Налоговые доходы и расходы предприятия: как минимизировать налоговые платежи Новикова Ольга

– оказания помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;

– содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов;

– содействия укреплению престижа и роли семьи в обществе;

– содействия защите материнства, детства и отцовства;

– содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;

– содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан;

– содействия деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;

– охраны окружающей среды и защиты животных;

– охраны и должного содержания зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения.

Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются.

Кроме того, от благотворительной деятельности необходимо отличать спонсорскую деятельность, регулируемую ГК РФ и Федеральным законом от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ «О рекламе». Под спонсорской деятельностью необходимо понимать деятельность спонсора по финансированию какой-либо законной деятельности или мероприятия взамен на оказание ему спонсируемым лицом рекламных услуг. Иначе говоря, в соответствии со статьей 423 ГК РФ спонсорский договор является возмездным договором, у сторон которого возникают взаимные встречные обязательства, что исключает квалификацию спонсорского договора в качестве благотворительной деятельности.

Иначе говоря, имущество, денежные средства, полученные спонсируемым лицом за оказанием им рекламных услуг, составляют доходы спонсируемого лица и подлежат налогообложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке;

5) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 7 мая 1998 г. № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» (далее – Закон № 75-ФЗ) под негосударственным пенсионным фондом понимается особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительными видами деятельности которой являются:

– деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения;

– деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» и договорами об обязательном пенсионном страховании;

– деятельность в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию в соответствии с федеральным законом и договорами о создании профессиональных пенсионных систем.

Совокупный вклад учредителей негосударственного пенсионного фонда на основании статьи 17 Закона № 75-ФЗ является имуществом, предназначенным для обеспечения уставной деятельности фонда;

6) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97 % направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда. В соответствии со статьей 3 Закона № 75-ФЗ пенсионным взносом признаются денежные средства, уплачиваемые вкладчиком (физическое или юридическое лицо, являющееся стороной пенсионного договора и уплачивающее пенсионные взносы в фонд) в пользу участника в соответствии с условиями пенсионного договора.

Пенсионными резервами, в свою очередь, признается совокупность средств, находящихся в собственности фонда и предназначенных для исполнения фондом обязательств перед участниками в соответствии с пенсионными договорами.

Пенсионные резервы формируются фондом для обеспечения своей платежеспособности по обязательствам перед участниками (п. 1 ст. 18 Закона № 75-ФЗ).

Пенсионные резервы включают в себя резервы покрытия пенсионных обязательств и страховой резерв и формируются за счет:

– пенсионных взносов;

– дохода фонда от размещения пенсионных резервов;

– целевых поступлений;

– части имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, в случае направления этого имущества на покрытие отрицательного результата от размещения пенсионных резервов по решению совета фонда;

6.1) пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством РФ.

Пенсионными накоплениями в соответствии со статьей 3 Закона № 75-ФЗ признают совокупность средств, в том числе средства взносов на софинансирование формирования пенсионных накоплений, поступивших в соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 г. № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений» (далее – Закон № 56-ФЗ), и средства (часть средств) материнского (семейного) капитала, направленные на формирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2006 г. № 256-ФЗ «О дополнительных мерах государственной поддержки семей, имеющих детей», находящихся в собственности фонда, предназначенных для исполнения обязательств фонда перед застрахованными лицами в соответствии с договорами об обязательном пенсионном страховании и договорами о создании профессиональной пенсионной системы и формируемых в соответствии с Законом № 75-ФЗ.

Согласно пунктом 1 статьи 18 Закона № 75-ФЗ пенсионные накопления формируются фондом для обеспечения своей платежеспособности по обязательствам перед застрахованными лицами.

Пенсионные накопления формируются за счет:

– досрочно выплаченных из Пенсионного фонда РФ в фонд по заявлению застрахованного лица и еще не переданных управляющей компании средств, учтенных в специальной части индивидуального лицевого счета застрахованного лица, включая страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии, а также дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии, взносы работодателя, уплаченные в пользу застрахованного лица, и взносы на софинансирование формирования пенсионных накоплений в соответствии с Законом № 56-ФЗ, средств (части средств) материнского (семейного) капитала, направленных на формирование накопительной части трудовой пенсии, поступившие в Пенсионный фонд РФ для последующей передачи в фонд;

– средств, переданных фондом в доверительное управление управляющей компании в соответствии с Законом № 75-ФЗ, включая чистый финансовый результат от реализации активов, изменение рыночной стоимости инвестиционного портфеля за счет переоценки на отчетную дату;

– средств, поступивших в фонд от управляющих компаний для выплаты застрахованным лицам или их правопреемникам и еще не направленных на выплату накопительной части трудовой пенсии;

– средств, переданных в фонд предыдущим страховщиком (фондом) в связи с заключением застрахованным лицом с фондом договора об обязательном пенсионном страховании в установленном Законом № 75-ФЗ порядке;

– средств, поступивших в фонд от управляющих компаний для передачи в Пенсионный фонд РФ или другой фонд в соответствии с Законом № 75-ФЗ и еще не переданных в Пенсионный фонд РФ или другие фонды;

– части имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, в случае направления этого имущества на покрытие отрицательного результата от инвестирования пенсионных накоплений по решению совета фонда;

7) использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;

8) отчисления адвокатских палат субъектов Российской Федерации на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта Российской Федерации, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро;

9) средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

10) использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области обороны, и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством РФ граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;

11) имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;

12) средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 г. № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» и которые предназначены для финансирования компенсационных выплат, предусмотренных законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, для формирования фондов в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация, а также средства, полученные в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств указанным профессиональным объединением страховщиков в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, понесенных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах;

13) денежные средства, полученные некоммерческими организациями на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» (далее – Закон № 275-ФЗ);

14) денежные средства, полученные некоммерческими организациями – собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Законом № 275-ФЗ;

15) денежные средства, полученные некоммерческими организациями от специализированных организаций управления целевым капиталом в соответствии с Законом № 275-ФЗ;

16) имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и органов местного самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности.

Налогоплательщики – получатели указанных целевых поступлений в соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

3.3.3.

Особенности учета доходов при реорганизации организаций

Реорганизация юридического лица (организации) – относительное прекращение юридического лица при сохранении для функционирования в гражданском обороте его имущественной массы и переходе прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам [4] .

Другими словами, реорганизация юридического лица (организации) – прекращение или иное изменение правового положения юридического лица, влекущее отношения правопреемства1.

Порядок реорганизации юридических лиц регламентируется ГК РФ, а также отдельными законодательными актами, регулирующими деятельность организаций отдельных организационно-правовых форм. К ним относятся:

– Закон № 14-ФЗ;

– Закон № 208-ФЗ и пр.

В соответствии со статьей 57 ГК РФ реорганизация осуществляется в следующих формах:

1)  слияние двух и (или) более юридических лиц в одно юридическое лицо (организацию).

При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом (п. 1 ст. 58 ГК РФ);

2)  присоединение как форма реорганизации юридического лица представляет собой присоединение одного или нескольких юридических лиц к другому юридическому лицу.

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ);

3)  разделение представляет собой деление одного юридического лица (организации) на несколько самостоятельных юридических лиц.

При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом (п. 3 ст. 58 ГК РФ);

4)  выделение из юридического лица одного или нескольких новых юридических лиц. При этом выделение новых организаций влечет прекращение «старого» юридического лица, из которого произошло выделение новых.

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом (п. 4 ст. 58 ГК РФ);

5)  преобразование влечет изменение организационно-правовой формы юридического лица.

При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 5 ст. 58 ГК РФ).

Обратите внимание!

Передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц. Данные документы представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Непредставление вместе с учредительными документами соответственно передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (ст. 59 ГК РФ).

Во всех указанных выше случаях (за исключением присоединения) юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

Реорганизация юридического лица в указанных выше формах осуществляется, как правило, в добровольном порядке – по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами (п. 1 ст. 57 ГК РФ).

В некоторых случаях, установленных законом, реорганизация юридических лиц в форме слияния, присоединения или преобразования может быть осуществлена лишь с согласия уполномоченных государственных органов. Такие случаи предусмотрены статьей 27 Федерального закона от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции».

В соответствии с пунктом 2 статьи 57 ГК РФ в случаях, установленных законом, реорганизация юридического лица в форме его разделения или выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц осуществляется по решению уполномоченных государственных органов или по решению суда. Такая реорганизация юридического лица носит принудительный характер. Принудительная реорганизация, например, возможна в силу статьи 38 указанного выше Закона (в частности, в случае систематического осуществления монополистической деятельности занимающей доминирующее положение коммерческой организацией).

Особенности учета доходов при реорганизации организаций установлены пунктом 3 статьи 251 НК РФ.

Согласно данной норме в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Раздел 2. РАСХОДЫ

Глава 1. Налоговые расходы организации: понятие и общая характеристика

1.1. Общие положения

1.1.1.

Налоговые расходы как элемент объекта налога на прибыль

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по данному налогу признается прибыль, полученная налогоплательщиком, где под прибылью понимается разность между полученными доходами и произведенными расходами.

Вместе с тем налоговое законодательство не содержит легального определения самого термина «расход» в отличие от налогово-правовой категории «доход» (ст. 41 НК РФ). Однако данное понятие определено нормами законодательства о бухгалтерском учете, под которым понимается «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации…» (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н).

Иначе говоря, с учетом статьи 41 НК РФ и указанной нормы в общем смысле «расход» в целях налогообложения, на наш взгляд, можно определить как уменьшение экономических выгод в денежной или натуральной форме, учитываемых в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Расход определяется (признается) в порядке, установленном налоговым законодательством, в частности нормами статей 272 и 273 НК РФ.

Расходами, учитываемыми в целях налогообложения, признаются не любые расходы налогоплательщика, а только те из них, которые отвечают нормативным требованиям (обладают определенными признаками), установленным соответствующими положениями главы 25 НК РФ. Другими словами, при исчислении налога на прибыль налогооблагаемый доход подлежит уменьшению только на суммы налоговых расходов, то есть расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Такой подход к определению объекта налогообложения по налогу на прибыль не является новым. Ранее действовавшие нормы Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий» и Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552, также предъявляли определенные требования к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Однако, в отличие от ранее действовавшего законодательства, согласно положениям главы 25 НК РФ в качестве налоговых расходов по общему правилу могут быть признаны любые расходы налогоплательщика, отвечающие определенным признакам (критериям), предусмотренным статьей 252 НК РФ, а не только те из них, которые непосредственно поименованы в соответствующих статьях главы 25 НК РФ. В связи с этим Конституционный Суд РФ в Определении от 4 июня 2007 г. № 320-О-П признал факт оправданности отказа законодателя от закрытого перечня конкретных затрат плательщика налогов, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы.

При этом полагаем, что нормами главы 25 НК РФ, закрепленными в отдельных статьях НК РФ, предусмотрен лишь примерный (открытый) перечень расходов, которые могут быть учтены налогоплательщиком при налогообложении прибыли; в отношении данных расходов действует правовая презумпция признания их в качестве налоговых расходов. Такого же мнения придерживаются и другие специалисты в области налогового права. Так, К. А. Сасов указывает, что «факт включения ряда затрат в состав расходов в соответствии с подп. 1-49 п. 1 ст. 264 Кодекса означает, что эти затраты по своей юридической и экономической природе уже признаны законодателем экономически обоснованными (оправданными)» 1.

Однако в отношении отдельных видов расходов налоговым законодательством установлены определенные ограничения по их учету в целях налогообложения. К таким расходам относятся так называемые нормируемые расходы, которые подлежат принятию в уменьшение налогооблагаемой прибыли только в пределах установленных норм. Такие ограничения установлены, например, в отношении представительских расходов, расходов на рекламу, на добровольное страхование работников и пр.

Исключение из общего правила составляют расходы, предусмотренные статьей 270 НК РФ, которые ни при каких условиях не учитываются при исчислении налога на прибыль (абз. 1 ст. 252 НК РФ).

1.1.2.

Признаки налоговых расходов

Как указывалось выше, к налоговым расходам организации относятся любые расходы в случае обладания их определенными признаками.

Анализ норм налогового законодательства, регламентирующих порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, позволяет выделить некоторые базовые признаки расходов, наличие которых позволяет налогоплательщику квалифицировать их в качестве налоговых расходов и учитывать при налогообложении прибыли, а именно.

1. Данные расходы должны быть реально осуществлены (произведены, понесены).

Данное требование закреплено в абзаце 1 пункта 1 статьи 252 НК РФ. Суть его заключается в том, что данные расходы на момент их учета при исчислении налога должны объективно существовать; не допускается принятие в уменьшение налоговой базы расходов, осуществление которых планируется произвести в будущем. Данное требование можно обозначить как признак реальности расхода.

Так, например, авансовые платежи по договорам на приобретение каких-либо товаров (работ, услуг) по общему правилу не учитываются при исчислении налога на прибыль, поскольку не отвечают признаку реальности данного расхода (на момент их осуществления отсутствует встречное предоставление, то есть не произошло уменьшение экономической выгоды). Также не могут быть признаны налоговыми расходами затраты предприятия, предусмотренные, например, его бюджетом на какой-либо отчетный период (до момента их реального осуществления), и др.

2. Расходы, учитываемые при налогообложении, должны быть обоснованными (признак обоснованности расхода) (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ). Здесь необходимо отметить, что НК РФ, установив требование к обоснованности расходов, четко не определил данный термин, установив лишь общее его определение, где под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ).

3. К расходам, подлежащим учету при налогообложении прибыли, относятся только документально подтвержденные расходы (признак документального подтверждения расхода, документирования затрат) (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ).

При этом согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

С 1 января 2006 г. налоговые расходы могут быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены расходы, или документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Триединое обладание любого расхода налогоплательщика признаками реальности, обоснованности и документирования затрат позволяет квалифицировать данные затраты в качестве налоговых расходов. Указанные признаки взаимообусловлены, не подменяют друг друга и очень тесно взаимосвязаны между собой. Несоблюдение хотя бы одного из них делает невозможным уменьшение полученных налогоплательщиком доходов на суммы данных расходов.

Если признак реальности расходов как обязательный признак налоговых расходов, как правило, не вызывает каких-либо сложностей с его определением, то второй и третий признаки, как показывает практика применения налогового законодательства, вызывают немало вопросов и проблем, а поэтому требуют более тщательного анализа.

1.2. Обоснованность затрат как обязательный признак налоговых расходов

1.2.1.

«Обоснованность» расходов как их «экономическая оправданность»

Обоснованность является обязательным признаком налоговых расходов, который согласно НК РФ выражается в экономической оправданности произведенных плательщиком налога на прибыль затрат (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Вместе с тем НК РФ не устанавливает четкого определения термина «обоснованный расход» и определяет его через другой термин – «оправданность затрат». Другими словами, определение одного понятия осуществляется НК РФ посредством другого понятия, определение которого данный законодательный акт также не содержит.

При этом и термин «обоснованность», и термин «экономическая оправданность» являются оценочными категориями, в связи с чем обоснованность или необоснованность тех или иных расходов для целей налогообложения должна осуществляться индивидуально в каждом конкретном случае.

Избрание законодателем такого порядка определения налоговых расходов, на наш взгляд, ставит под сомнение его обоснованность с точки зрения юридической техники, поскольку противоречит правовому принципу определенности налога, закрепленного в пункте 6 статьи 3 НК РФ. На это же указывают и другие специалисты в области налогового права [5] .

Согласно данной норме, «акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить». Хотя с другой стороны, такой подход к определению обоснованности налоговых расходов представляется в определенной степени оправданным, поскольку предусмотреть все виды возможных расходов налогоплательщика практически невозможно.

Вместе с тем указанные обстоятельства стали поводом для обращения в Конституционный Суд РФ ряда депутатов Государственной Думы РФ с запросом о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 НК РФ, который Определением от 4 июня 2007 г. № 320-О-П признал указанные положения не противоречащими Конституции РФ. В нем Конституционный Суд РФ подтвердил ранее высказанную им правовую позицию о том, что наличие в законе оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности и, в частности, указал, что: «поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций». Аналогичная правовая позиция Конституционного Суда РФ была высказана и в Определении от 4 июня 2007 г. № 366-О-П.

В Словаре русского языка С. И. Ожегова термин «обоснованный» применительно к чему-либо определяется как подтвержденный фактами, серьезными доводами, убедительный. Соответственно, налоговый расход будет являться обоснованным в случае подтверждения оправданности его осуществления убедительными фактами, серьезными доводами.

Отсутствие в законодательстве четко закрепленного порядка определения налоговых расходов и оценочный характер терминов, используемых для их характеристики, по нашему мнению, изначально предполагают использование сугубо субъективного подхода при определении обоснованности тех или иных налоговых расходов.

Это, в свою очередь, открывает широкие возможности для переквалификации налоговыми органами налоговых расходов в расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли, и, естественно, обусловливает возникновение многочисленных налоговых споров. При этом, исходя из особенностей конструкции статьи 252 НК РФ, можно говорить о том, что доказывать экономическую оправданность налоговых расходов необходимо будет прежде всего плательщику налога на прибыль. Полагаем, что актуальность этого вывода не утрачивается даже в связи с позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в вышеуказанном Определении о том, что бремя доказывания необоснованности налогового расхода возлагается на налоговый орган.

Кроме того, ситуация усложняется также введением в оборот и использованием налоговыми органами не установленных налоговыми законами понятий и категорий (недобросовестность налогоплательщика, необоснованная налоговая выгода), применяемых для опровержения факта соблюдения плательщиком налогов признака обоснованности расходов. Такая практика была поддержана ВАС РФ в постановлении № 53, в котором были сформулированы общие подходы к определению и применению термина «получение необоснованной налоговой выгоды», установлены ориентиры для арбитражных судов, рассматривающих данную категорию налоговых споров.

В таких условиях вопросы определения обоснованности тех или иных расходов налогоплательщика, а также правомерность тех или иных действий налоговых органов, на наш взгляд, должны решаться в ходе рассмотрения конкретных налоговых дел.

Таким образом, в условиях отсутствия законодательно установленного определения термина «обоснованные расходы» и использования законодателем оценочных категорий для характеристики данного признака налоговых расходов, необходимо попытаться сформулировать хотя бы общие критерии, наличие которых позволит признать расходы обоснованными с отнесением их в уменьшение налогооблагаемой прибыли. При этом необходимо отметить, что некоторую определенность в установлении указанных критериев внес Конституционный Суд РФ путем конституционно-правового истолкования положений статьи 252 НК РФ, данного в вышеуказанных Определениях.

1.2.2.

Доходная и производственная направленность затрат как основные критерии обоснованности налоговых расходов

Анализ статьи 252 НК РФ позволяет говорить, что в настоящее время налоговым законодательством установлен лишь один критерий обоснованности налоговых расходов.

В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ к расходам, учитываемым при налогообложении, относятся любые расходы налогоплательщика в случае, если они «произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

Иначе говоря, одним из критериев обоснованности налогового расхода является его доходная направленность, то есть осуществление для деятельности, связанной с извлечением дохода.

Юридическая конструкция абзаца 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ, указание лишь на целевую направленность осуществленных налогоплательщиком расходов на получение дохода, по нашему мнению, позволяет говорить, что получение дохода в результате осуществления данных расходов не является обязательным условием для квалификации их в качестве налоговых расходов. Аналогичную позицию занимают также некоторые другие специалисты в области налогообложения.

Однако по этому поводу хотелось бы отметить, что критерии «рациональности» и «разумности», наряду с категориями «обоснованность» и «экономическая оправданность» также являются субъективно оценочными категориями и не являются нормативно установленными. Поэтому в любом случае установление и оценка затрат налогоплательщика на предмет их «разумности» и «рациональности» должны осуществляться исходя из их экономического содержания применительно к конкретному расходу с учетом требований статьи 252 НК РФ.

Некоторые специалисты также указывают, что «…расходы должны быть обусловлены не конечной целью деятельности организации – получением прибыли, а непосредственно действиями по ее достижению, а в тех случаях, когда налогоплательщиком является некоммерческая организация и не преследует целью извлечение прибыли, – ее экономической деятельностью» [6] .

В связи с этим полагаем, что главным условием для признания расходов экономически оправданными на основании рассматриваемого критерия обоснованности является их целевая направленность на получение дохода (предположение о том, что в результате осуществления данного расхода налогоплательщиком будет получен доход, совершены действия, направленные на получение (увеличение) дохода, их результат будет использован для деятельности налогоплательщика).

К сведению!

Интересным с точки зрения применения на практике данного критерия является пример из судебно-арбитражной практики, рассмотренный на страницах одного из специализированных журналов [7] .

Суть спора такова. Организацией был заключен договор на оказание консультационных услуг, связанных с организацией деятельности и структуры организации. Услуги были реально оказаны исполнителем (одним из учредителей организации), что подтверждалось соответствующими документами. При проведении камеральной налоговой проверки налоговым органом данные расходы, учтенные организацией в целях налогообложения прибыли, были исключены из состава налоговых расходов в связи с их необоснованностью. Несмотря на подтверждение факта оказания услуг, доводы налогоплательщика о связи данных расходов с производственной деятельностью, суд подтвердил правомерность выводов налогового органа о необоснованности данных расходов.

По нашему мнению, одним из оснований (наряду с установлением факта взаимозависимости лиц и др.) для отказа в удовлетворении требований заявителя, установления его недобросовестности и, соответственно, признания данных расходов организации необоснованными, явилось отсутствие факта реального использования результатов данных исследований в деятельности организации (принятии каких-либо решений, совершении каких-либо действий, влияющих на организацию и построение деятельности налогоплательщика) (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Данные выводы относительно критерия доходной направленности налоговых расходов, по нашему мнению, прежде всего являются актуальными при заключении договоров на оказание консультационных, консалтинговых, информационных, управленческих, маркетинговых и пр. аналогичных услуг. Для учета расходов, понесенных налогоплательщиком при получении подобного рода услуг в целях налогообложения, необходимым условием является факт использования полученных результатов оказанных услуг в деятельности организации, выразившихся в принятии того или иного решения (положительного или отрицательного), связанного с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода. Так, примером использования результатов, например, маркетинговых услуг является увеличение объема реализации производимой продукции и принятие решения о выпуске новых видов продукции (постановление ФАС СевероЗападного округа от 5 сентября 2007 г. № А66-1154/200). В другом деле ВАС РФ отказал налогоплательщику в передаче дела в Президиум ВАС РФ, согласившись с судами нижестоящих инстанций о правомерном отказе налогоплательщику в учете для целей налогообложения расходов на консультационные услуги. При этом ВАС РФ указал следующее: «При разрешении спора судами установлено, что представленные акты приемки консультационных услуг и отчеты к ним содержат обобщенные сведения, не позволяющие установить объем, стоимость этих услуг, цель их оказания, а также подтверждение их использования в производственной деятельности» (определение ВАС РФ от 10 января 2008 г. № 17534/07).

Конституционный Суд РФ в Определениях от 4 июня 2007 г. № 320-О-П и № 366-О-П подтвердил, что признак доходной направленности расхода является основным условием признания затрат обоснованными (экономически оправданными). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. На этом основании Суд сделал вывод о том, положения статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Экономическая обоснованность расхода должна определяться исходя из экономического содержания того или иного расхода.

Таким образом, направленность расхода на получение дохода является центральным звеном в конструкции обоснованности расхода.

На это же указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 8 июня 2010 г. № 13640/09: «…глава 25 Кодекса при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего законодательства следует признать экономически оправданными (обоснованными)».

В другом постановлении от 27 января 2009 г. № 9564/08 ВАС РФ также пришел к выводу о том, что для целей исчисления налога на прибыль в отношении санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также сумм возмещения убытков (ущерба) НК РФ установлены правила, обеспечивающие взаимосвязь доходов одного хозяйствующего субъекта с расходами другого, вызванными признанием долга. Тем самым обеспечивается определенная пунктом 1 статьи 252 НК РФ соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли: в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

При этом Конституционный Суд РФ в Определении от 4 июня 2007 г. № 320-О-П указал, что целесообразность и рациональность при осуществлении расходов, – критерии, которыми зачастую руководствуются налоговые органы при отказе в учете для целей налога на прибыль расходов – не является критерием (признаком) обоснованности расходов. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Плательщик налога осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, а судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

В этом выводе позиция Конституционного Суда РФ совпадает с позицией ВАС РФ, высказанной им постановлении № 53. Из таких же подходов исходит и практика арбитражных судов (постановления ФАС Московского округа от 30 июля 2009 г. № КА-А41/6841-09, от 6 апреля 2009 г. № КА-А40/2383-09, ФАС Поволжского округа от 26 июня 2009 г. № А55-16782/2008, ФАС Северо-Западного округа от 10 сентября 2008 г. № А42-7107/2007, ФАС Уральского округа от 3 июня 2008 г. № Ф09-3931/08-С3).

Аналогичного подхода к решению вопросов экономической оправданности затрат налогоплательщика, подлежащей определению без оценки целесообразности их несения, придерживается и Минфин России в многочисленных письмах (см., например, письма от 21 мая 2010 г. № 03-03-06/1/341, 21 января 2010 г. № 03-03-06/1/14, 2 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/723, 28 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/625, 2 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/566).

При этом считаем, что расходы, произведенные для деятельности, направленной на получение дохода, но не принесшие положительного результата в виде дохода, должны признаваться обоснованными и также учитываться при налогообложении прибыли.

На это же было указано Конституционным Судом РФ в Определении от 4 июня 2007 г. № 320-О-П. Суд особо отметил, что при оценке обоснованности расхода принимаются во внимание именно намерения и цели (направленности) деятельности, в рамках которой был произведен этот расход, на получение дохода (прибыли), а не ее результат в виде получения дохода.

Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 9 июня 2009 г. по делу № А56-6623/2008 суд пришел к выводу, что: «Для целей налогообложения экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не только фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, но и направленностью этих расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика».

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 12 сентября 2005 г. № А11-762/2005-К2-21 /48 указал следующее: «…статья 252 Кодекса не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. В данном случае спорные расходы соответствуют осуществляемой налогоплательщиком деятельности, что уже свидетельствует об их экономической оправданности».

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Центрального округа от 9 февраля 2010 г. № А14-14803/2008/500/24, ФАС Московского округа от 12 мая 2010 г. № КА-А40/4262-10, ФАС Поволжского округа от 17 мая 2010 г. № А12-18218/2009, ФАС Уральского округа от 24 сентября 2008 г. № Ф09-6808/08-С3.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 2 марта 2010 г. № А32-26302/2008-63/376 суд указал, что «по правилам главы 25 Кодекса для учета расходов не обязательно одновременное получение дохода, достаточно, чтобы расходы осуществлялись в рамках деятельности, от осуществления которой предполагается получение дохода. Отсутствие доходов в налоговом периоде, возникновение убытка от деятельности, неполучение прибыли по отдельным договорам не может рассматриваться как основание для признания расходов налогоплательщика экономически неоправданными расходами».

Таким образом, оценка эффективности затрат, как и оценка их целесообразности и рациональности, не входят в компетенцию налоговых органов. Решающее значение для учета в целях налогообложения прибыли затрат налогоплательщика имеет именно обоснованность (экономическая оправданность) данных расходов, определяемая исходя из их экономического содержания. При этом каждый налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, исходя из поставленных целей (постановление ВАС РФ от 26 февраля 2008 г. № 11542/07).

Кроме того, НК РФ, закрепляя критерий обоснованности налоговых расходов в виде их доходной направленности, не определяет термин «деятельность, направленная на получение дохода». На основании статьи 11 НК РФ под такой деятельностью в целях налогообложения необходимо понимать предпринимательскую деятельность. Согласно статье 2 ГК РФ предпринимательская деятельность – самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Поэтому из смысла статьи 252 НК РФ следует, что расходы, произведенные налогоплательщиком в рамках своей предпринимательской деятельности, являются расходами, осуществленными для извлечения дохода, и подлежат учету для целей налогообложения прибыли.

Из таких же подходов исходит и ВАС РФ в постановлении от 10 июля 2007 г. № 2236/07, в котором указано, что «экономическая обоснованность расходов увязана главой 25 Кодекса с их оправданностью, то есть с необходимостью их произвести в целях осуществления предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода».

Напомним, что в соответствии со статьей 41 НК РФ под доходом для целей налогообложения прибыли следует понимать экономическую выгоду в денежной или натуральной форме. При этом следует исходить из того, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности, вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от результатов осуществления тех или иных расходов (работ, услуг) (постановление ФАС Центрального округа от 17 декабря 2004 г. № А36-138/2-04).

Иначе говоря, расходы налогоплательщика должны быть осуществлены в целях получения именно дохода, а не прибыли (положительной разности между доходами и расходами). Следовательно, даже в случае получения убытка от деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода, расходы, произведенные им в рамках его предпринимательской деятельности, подлежат признанию в качестве обоснованных.

Однако, по мнению представителей ФНС России, не любой убыток налогоплательщика может быть признан обоснованным в смысле статьи 252 НК РФ. Так, К. Новоселов, начальник отдела управления администрирования налога на прибыль ФНС России, отметил следующее: «…факт получения убытка в отчетном или налоговом периоде еще не свидетельствует о неоправданности осуществленных расходов. Намерение получить прибыль не всегда может быть конкретизировано настолько, чтобы получение дохода было привязано к строго определенному периоду. Но если компания получает убытки, то уже через один-два квартала. можно оценить, что такая деятельность дохода не приносит. Если не пересматривается ценовая политика, не оптимизируются расходы, то у налогового инспектора будут основания считать, что вся осуществляемая деятельность организации не направлена на получение дохода. А значит, все расходы, которые привели к убытку, являются экономически необоснованными» [8] .

Но наличие убытка в течение нескольких налоговых периодов может и не свидетельствовать об отсутствии экономической оправданности понесенных в рамках предпринимательской деятельности расходов и может быть обусловлено определенными экономическими факторами. Кроме того, как указывалось выше, наличие и получение прибыли не является критерием в смысле статьи 252 НК РФ для отнесения расходов к налоговым затратам (учитывая также, что прибыль и доход – категории не тождественные); таким критерием является доход, получение которого в рассматриваемой ситуации предполагается. Полагаем, что фактически в вышеизложенной ситуации речь идет о целесообразности и рациональности осуществления плательщиком налога предпринимательской деятельности, которые, как уже отмечалось выше, не могут приниматься во внимание при определении экономической оправданности расходов по статье 252 НК РФ.

Бесспорным показателем (критерием) доходной направленности затрат как признака обоснованности расходов для целей налогообложения прибыли организации может являться производственная направленность таких затрат (связь расходов с производственной деятельностью налогоплательщика). Здесь хотелось бы отметить, что данный критерий ранее – до вступления в силу главы 25 НК РФ – имел решающее значение при решении вопроса об учете тех или иных затрат налогоплательщика в целях налогообложения.

Согласно статье 209 Трудового кодекса РФ под производственной деятельностью понимается совокупность действий работников с применением средств труда, необходимых для превращения ресурсов в готовую продукцию, включающих в себя производство и переработку различных видов сырья, строительство, оказание различных видов услуг. Затраты, связанные с данной деятельностью, будут являться обоснованными. К таким затратам относятся отдельно выделенные в главе 25 НК РФ материальные расходы (ст. 254 НК РФ), амортизация (ст. 256–259 НК РФ), расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ), прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ).

С учетом целей предпринимательской деятельности (ст. 2 ГК РФ), считаем, что затраты, понесенные в связи с ее осуществлением и носящие производственный характер (связанные с производством и (или) реализацией), в любом случае подлежат признанию в качестве обоснованных налоговых расходов, поскольку преследуют целью их получение доходов от осуществления деятельности.

Аналогичных подходов придерживается арбитражная практика (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20 августа 2008 г. № А56-27963/2007 и от 29 мая 2006 г. № Ф04-3045/2006 (23728-А27-40)). Не оспаривает обоснованность (экономическую оправданность) расходов производственного характера и Минфин России в письме от 25 мая 2007 г. № 03-03-06/1/319.

Иначе говоря, производственный характер затрат налогоплательщика обусловливает возможность учета таких расходов для целей налогообложения прибыли, поскольку они непосредственно связаны с извлечением дохода и такие затраты являются обоснованными в том смысле, которые ему придает статья 252 НК РФ.

По указанным выше основаниям считаем, что в соответствии с критерием доходной направленности расходов обоснованными/ экономически оправданными расходами будут являться затраты налогоплательщика, произведенные им для осуществления предпринимательской деятельности, имеющей целью получение дохода.

Другие расходы, не связанные с предпринимательской деятельностью, а значит, не направленные на получение дохода, в качестве налоговых расходов по данному критерию признанию не подлежат. Например, расходы, понесенные налогоплательщиком в рамках благотворительной деятельности, не будут являться обоснованными в смысле статьи 252 НК РФ в связи с отсутствием доходной направленности их осуществления.

1.2.3. Необходимость и/или обязательность затрат как критерий обоснованности налоговых расходов

Наличие законодательно закрепленного критерия обоснованности расходов в виде их доходной направленности позволило налоговым органам сделать вывод о том, что расход налогоплательщика будет являться экономически обоснованным только в том случае, если он обусловлен целями получения дохода.

Так, в соответствии с пунктом 5 отмененных Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729 (далее – Методические рекомендации по налогу на прибыль), под экономически оправданными расходами понимаются: «затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота».

По словам К. И. Оганяна: «Если расходы изначально не предназначены для того, чтобы принести экономическую выгоду налогоплательщику, эти расходы не могут быть признаны экономически оправданными» [9] .

Кроме того, в специальной литературе также встречается точка зрения, согласно которой налогоплательщик не может учесть расходы в целях налогообложения прибыли, если они не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода либо имеют разовый, случайный характер [10] .

Иначе говоря получение дохода в качестве цели осуществления того или иного расхода ставится в указанных случаях «во главу угла» при определении обоснованности (экономической оправданности) конкретных затрат налогоплательщика.

Вместе с тем считаем, что такой подход к определению обоснованности расходов и признание критерия доходной направленности затрат в качестве единственного критерия экономической оправданности затрат в смысле статьи 252 НК РФ, представляется не совсем верным и достаточно обоснованным. Мы считаем, что рассмотренный выше критерий не должен являться единственным критерием при определении обоснованности расходов налогоплательщика. Полагаем, что обоснованность расходов может выражаться не только в их осуществлении для деятельности, направленной на получение дохода, но и также определяться их необходимостью для налогоплательщика с учетом их конкретного экономического содержания, а также обязательностью его осуществления.

Конституционный Суд РФ в Определениях от 4 июня 2007 г. № 320-О-П и № 366-О-П также не указал, что критерий доходной направленности расхода является единственным, что также позволяет говорить о наличии и других критериев для отнесения расходов к обоснованным или экономически оправданным затратам.

Данное обусловлено тем, что в хозяйственной деятельности налогоплательщика отдельные расходы не всегда жестко «привязаны» непосредственно к его деятельности, направленной на получение дохода, каких-либо экономических выгод, но, так или иначе, являются экономически необходимыми (в некоторых случаях обязательными) условиями ее осуществления, что позволяет отнести их к обоснованным налоговым расходам. Так, например, расходы налогоплательщика могут быть направлены не только на получение дохода, но и на сохранение уже полученного дохода, предотвращение уменьшения имущества предприятия, снижение риска каких-либо потерь и пр., что также позволит отнести их к обоснованным налоговым расходам. Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 30 июля 2008 г. № КА-А40/6678-08-2 и от 12 февраля 2007 г. № КА-А40/183-07, ФАС Северо-Западного округа от 27 марта 2007 г. № А56-13698/2006, ФАС Волго-Вятского округа от 15 июня 2006 г. № А43-20521/2005-36-747 и др.).

Кроме того, анализ положений главы 25 НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, позволяет сделать вывод, что не все перечисленные в нем расходы непосредственно направлены на получение дохода, однако подлежат учету при исчислении налога на прибыль. Например, расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков) непосредственно не связаны с получением дохода, однако учитываются при налогообложении прибыли (подп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ). К таким же обоснованным расходам, не связанным и не направленным непосредственно на получение доходов, можно отнести затраты налогоплательщика на проведение аудита (подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ) и др.

Критерий доходной направленности расходов при установлении обоснованности в целях налогообложения тех или иных расходов является основным, но не единственным. Наряду с критерием доходной направленности расходов при определении экономической оправданности затрат должен приниматься во внимание и другой критерий обоснованности налоговых расходов – их необходимость и/или обязательность для налогоплательщика, характеризуемые направленностью на обеспечение, организацию его нормальной хозяйственной деятельности и пр.

Иначе говоря, речь в данном случае идет о затратах налогоплательщика, понесенных им в ходе осуществления своей деятельности, но прямо не направленных на получение дохода, в отличие, например, от расходов прямой производственной направленности, то есть тех расходах, которые связаны с получением дохода лишь косвенно, опосредованно.

Существование критерия обоснованности затрат налогоплательщика подтверждает и судебно-арбитражная практика. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 6 декабря 2005 г. № А55-2176/05-10 пришел к выводу о том, что «расходы можно признать экономически оправданными, даже если сами по себе они не приносят конкретной отдачи, но в целом необходимы для обеспечения деятельности, направленной на получение доходов…».

На необходимость осуществления расходов как условия признания их экономически оправданными затратами для целей налогообложения прибыли указывает и Президиум ВАС РФ в постановлении от 18 марта 2008 г. № 14616/07. По его мнению, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

Аналогичного подхода к решению вопроса об обоснованности налоговых расходов, прямо не направленных на получение дохода, придерживаются и другие специалисты. Например, по мнению А. В. Толкушкина: «…если налогоплательщик или представитель налогоплательщика смогут аргументированно доказать должностному лицу налогового органа, что конкретные затраты в конкретной ситуации были либо необходимы (по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям), либо связаны с получением дохода (или возможностью его получения), либо были обусловлены обычаями (стандартами) делового оборота в данной отрасли экономики, должностному лицу налогового органа необходимо будет либо признать эти затраты экономически оправданными, либо аргументированно доказать в арбитражном суде обратное» [11] .

М. В. Борисенко применительно к отдельным расходам, поименованным в пункте 1 статьи 264 НК РФ, также указывает: «Данные расходы характеризуются необходимостью их несения налогоплательщиком независимо от его желания и фактической возможностью не осуществлять их. Обязательность осуществления налогоплательщиком таких расходов либо прямо предусмотрена законодательством РФ, либо следует из установленных законодательством РФ определенных обязанностей, либо предусмотрена установленными другими организациями условиями осуществления соответствующей деятельности. Таким образом, иные расходы, соответствующие изложенной характеристике и имеющие определенную связь с производством и (или) реализацией, должны признаваться отвечающими критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ» [12] .

Представляется, что данный вывод применим и к другим расходам, прямо не поименованным в главе 25 НК РФ и прямо не относящимся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, но являющимся необходимым или обязательным условием осуществления деятельности.

Считаем, что главным условием для признания данных затрат обоснованными по критерию их необходимости для налогоплательщика является важность этих затрат и их значимость для осуществления нормальной финансово-экономической и производственной деятельности организации-налогоплательщика.

Так, например, расходы на проведение собраний акционеров (участников) являются обязательным условием осуществления нормальной деятельности налогоплательщика. Обязательный характер несения таких расходов, в условиях отсутствия их прямой доходной направленности, позволяет говорить об обоснованности данных расходов, поскольку их несение обеспечивает финансово-экономическую деятельность организации (связаны с целями деятельности организации). Данные расходы подлежат учету на основании подпункта 16 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Также учитываются для целей налогообложения расходы на официальный прием и (или) обслуживание участников, прибывших на заседание совета директоров (представительские расходы с учетом ограничений), но уже как прочие расходы, связанные с производством (реализацией) (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Обратите внимание!

В контексте данных расходов необходимо отметить, что, рассматривая вопрос об учете расходов для целей налогообложения по критерию их необходимости/обязательности, законодатель презюмирует, что сами расходы на вознаграждения, осуществляемые членам совета директоров (п. 48.8 ст. 270 НК РФ) и расходы на выплату дивидендов (п. 1 ст. 270 НК РФ) не учитываются для целей налогообложения.

Последствием осуществления расходов, обусловливающим возможность признания их экономически обоснованными, на наш взгляд, может являться наступление (ожидание наступления) в результате осуществления таких необходимых расходов объективно-определенного положительного финансово-экономического эффекта для плательщика налога, выразившегося, например, в виде экономии средств, избежании убытков, повышения эффективности управления и пр.

Этот вывод подтверждается судебно-арбитражной практикой. К примеру, в одном из дел суд пришел к следующему выводу: «Уплата налогов налогоплательщиком за счет заемных средств не запрещена налоговым законодательством, свидетельствует о добросовестном ведении предпринимательской деятельности, предотвращает отрицательные последствия для налогоплательщика, могущие наступить в случае несвоевременной уплаты налогов (пени, штрафы, арест имущества, приостановление операций по счетам), которые, в свою очередь, отрицательно влияют на ведение предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, у налогового органа не имелось оснований считать проценты, начисленные по долговым обязательствам, в части кредитных ресурсов, направленных на уплату налогов, не соответствующими критерию направленности на получение дохода» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 мая 2007 г. № А44-2421/2006-9).

Отличительной же чертой обоснованных расходов налогоплательщика по критерию их необходимости и/или обязательности от расходов, направленных на извлечение доходов, является отсутствие их явно выраженной доходной направленности.

При этом нормативная обязательность несения налогоплательщиком тех или иных расходов признается в качестве критерия экономической оправданности таких расходов и Минфином России, и арбитражными судами.

Так, в письме от 4 февраля 2010 г. № 03-03-06/4/8 финансовое ведомство пришло к выводу, что расходы в виде стоимости выкупаемого у предприятий торговли хлеба и хлебобулочных изделий с истекшим сроком годности для последующей переработки или уничтожения учитываются для целей налогообложения прибыли. Данный вывод был сделан Минфином России с учетом статей 24 и 25 Федерального закона от 2 января 2000 г. № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов», согласно которым на поставщика (производителя) хлеба и хлебобулочных изделий возлагается ответственность за переработку (утилизацию) или уничтожение некачественных пищевых продуктов.

В другом письме от 4 сентября 2007 г. № 03-03-06/4/127 Минфин России со ссылкой на статью 18 Федерального закона от 24 июня 1998 г. № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления» пришел к выводу о возможности учета в составе расходов плату за размещение отходов в пределах утвержденных в установленном порядке нормативов образования отходов и лимитов на размещение конкретного вида отходов, а также расходов по оплате услуг сторонних организаций по разработке вышеуказанных нормативов.

В одном из дел суд указал: «Проведение анализа санитарно-гигиенической ситуации в санитарно-защитной зоне ОАО «Кокс», а также эколого-гигиенической оценки перспективы развития предприятия, обусловлены действующими нормативными актами, в частности Сан-ПиН 2.2.1/2.1.1.1031-01 «Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов» и производственной необходимостью. По результатам данных исследований ОАО «Кокс» было осуществлено установление границ санитарно-защитной зоны, получено положительное заключение об эколого-гигиенической деятельности предприятия, свидетельствующие о соблюдении им природоохранного законодательства как одного из условий деятельности и перспективы развития предприятия». По указанным основаниям, суд признал указанные расходы обоснованными (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 марта 2006 г. № Ф04-8885/2005 (20013-А27-3)).

Аналогичных подходов к обоснованности расходов, обязательность несения которых для налогоплательщика предусмотрена законами и иными нормативными актами, придерживаются и другие арбитражные суды (постановления ФАС Поволжского округа от 2 февраля 2010 г. № А12-7415/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 2 апреля 2010 г. № А45-14603/2009, ФАС Московского округа от 29 марта 2010 г. № КА-А40\2482-10 и от 19 декабря 2008 г. № КА-А40/10494-08 и др.).

Таким образом, обоснованность расходов определяется не только по критерию их доходной направленности, но и по критерию их необходимости и/или обязательности для налогоплательщика, их направленностью на обеспечение, организацию его деятельности и пр. При этом представляется, что факт соблюдения данного критерия для правомерного учета затрат должен устанавливаться индивидуально в каждом конкретном случае с учетом экономического содержания затрат и деятельности налогоплательщика.

1.2.4. Экономическая оправданность стоимостной величины (размера) затрат как критерий обоснованности налоговых расходов

Рассмотренные выше критерии касаются непосредственно экономической обоснованности (оправданности) тех или иных расходов налогоплательщика, то есть их обоснованности по существу, по своей сути, экономическому содержанию.

Вместе с тем обоснованность налоговых расходов, по нашему мнению, должна определяться не только критериями доходной направленности данных затрат или их необходимостью для деятельности налогоплательщика, но и критерием обоснованности (оправданности) их стоимостной величины (размера).

Иное истолкование терминов «обоснованность» и «экономическая оправданность» расходов» и определение обоснованности налоговых расходов только на основании рассмотренных выше критериев допускает, по нашему мнению, возможность учета затрат в целях налогообложения прибыли вне зависимости от их размера и может привести к злоупотреблению налогоплательщиками в данной сфере.

Аналогичного подхода к определению обоснованности налоговых расходов с учетом указанного критерия придерживаются и другие специалисты в области налогового права. Так, по мнению специалиста Лесовой А. М., «избранная законодателем терминология. часто приводит к выводу о том, что ст. 252 НК РФ предписывает контроль за размером произведенных расходов и сравнение стоимостного выражения затрат с рыночной ценой на аналогичные товары, работы, услуги».

Из факта существования данного критерия, выводимого из смысла статьи 252 Нк РФ, исходит и судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 18 мая 2007 г., 25 мая 2007 г. № КА-А40/4205-07, ФАС Поволжского округа от 17 мая 2007 г. № А65-39224/2005-СА1-37 и от 22 ноября 2006 г. № А12-8962/06 и др.).

Полагаем, что данный критерий экономической оправданности налоговых расходов характеризуется разумностью стоимостной величины (размера) осуществленных налогоплательщиком расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 6 марта 2007 г. № А56-2666/2006 суд согласился с доводом налогового органа о том, что расход принципала на выплату вознаграждения агенту является необоснованным, так как это вознаграждение в 11 раз превышает доход непосредственно принципала.

При этом представляется, что признак обоснованности расходов по критерию стоимостной оправданности (разумности) их величины (размера) предполагает прежде всего два основных аспекта, а именно:

1)  обоснованность стоимостной величины затрат (цен) по договорам на приобретение товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли. Речь идет о соответствии договорных цен по приобретаемым налогоплательщиком товарам (работам, услугам), расходы по которым подлежат учету при налогообложении прибыли, ценам рыночным.

Иными словами, расходы налогоплательщика подлежат признанию обоснованными в целях исчисления налога на прибыль по критерию их оправданности стоимостной величины в случае соответствия цены приобретения товаров, работ, услуг рыночным ценам, определенным по правилам статьи 40 НК РФ.

Положения статьи 40 НК РФ зачастую используются налоговыми органами и некоторыми судебными инстанциями в качестве ориентира для определения обоснованности затрат плательщика налога на прибыль по размеру в случаях, когда отсутствуют основания для проверки цен, установленных пунктом 2 статьи 40 НК РФ. Однако здесь необходимо учитывать, что контроль за примененной сторонами сделки ценой, обоснованностью расхода, понесенного налогоплательщиком на основании договора, размеру определяемому в соответствии со статьей 40 НК РФ, возможен только в случаях, прямо в ней предусмотренных. Данный вывод подтверждается, в частности, постановлением ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 14616/07, в котором суд признал неправомерным применение статьи 40 НК РФ в условиях отсутствия оснований для проверки «рыночности» цен, предусмотренных пунктом 2 данной статьи.

Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 07 июля 2005 г. № А05-12199/03-10 указал, что «пунктом 1 статьи 252 НК РФ прямо не установлено, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов для признания расходов экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности затрат могут служить положения статьи 40 НК РФ. В связи с этим кассационная инстанция предложила рассмотреть соразмерность расходов по оплате услуг консалтинговой организации рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии – однородные услуги) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях». Аналогичный подход был применен ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 20 июня 2005 г. № Ф04-3725/2005 (12156-А46-26).

Вместе с тем такая практика представляется ошибочной (подробнее см. главу 3 раздела 2 книги);

2)  обоснованность стоимостной величины (размера) затрат, использованных плательщиком налога непосредственно в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), то есть обоснованность количественно-суммовой величины расходов.

В этом случае обоснованность стоимостной величины расхода заключается в разумности количественного и, соответственно, стоимостного выражения расходов, используемых в производственном процессе. Данный аспект касается прежде всего материальных расходов налогоплательщика, например сырья, материалов и др.

1.2.5. Несоблюдение признаков обоснованности налоговых расходов и налогово-правовые последствия

Системный и функциональный анализ норм налогового законодательства, устанавливающих порядок признания расходов в целях налогообложения, позволяет говорить о том, что оценка расходов налогоплательщика на предмет их обоснованности (экономической оправданности) должна осуществляться на основании, как минимум, трех критериев, а именно:

1) доходной направленности расходов;