции и, соответственно, финансовых результатов деятельности (налоговой базы).

При отсутствии указанного производственного учета все переданные в производство материалы (полуфабрикаты, комплектующие изделия), как правило, учитываются в составе материальных расходов текущего месяца, что ведет к искажению налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 6 статьи 254 НК РФ сумма материальных расходов текущего месяца также уменьшается на стоимость возвратных отходов.

В целях главы 25 НК РФ под возвратными отходами понимаются: «…остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению».

Не относятся к возвратным отходам:

– остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг). Например, древесная стружка, получаемая при обрезке пиломатериалов, которая используется для производства древесно-стружечных плит;

– попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса. Как следует из анализа отраслевых особенностей состава затрат, попутной является продукция, получающаяся при выработке основной и отвечающая по качеству установленным стандартам или техническим условиям и предназначенная для дальнейшей переработки или для реализации на сторону. Например, получаемые при обрезке пиломатериалов дрова.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции). Цена возможного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из возможной степени использования ресурсов;

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Определение величины материальных расходов также должно осуществляться с учетом требований, установленных статьей 252 НК РФ, а именно с учетом обоснованности количественно-суммовой величины понесенных материальных расходов.

Порядок признания материальных расходов установлен пунктом 2 статьи 272 НК РФ (для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления) и подпунктом 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ (для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по кассовому методу).

Налогоплательщики, применяющие метод начисления на основании пункта 2 статьи 272 НК РФ, определяют дату осуществления материальных расходов как:

– дату передачи в производство сырья и материалов – в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

– дату подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) – для услуг (работ) производственного характера.

Те же налогоплательщики, которые применяют кассовый метод, в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ учитывают материальные затраты в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения. При этом затраты по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. Иначе говоря, указанные налогоплательщики признают материальные расходы для целей налогообложения в момент, когда будут выполнены следующие условия:

– подписан акт приемки-передачи услуг (работ) производственного характера, а также погашена задолженность перед поставщиком (исполнителем) услуг (работ) производственного характера – для услуг (работ)производственного характера;

– переданы в производство сырье и материалы, а также погашена задолженность перед поставщиком сырья и материалов – в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).

Если одно из указанных условий не выполняется, то материальные расходы налогоплательщиками, применяющими кассовый метод, не могут быть признаны для целей налогообложения.

9.1.5.1. При применении метода начисления

Порядок учета материальных расходов налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, при определении налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода зависит от квалификации данного расхода в качестве прямого или косвенного, установленной учетной политикой организации.

По нашему мнению, данный вид расходов может признаваться как в составе прямых, так и в составе косвенных расходов в зависимости от характера использования товаров (работ, услуг), стоимость которых образует материальные расходы:

• непосредственно при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) в качестве;

– материальной основы готовой продукции, либо необходимого компонента, дополняющего или непосредственно взаимодействующего с обрабатываемой материальной основой продукции в процессе ее переработки в товарную продукцию [32] ;

– материальной основы, либо необходимого компонента, дополняющего или непосредственно взаимодействующего с обрабатываемой материальной основой в процессе создания результата выполняемых работ;

– работ (услуг), результат которых потребляется непосредственно при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг);

• при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) для целей обеспечения процесса производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);

• для управленческих целей.

В первом случае, материальные расходы подлежат квалификации в качестве прямых расходов. Данный вывод подтверждается тем, что пунктом 1 статьи 318 НК РФ прямо предусмотрено, что материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Нк РФ, то есть расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихсянеобходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, могут быть отнесены к прямым расходам.

Во втором и третьем расходы могут быть квалифицированы в качестве косвенных расходов.

При этом основным критерием для признания материального расхода в качестве прямого или косвенного, на наш взгляд, является следующее.

Прямые материальные расходы используются при создании конкретной единицы продукции (работ, услуг), они «воплощены в товаре (работе, услуге)» и как при создании другой единицы продукции (работ, услуг), так и для других целей. Например, мука, использованная для производства конкретной булки хлеба, уже не может быть использована для чего бы то ни было иного (она «вошла» в состав этой булки хлеба); бетонный раствор, использованный при производстве конкретной железобетонной плиты, уже не может быть использован для чего бы то ни было иного (он воплотился в этой плите).

Косвенные материальные расходы используются либо как средство производства продукции (работ, услуг), либо для управленческих (общехозяйственных) нужд. Например, инструмент, используемый в процессе производства продукции (работ, услуг): пилы, лобзики и т. п., может быть использован в течение длительного периода времени при производстве большого количества единиц продукции (работ, услуг).

9.1.5.2. При применении кассового метода

Как указывалось ранее, налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, при расчете налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода учитывают все расходы, отвечающие критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и признанные в данном периоде в соответствии с положениями статьи 273 НК РФ.

Таким образом, указанные налогоплательщики при расчете налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода учитывают все материальные расходы, признанные в составе расходов в соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ.

9.2. Расходы на оплату труда