Налоговые доходы и расходы предприятия: как минимизировать налоговые платежи Новикова Ольга

2) необходимости и/или обязательности налоговых расходов для налогоплательщика, характеризуемые их направленностью на обеспечение или организацию его нормальной финансово-хозяйственной деятельности и пр.;

3) оправданности стоимостной величины (размера) расходов.

Представляется, что при оценке обоснованности налоговых расходов третий критерий должен соблюдаться обязательно. Что касается первого и второго критерия, то мы считаем, что для признания расходов обоснованными обязательно соблюдаться должен хотя бы один из них.

Иначе говоря, расход подлежит признанию в качестве обоснованного налогового расхода при наличии определенной совокупности критериев обоснованности расходов (либо все вместе, либо первого и третьего, либо второго и третьего).

Несоблюдение того или иного критерия экономической оправданности налоговых расходов и учет данных расходов при налогообложении прибыли должно вести к наступлению различных налогово-правовых последствий при выявлении данных фактов налоговыми органами.

Полагаем, что несоответствие расходов налогоплательщика первым двум критериям и их признание необоснованными по своей сути, экономическому содержанию, должно повлечь их полное исключение из состава расходов с дополнительным начислением налога на прибыль, начислением пени и применением штрафа, предусмотренного статьей 122 НК РФ.

Признание же налоговых расходов экономически неоправданными по критерию их стоимостной величины (размера) к таким последствиям вести не должно, поскольку его несоблюдение не приводит к нарушению других критериев обоснованности. Данные затраты являются обоснованными по сути, своему характеру, однако учтены в составе налоговых расходов в завышенном размере.

Таким образом, по нашему мнению, завышение налогоплательщиком стоимостного выражения расходов не может влечь их исключения из налоговых расходов в полном объеме. В этом случае налоговый орган вправе лишь уменьшить стоимостное выражение данных расходов либо до рыночной цены товаров (работ, услуг) – в случае завышения цены по договорам, либо до величины расходов, необходимых при обычных условиях хозяйствования – в случае завышения налогоплательщиком размера расходов, использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг).

Проще говоря, налоговый орган при установлении факта завышения расходов налогоплательщиком вправе «довести» размер данных расходов до соответствующей величины расходов, определенной с учетом рыночных цен и принципа разумности с начислением налога, пени и взысканием налоговых санкций. Несмотря на то обстоятельство, что правовой механизм уменьшения налоговыми органами стоимостного выражения расходов, использованных в процессе производства, на сегодняшний день отсутствует (не предусмотрен НК РФ), судебно-арбитражная практика исходит именно из такого подхода (например, постановления ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 14616/07, ФАС Уральского округа от 14 ноября 2005 г. № Ф09-48-40/05-С7).

Исключение же из состава обоснованных по сути, но завышенных по размеру расходов, в полном объеме будет означать привлечение налогоплательщика к ответственности, не предусмотренной нормами налогового законодательства, а также приведет к удвоению налоговой ответственности [13] .

В связи с этим представляется не достаточно обоснованным вывод ФАС Московского округа, сделанный в постановлении от 2 ноября 2005 г. № КА-А40/9884-05, в котором суд указал: «Что касается утверждения суда о необоснованном полном исключении из состава расходов всей суммы вознаграждения банка, то ст. 252 НК РФ не предусматривает возможность частичного принятия в расходы затрат при установлении их экономической неоправданности».

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы, что согласуется с положениями постановления ВАС РФ № 53. Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (постановление ФАС Московского округа от 19 февраля 2007 г. № КА-А40/268-07). В то же время в силу пункта 3 части 1 статьи 21, пунктов 3, 5 и 7 части 1 статьи 23, статьи 252 НК РФ, статьи 65 АПК РФ налогоплательщик также обязан документально обосновать экономическую оправданность своих расходов, произведенных в течение налогового периода. Таким образом, налоговый орган должен доказывать необоснованность налоговых расходов, в том числе и по размеру, а налогоплательщик может приводить свои возражения.

Применительно к признаку обоснованности налоговых расходов по размеру необходимо отметить, что практика налогового контроля при отказе в учете тех или иных расходов для целей налогообложения прибыли во многих случаях идет по пути подмены процедур проведения надлежащих контрольных мероприятий с целью сбора доказательств необоснованности налоговых расходов, установленных нормами законодательства, обвинением плательщика в недобросовестности, получении им необоснованной налоговой выгоды в качестве единственного доказательства. Результатом таких действий, как правило, является лишение налогоплательщика права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму налоговых расходов.

Но, по нашему мнению, существующие налогово-правовые институты контроля за ценами (ст. 20 и 40 НК РФ), переквалификации сделок или правового статуса налогоплательщика (ст. 45 НК РФ) представляют собой достаточные правовые и законные способы борьбы с необоснованным завышением расходов для целей налогообложения прибыли, а применение вышеуказанных категорий возможно только в исключительных случаях при наличии оснований, предусмотренных постановлением ВАС РФ № 53.

1.3. Обоснованность налоговой выгоды как основание для учета расходов в целях налогообложения прибыли

Основным актом, регулирующим вопросы оценки обоснованности налоговой выгоды, является Постановление ВАС РФ № 53. В указанном документе сформулированы общие подходы к определению и применению данного термина, сменившего свое название с «недобросовестности налогоплательщика» на «получение необоснованной налоговой выгоды», установлены ориентиры для арбитражных судов, рассматривающих данную категорию налоговых споров. Документ оформлен в форме Постановления Пленума ВАС РФ, что в силу пункта 2 статьи 13 Федерального закона от 28 апреля 1995 г. № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации» делает его обязательным для всех арбитражных судов. По своей сути указанное постановление является обобщением практики арбитражных судов и ВАС РФ рассмотрения споров, связанных с недобросовестностью налогоплательщика.

Вместе с тем хотелось бы отметить, что несмотря на указанное Постановление ВАС РФ № 53 и сформулированные в нем признаки получения необоснованной налоговой выгоды, налоговые органы на практике зачастую отказывают в принятии тех или иных затрат налогоплательщика для целей налогообложения по надуманным основаниям. Для признания полученной налогоплательщиком выгоды необоснованной налоговым органам бывает достаточно одного лишь факта взаимозависимости налогоплательщика с контрагентом, ненахождения контрагента по юридическому адресу, мнимости и фиктивности, по мнению налогового органа, отношений плательщика налога с контрагентом и прочим формальным основаниям, не являющимся прямым доказательством получения необоснованной налоговой выгоды.

При этом налоговые органы при квалификации плательщика налога в качестве «недобросовестного» в указанных случаях руководствуются прежде всего внутренними документами ФНС, которыми разработаны критерии такой недобросовестности без учета рассматриваемого постановления ВАС РФ, что приводит к многочисленным спорам.

В пункте 1 Постановления № 53 ВАС РФ подтвердил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. То есть суды исходят из того, что право плательщика налога на получение налоговой выгоды предполагается, его действия экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, являются достоверными, пока не доказано обратное.

Вместе с тем налогоплательщику может быть отказано в учете расходов для целей исчисления налога на прибыль по причине необоснованности получения налоговой выгоды. Под налоговой выгодой, которая может быть получена плательщиком налога необоснованно, понимаются случаи «уменьшения размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение прав на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета».

В связи с этим необоснованную налоговую выгоду можно обозначить как получение таких выгод налогоплательщиком в ущерб публичным интересам в результате внешне законных действий по основаниям, указанным в Постановлении ВАС РФ № 53. Определение такой обоснованности (необоснованности) производится арбитражными судами посредством оценки и характера действий налогоплательщика, а не моральной оценки самого налогоплательщика. Перечень налоговых выгод, обоснованность или необоснованность получения которых может стать предметом правовой оценки правоприменительными органами, необходимо рассматривать как открытый, не исключающим получение других налоговых выгод налогоплательщиком иным способом, прямо не поименованным в тексте указанного документа. Поэтому учет расходов для целей налогообложения прибыли в смысле указанного Постановления необходимо рассматривать как налоговую выгоду, которая может быть получена, в том числе, необоснованно.

В соответствии с пунктом 3 Постановления ВАС РФ № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Одним из оснований для признания налоговой выгоды необоснованной является установление и доказанность налоговыми органами реализации налогоплательщиком некоей «схемы» – создания искусственной ситуации, при которых совершенные сделки (или их совокупность) формально соответствуют требованиям закона, но фактически направлены только на получение налоговых выгод в связи с отсутствием целей делового характера. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Полагаем, что в основе признания судами указанных выше операций (сделок), совершенных с целью необоснованного получения налоговой выгоды в виде экономии на налоге на прибыль и сокращения налоговой базы по изложенным выше основаниям лежат судебные доктрины «существо над формой» и «деловая цель» и «сделка по шагам». Данные доктрины выработаны международной правовой (судебной) практикой в рамках борьбы с уклонением от уплаты налогов. Концепция, лежащая в основе доктрины «существо над формой», состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Иными словами, если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, возникают налоговые последствия, соответствующие сделке или реально возникшим отношениям, которые стороны могли и не предполагать [14] .

Суть доктрины «деловая цель» сводится к тому, что любая сделка (совокупность сделок), результатом которой является получение определенных налоговых преимуществ, выраженных в уменьшении налоговых обязательств ее участников, в том числе путем применения вычета налоговых расходов, может быть признана недействительной, если она не имеет деловой цели. Снижение налогового бремени деловой целью не признается. При этом необходимо учитывать, что сделки, не имеющие деловой цели, подлежат признанию судом или налоговыми органами недействительными (не влекущими налоговых прав и обязанностей сторон) даже в случае реальности данных сделок, выражающейся в фактическом исполнении сторонами прав и обязанностей по договору. Иначе говоря, согласно указанной доктрине данные сделки фактически признаются недействительными без признания их таковыми в смысле гражданского законодательства (Сообщение Секретариата Конституционного Суда РФ от 11 октября 2004 г. «Об Определении Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О»).

Судебная практика также исходит из того, что отсутствие разумной экономической цели является основанием для признания налоговой выгоды в виде учета расходов в целях налогообложения прибыли необоснованной (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10 декабря 2009 г. № А29-2365/2009, ФАС Уральского округа от 24 марта 2009 г. № Ф09-1468/09-С3, ФАС Московского округа от 11 декабря 2008 г. № КА-А40/11502-08-П и др.).

Вместе с тем в пункте 9 Постановления ВАС РФ № 53 суд допускает возможность признания полученной налогоплательщиком налоговой выгоды обоснованной в случае получения им реального экономического эффекта, отличного от налоговой выгоды, даже если получение такого эффекта и сопровождается ее получением, но когда ее получение не является главной целью деятельности налогоплательщика. При этом оценка деловой цели в действиях налогоплательщика, не связанной с налоговой экономией, должна осуществляться судом исходя именно из представленных налогоплательщиком доказательств, свидетельствующих о его намерениях получить тот или иной экономический эффект в результате своей деятельности, а не только налоговую выгоду, на что было отдельно указано судом.

Полагаем, что к деловым целям, которые превалируют над получением налоговой выгоды в качестве главной и являются основанием для признания ее обоснованной, можно отнести: условия конкуренции, сложившиеся на рынке, сохранение или улучшение условий обычной хозяйственной деятельности, наличие обстоятельств, способствующих получению экономической выгоды (прибыли, дохода) в долгосрочной перспективе, особенности производства и реализации отдельных видов товаров (работ, услуг), невозможность использования более оптимальных способов передачи (дистрибуции) товара (услуги) через посредников конечному потребителю с учетом конкретных обстоятельств.

Другим основанием получения необоснованной налоговой выгоды за счет увеличения затратной части судом названы случаи получения такой выгоды вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4, 5 постановление ВАС РФ № 53). То есть в связи с получением налоговых выгод в результате и на основании совершения фиктивных (мнимых, притворных) сделок, заключенных лишь для вида с целью получения налоговых выгод. Так, в постановлении ФАС Центрального округа от 14 марта 2005 г. № А23-1891/04 А-5-136 суд на основании материалов дела пришел к выводу о том, что контрагенты налогоплательщика реальных действий по розыску потенциальных покупателей для него не осуществляли. В связи с чем налогоплательщику было отказано в учете расходов для целей налога на прибыль, понесенных им по таким договорам.

Аналогичный подход применялся арбитражными судами по другим аналогичным делам (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23 марта 2009 г. № Ф04-1777/2009 (3254-А03-49), ФАС Волго-Вятского округа от 31 марта 2010 г. № А38-2644/2009, ФАС Московского округа от 16 февраля 2010 г. № КА-А40/524-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 30 июля 2009 г. № А53-18797/2008, ФАС Уральского округа от 24 ноября 2009 г. № Ф09-9214/09-С3 и др.).

О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств.

1. Невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 24 мая 2007 г. № Ф04-2201/2007 (34277-А46-40) налогоплательщику было отказано в признании для целей налогообложения прибыли расходов на консалтинговые услуги. В частности, по причине того, что договор был заключен раньше, чем зарегистрирована организация, оказывающая услуги, с даты регистрации данной организации в качестве юридического лица и до подписания акта выполненных работ прошел один месяц, за который фактически не могли быть исполнены все формы консалтинговых услуг, которые были прописаны в договоре.

Из таких же подходов исходят и другие арбитражные суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 6 апреля 2007 г. № А05-183/2006-13, ФАС Уральского округа от 21 сентября 2009 г. № Ф09-7019/09-С3, ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 января 2010 г. № А33-16826/2008 и др.).

2. Отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10 декабря 2009 г. № А29-2365/2009 и пр.).

3. Учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

4. Совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Показательным примером применения указанных выше положений на практике может служить дело, рассмотренное ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 14 мая 2007 г. № А31-9242/2005-15). Организация закупала у населения грибы и, соответственно, учитывала расходы, понесенные на их приобретение в целях налогообложения прибыли. При проведении налоговой проверки данные расходы были исключены налоговым органом из состава налоговых расходов, поскольку налоговый орган усомнился в возможности совершения данных операций. Такой вывод поддержали судебные органы: «Суд первой инстанции установил и материалами дела подтверждается (закупочными актами о приобретении грибов от 26 сентября 2003 г., 30 сентября 2003 г., 5 октября 2003 г., 7 октября 2003 г. и 10 октября 2003 г.), что содержащаяся в закупочных актах информация не является достоверной, потому что в течение 15 дней. у четырех физических лиц. приобретено свыше 23 тонн грибов, являющихся скоропортящейся продукцией, каждый день приобреталось нереальное количество грибов – от 2,5 тонны до 10 тонн. Суд также установил, что данные физические лица сдачей грибов в ООО в 2003 году не занимались». На этом основании налогоплательщику было отказано в учете расходов для целей налогообложения прибыли.

В пункте 6 Постановления № 53 ВАС РФ указал, что судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

1) создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

2) взаимозависимость участников сделок;

3) неритмичный характер хозяйственных операций;

4) нарушение налогового законодательства в прошлом;

5) разовый характер операции;

6) осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

7) осуществление расчетов с использованием одного банка;

8) осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

9) использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Иначе говоря, перечисленные выше обстоятельства сами по себе не могут свидетельствовать о необоснованности получения налоговой выгоды, в том числе о необоснованности произведенных налогоплательщиком расходов для целей налогообложения прибыли. Выявление судом (налоговым органом) таких обстоятельств автоматически не должно означать признание налоговой выгоды необоснованной.

Представляется, что для признания налоговой выгоды необоснованной в ходе судебного разбирательства должны быть установлены также обстоятельства, указанные судом в пунктах 3, 4, 5 Постановления ВАС РФ № 53, являющиеся в контексте документа прямыми доказательствами необоснованности получения такой выгоды. Обстоятельства, поименованные в пункте 6 Постановления ВАС РФ № 53, должны рассматриваться лишь как дополнительные, косвенные доказательства необоснованности получения выгоды. При этом полагаем, что даже совокупность всех указанных там обстоятельств, не может являться основанием для признания выгоды, полученной в результате действий, отвечающих требованиям законодательства, необоснованной в связи с презумпцией добросовестности и недоказанностью факта необоснованного получения такой выгоды прямыми доказательствами.

В связи с этим следует согласиться с мнением К. А. Сасова, который указывает на то, что наличие совокупности указанных обстоятельств «в итоге дает только подозрение на предполагаемое нарушение, а не прямое доказательство» [15] .

Вместе с тем следует отметить, что хотя один лишь факт взаимозависимости участников сделки в смысле Постановления ВАС РФ № 53 не может являться прямым доказательством необоснованности получения налоговой выгоды, данный критерий по-прежнему является одним из главных. Он наводит на мысль о наличии незаконной схемы, направленной на получение налоговых преимуществ (пункты 6 и 10 Постановления). Это обусловлено тем, что наличие данного обстоятельства предполагает возможность сговора, согласования действий между участниками сделки, что в совокупности с другими обстоятельствами может свидетельствовать о необоснованности получения налоговой выгоды (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25 ноября 2009 г. № А45-18990/2008, ФАС Московского округа от 12 мая 2009 г. № КА-А40/3708-09, ФАС Поволжского округа от 2 декабря 2008 г… № А55-9757/08, ФАС Северо-Кавказского округа от 7 августа 2009 г. № А53-19371/2008-С5-23 и др.).

Факт нарушения третьим лицом своих налоговых обязательств сам по себе в смысле Постановления ВАС РФ № 53 не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде признания расходов для целей налога на прибыль (п. 10). Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 20 апреля 2009 г. № КА-А40/3002-09, ФАС Уральского округа от 25 мая 2009 г. № Ф09-3312/09-С3, ФАС Центрального округа от 16 мая 2007 г. № А-62-188/2007, ФАС Дальневосточного округа от 4 апреля 2007 г. № Ф03-А51/07-2/322 и др.).

В этом случае налоговая выгода может быть признана необоснованной только:

1) если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему было известно о нарушениях, допущенных контрагентами, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом;

2) деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязательства. Как показывает практика налогового контроля, неосмотрительность налогоплательщика при совершении сделок и выборе контрагента, когда последний не находится по месту регистрации, не отчитывается в налоговом органе и не исполняет обязанности по уплате налогов, является, самым массовым и распространенным основанием отказа в получении налоговой выгоды.

Однако в таких ситуациях судебная практика исходит из того, что признание налоговой выгоды необоснованной возможно только, если налогоплательщик знал или должен был знать о незаконности действий своих контрагентов, например о неуплате ими налога в бюджет, о ведении ими деятельности без регистрации и пр. Факт исполнения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязательств, в том числе по уплате налога в бюджет должно являться безусловным основанием для получения плательщиком налога налоговой выгоды, поскольку каждый несет свое налоговое бремя по уплате налогов (постановления ВАС РФ от 27 апреля 2009 г. и 30 июня 2009 г. № 2635/09, от 28 октября 2008 г. № 6273/08).

Излюбленным основанием для отказа налогоплательщику в учете расходов для целей налогообложения является установление налоговыми органами дефектов первичных документов поставщиков по причине их подписания неустановленными лицами. Данные факты подтверждаются, как правило, показаниями лиц, числящимися руководителями или учредителями компании-контрагента в ЕГРЮЛ, об их непричастности к деятельности такого проблемного поставщика. Причина отказа – недостоверность, противоречивость первичных документов. При этом отказ в признании налоговых расходов следует независимо от того, совершались ли операции в реальности или нет. Правовая основа такого подхода была заложена ВАС РФ в постановлении Президиума от 11 ноября 2008 г. № 9299/08.

Однако позднее ВАС РФ скорректировал свою позицию по данному вопросу. Налоговым органом не опровергнуты представленные обществом доказательства, свидетельствующие о реальности совершенных им хозяйственных операций по возмездному приобретению товаров, и не доказано то обстоятельство, что указанные операции в действительности не совершались. Следовательно, вывод у документальной неподтвержденности спорных расходов, как понесенных именно в рамках сделки с конкретным контрагентом, не влечет безусловного отказа в признании данных расходов для целей исчисления налога на прибыль со ссылкой на положения пункта 1 статьи 252 НК РФ (постановление ВАС РФ от 9 марта 2010 г. № 15574/09).

Иначе говоря, представление документов в подтверждение правомерности расходов, оформленных в соответствии с требованиями закона в условиях реальности сделок налогоплательщика, является основанием для признания права налогоплательщика на налоговую выгоду в виде учета расходов для целей налогообложения прибыли.

Как следует из смысла Постановления ВАС РФ № 53, налоговая выгода признается обоснованной, если налогоплательщиком при заключении сделки проявлена должная осторожность и осмотрительность при выборе контрагента. Однако указанное Постановление не определяет понятия «должной осмотрительности и осторожности» для целей налогообложения, не определяет степень такой неосторожности, которая может являться критической для признания налоговой выгоды необоснованной.

Представляется, что должная осмотрительность и осторожность для целей налогообложения подразумевает прежде всего определение налогоплательщиком доступными и не запрещенными законом способами налоговой дееспособности своего контрагента и факта исполнения им своих налоговых обязательств. Таких же подходов придерживается и судебно-арбитражная практика (постановление ФАС Поволжского округа от 3 июня 2008 г. № А65-27419/07).

Необходимо учитывать, что налогоплательщик как субъект налоговых отношений не наделен полномочиями по проведению каких-либо контрольных мероприятий или действий, которые были бы обязательными для его контрагентов; налоговый контроль согласно НК РФ осуществляется налоговыми органами. В связи с этим учета требует правовая позиция Конституционного Суда РФ, выраженная им в Постановлении от 16 июля 2004 г. № 14-П, согласно которой «…права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, формы и методы налогового контроля отнесены к общим принципам налогообложения и сборов в Российской Федерации (подпункты 4 и 5 пункта 2 статьи 1), а осуществление налогового контроля возложено на налоговые органы, составляющие единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов…».

Иначе говоря, согласно данному конституционно-нормативному предписанию осуществление налогового контроля возложено на налоговые органы, что составляет одну из основных их обязанностей, а налогоплательщик не вправе осуществлять такие проверки и другие действия, подменяя при этом органы государственного контроля.

Полагаем, что речь в Постановлении ВАС РФ № 53 идет о такой осмотрительности, которую налогоплательщик должен проявить без вторжения в компетенцию государственных органов и соблюдением запрета на незаконное вмешательство в деятельность своего контрагента (например, путем получения копии свидетельства о государственной регистрации от контрагента, получения в налоговом органе выписки из ЕГРЮЛ и пр.).

Этот вывод подтверждается Минфином России в письме от 6 июля 2009 г. № 03-02-07/1-340. В нем указано, что меры, включающие в себя получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверку факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРОЮЛ, получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Аналогичных подходов к проверке дееспособности контрагентов налогоплательщика придерживается и ФНС России. Для подтверждения должной осмотрительности и осторожности налогоплательщик может обратиться к своему контрагенту с просьбой представить копии учредительных документов, свидетельства о регистрации в ЕГ-РЮЛ, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, лицензий, приказов, подтверждающих право руководителя подписывать документы, информацию о том, не привлекался ли он к налоговой или административной ответственности (письмо от 11 февраля 2010 г. № 3-7-07/84).

Из таких же подходов к определению выполнения налогоплательщиком требования о должной осторожности и осмотрительности исходит и судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 30 марта 2010 г. № КА-А40/2307-10-2, от 27 февраля 2010 г. № КА-А40/842-10, от 17 февраля 2010 г. № КА-А40/368-10, ФАС Северо-Западного округа от 18 марта 2010 г. № А44-3283/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 5 августа 2010 г. № А32-40121/2009-4/922 и др.).

Необходимо учитывать, что бремя доказывания получения плательщиком налога на прибыль необоснованной налоговой выгоды возлагается на налоговый орган, что не исключает права налогоплательщика предоставлять в суд доказательства обоснованности получения им такой выгоды (ст. 65, 71 и 162 АПК РФ). То есть налоговый орган должен не только представить в суд доказательства, порождающие сомнения в обоснованности получения налоговой выгоды, но и должен доказать необоснованность получения налогоплательщиком такой налоговой выгоды, что согласуется с положениями статьи 65 и пункта 5 статьи 200 АПК РФ.

Положения Постановления ВАС РФ № 53, которое является обязательным для всех арбитражных судов, по нашему мнению, позволило сформировать более-менее единообразную практику по данной категории дел, сделало ее более понятной и предсказуемой.

К сведению!

В рассматриваемом Постановлении ВАС РФ отказался от некоторых компромиссных решений, содержащихся в проекте данного документа. Так, суд отказался от обязательности судебного порядка (по иску налоговых органов) признания факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в порядке, предусмотренном статьей 45 НК РФ. Это должно было стать дополнительной гарантией защиты прав налогоплательщика от неоправданных притязаний налоговых органов и привести к снижению общего количества судебных разбирательств, связанных с необоснованным получением налогоплательщиком налоговых выгод. В Постановлении ВАС РФ № 53 же переквалификация сделок налогоплательщика названа только как частный случай признания налоговой выгоды необоснованной, к тому же обращенный не к налоговым органам, а к судам.

Поэтому представляется, что процедура признания выгоды необоснованной будет осуществляться по существующей схеме: налоговая проверка – обвинение в недобросовестности – решение налогового органа – выставление требований об уплате налогов – обращение налогоплательщика в суд. То есть фактически ВАС РФ подтвердил право налоговых органов осуществлять свою деятельность по взысканию налогов (лишению прав на налоговую выгоду, в том числе путем отказа в принятии налоговых расходов) с налогоплательщика в бесспорном порядке по упрощенной процедуре.

1.4. Документирование затрат как обязательный признак налоговых расходов

1.4.1.

Понятие признака документирования затрат

Документирование затрат, наряду с признаками реальности и обоснованности, является обязательным признаком для квалификации расходов налогоплательщика в качестве налоговых расходов и означает, что отсутствие документов, подтверждающих осуществление расходов, исключает возможность их признания затрат в качестве таковых. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается Минфин России и суды (письмо Минфина России от 25 июня 2007 г. № 03-03-06/1/392, постановления ФАС Дальневосточного округа от 8 мая 2008 г. № Ф03-А59/08-2/1401, ФАС Уральского округа от 28 октября 2008 г. № Ф09-7830/08-С3 и др.).

При этом необходимо иметь в виду, что факт реального осуществления расходов в данном случае не будет иметь какого-либо правового значения, поскольку данный факт не будет документально подтвержден.

На наш взгляд, налогово-правовое предназначение данного признака налоговых расходов не должно ограничиваться только целью непосредственного подтверждения факта несения налогоплательщиком тех или иных расходов. Взаимообусловленность признака документирования затрат и признака обоснованности налоговых расходов, по нашему мнению, позволяет выделить еще одну составляющую данного признака, который вытекает из общих принципов налогообложения прибыли.

Мы считаем, что документы, которыми оформляется та или иная расходная операция, должны не только подтверждать факт осуществления расхода, но и указывать на характер, а в некоторых случаях и цель расхода, раскрывать его экономическое содержание, свидетельствующее об обоснованности расхода. Из таких же подходов исходит и арбитражная практика. Так, отменяя решение суда первой инстанции, суд кассационной инстанции пришел к выводу: «Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные Обществом требования, не указал, на основе каких документов им сделан вывод, что оказанные Обществу маркетинговые услуги являются конкретными, специальными рекомендациями для Общества, обусловленные целью получения налогоплательщиком дохода с учетом фактической специфики деятельности Общества в конкретных условиях» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 апреля 2006 г. № Ф04-1866/2006 (21004-А45-40)).

Указанный выше вывод обусловлен также и тем, что документы, которыми оформляются те или иные хозяйственные операции, являются главными доказательствами (письменными), которые в первую очередь исследуются в ходе осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля. Документы, оформленные надлежащим образом, подтверждающие факт осуществления расхода, на основании которых можно сделать вывод об их предназначении, вряд ли вызовут нарекания со стороны налоговых органов. Обоснованность расхода в разрезе признака документального подтверждения затрат, на наш взгляд, к примеру, может быть установлена в системной связи с другими фактами, имеющими значение (вид деятельности плательщика налога, заключение (планирование заключения) им какой-либо сделки и пр.).

Так, например, налоговым органом налогоплательщику было отказано в учете затрат, понесенных в связи с посещением его руководством выставки, проводимой на территории Голландии. Суд поддержал позицию налогоплательщика по тем основаниям, что «согласно финансовым условиям стоимость посещения выставки включает в себя: визовую поддержку, страховку на все время пребывания, авиаперелет Москва – Амстердам – Москва, трансферт, проживание в отеле, завтраки в отеле, обзорную экскурсию по Амстердаму, проездной билет на время работы выставки, входной билет на выставку, каталог выставки. Указанными документами, а также отчетом руководителя о выполнении служебного задания, авансовым отчетом, авиабилетом, командировочным удостоверением, актом сдачи-приемки работ по договору поручения, рекламными буклетами подтверждаются производственный характер и экономическая оправданность командировки руководителя на международную выставку» (постановление ФАС Поволжского округа от 4 сентября 2007 г. № А65-19675/2006-СА1-19).

Согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные:

1) документами, оформленными в соответствии с российским законодательством, либо

2) документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или)

3) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Рассмотрим их подробнее.

1.4.2.

Документы, оформленные в соответствии с российским законодательством. Первичные учетные документы

Подтверждение факта осуществления тех или иных расходов документами, оформленными в соответствии с российским законодательством, по нашему мнению, имеет приоритетный характер, поскольку, как следует из смысла указанной нормы, данные документы подлежат признанию в качестве непосредственных (прямых) доказательств осуществления плательщиком налоговых расходов.

Подтверждение расходов документами, относящимися к данной группе, как условие для признания каких-либо затрат в целях налогообложения прибыли, сформулировано в пункте 1 статьи 252 НК РФ достаточно четко. По нашему мнению, очевидно, что подтверждение налоговых расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, предполагает одновременное наличие двух самостоятельных составляющих.

1. Непосредственное наличие документов, предусмотренных законодательством. Оформление хозяйственной операции документом, не предусмотренным для данного вида операции, может являться основанием для отказа налогоплательщику в праве на учет расходов, подтверждаемых таким документом. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 4 июня 2010 г. № А05-14502/2009 пришел к выводу, что «…суды, установив, что Обществом не представлены транспортные накладные, подтверждающие факт оказания транспортных услуг, пришли к правильному выводу о том, что имеющиеся в материалах дела акты не могут подтверждать данный факт в отсутствие транспортных накладных, поскольку из представленных документов нельзя определить, каким транспортом доставлялись грузы, кем перевозились грузы, кому передавались грузы для перевозки и кто передал их Обществу по факту доставки».

2. Оформление документов в соответствии с требованиями законодательства РФ (соблюдение формы, реквизитов и пр.).

Документы, подтверждающие расходы, произведенные налогоплательщиком в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода, не соответствующие требованиям статьи 9 Закона № 129-ФЗ, не могут служить основанием для признания расходов налогоплательщика, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Такой подход отражен в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 4 августа 2006 г. № Ф03-А73/06-2/2540, ФАС Северо-Западного округа от 2 февраля 2006 г. № 13-1712/2005-28, ФАС Волго-Вятского округа от 26 марта 2010 г. № А28-10410/2009 и др.

Таким образом, соблюдение указанных требований к документальному оформлению расходных операций в совокупности предоставляет налогоплательщику возможность учесть затраты в качестве налоговых расходов.

НК РФ не определяет перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иные расходных операций, не устанавливает какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению). Поэтому, по нашему мнению, при документальном оформлении тех или иных операций (расходов) плательщику необходимо руководствоваться общими правилами оформления операций применительно к конкретной ситуации с учетом следующего.

В соответствии со статьями 54, 274, 314–315 НК РФ исчисление налоговой базы по налогу на прибыль осуществляется на основании данных регистров бухгалтерского и налогового учета, которые, в свою очередь, формируются на основании первичных учетных документов. Следовательно, документально подтвержденными расходами в целях налогообложения прибыли будут являться прежде всего затраты, оформленные оправдательными документами в соответствии с правилами бухгалтерского и налогового учета.

На это же было указано Президиумом ВАС РФ в постановлении от 10 июля 2007 г. № 2236/07. В постановлении ФАС Московского округа от 23 декабря 2004 г. № КА-А40/12097-04 суд указал, что «под документами, подтверждающими осуществление затрат, понимаются первичные учетные документы».

Основными нормативными документами, регулирующими вопросы бухгалтерского учета, являются Закон № 129-ФЗ и Положение по ведению бухгалтерского учета.

Согласно пункту 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ к оправдательным документам, которыми могут быть подтверждены налоговые расходы, относятся первичные учетные документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Данные альбомы унифицированных форм разрабатываются и утверждаются Госкомстатом РФ на основании постановления Правительства РФ от 8 июля 1997 г. № 835 «О первичных учетных документах».

В случае отсутствия унифицированных форм другими оправдательными учетными документами, служащими основанием для учета расходов в целях налогообложения прибыли, могут являться документы, составленные в произвольной форме, но содержащие обязательные реквизиты (постановление ФАС Московского округа от 13 января 2004 г. КА-А40/10978-03).

К таким реквизитам относятся: наименование документа, дата составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц. В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты. На это же указывается в письме УФНС России по г. Москве от 14 декабря 2005 г. № 20–12/93198. Первичные учетные документы составляются на каждую операцию в момент их совершения, а если это не представляется возможным – непосредственно после их окончания.

Обратите внимание!

Налоговые органы при осуществлении мероприятий налогового контроля нередко распространяют требования об обязательных реквизитах первичных учетных документов на документы, не являющиеся таковыми в соответствии с вышеуказанным Законом и Положением по ведению бухгалтерского учета, например договорам, отчетам о выполненных работах (оказанных услугах) и пр. И на этом основании отказывают налогоплательщику в учете тех или иных расходов по мотиву несоблюдения ими требований статьи 252 НК РФ о надлежащем документировании затрат.

В связи с этим хотелось бы отметить, что судебно-арбитражная практика в силу того, что указанные документы являются договорными документами, порядок оформления которых регулируется нормами гражданского законодательства, не одобряет такой подход налоговых органов (решение Арбитражного суда Ростовской области от 6 августа 2010 г. № А53-12017/2010).

В соответствии со статьей 313 НК РФ налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. При этом подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера). При этом НК РФ, установив требование об исчислении налоговой базы на основании налогового учета и первичных учетных документов, лежащих в его основе, в то же время не определили данный термин.

Однако, поскольку данный термин используется и раскрывается в законодательстве о бухгалтерском учете, полагаем, что на основании статьи 11 НК РФ указанные выше требования к оформлению первичных бухгалтерских документов применимы и к первичным документам налогового учета. Иначе говоря, мы считаем, что бухгалтерские первичные учетные документы одновременно являются таковыми и для целей налогового учета.

Вместе с тем необходимо учитывать, что по вопросу достаточности и правильности оформления таких первичных документов для целей принятия на их основе расходов в целях налогообложения прибыли арбитражная практика достаточно противоречива.

Так, в одном из дел суд указал: «…судом обоснованно отклонен довод налогового органа о несоответствии представленных налогоплательщиком актов выполненных работ требованиям статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», поскольку указанные акты имеют все необходимые реквизиты. Степень подробности составления актов, как правильно указал суд, не может быть критерием для признания первичных документов оформленными ненадлежащим образом. Довод налогового органа об отсутствии в актах приемки расшифровки выполненных работ был предметом рассмотрения судебных инстанций, обоснованно указавших, что данные требования не установлены действующим законодательством. Более того, вид работ, услуг усматривается из представленных в материалы дела доказательств, которые, как указано выше, собраны в объеме 14 томов» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 сентября 2007 г. № Ф04-6333/2007 (38133-А27-15)).

Но в другом деле суд указал, что: «Судом также обоснованно не приняты в качестве документов, подтверждающих осуществление услуг, акты сдачи-приемки, которые не содержат конкретной информации о проведенных консультациях, представленных рекомендациях и выполненных работах, носят обезличенный характер, не содержат расчета стоимости оказанных услуг» (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31 мая 2006 г. № А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1).

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 5 апреля 2006 г. № Ф04-1866/2006 (21004-А45-40), отменяя решение суда первой инстанции, указал следующее: «Общество, доказывая необходимость, целесообразность, экономическую оправданность оказанных услуг…, представило в материалы дела договоры на оказание маркетинговых услуг и акты выполненных работ. Однако в нарушение части 1 статьи 168, пункта 2 части 4 статьи 170 АПК РФ суд не дал надлежащей оценки указанным документам, сделав вывод об обоснованности отнесения затрат по данным договорам в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли и в целях применения вычетов по НДС фактически только исходя из наименования услуг. В нарушение указанных выше правовых положений судом первой инстанции не дана оценка доводу Инспекции, что в представленных Обществом документах не нашло отражение фактическое исполнение обязательств, установленных договорами; что указание предметом договора «выполнение маркетинговых услуг по исследованию рынка припоев и сплавов» не является доказательством экономической оправданности и обоснованности расходов в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли без представления документов, раскрывающих фактическое содержание результатов оказанных услуг. Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные Обществом требования, не указал, на основе каких документов им сделан вывод, что оказанные Обществу маркетинговые услуги являются конкретными, специальными рекомендациями для Общества, обусловленные целью получения налогоплательщиком дохода с учетом фактической специфики деятельности Общества в конкретных условиях».

В связи с указанными обстоятельствами и с целью минимизировать налоговые риски по налогу на прибыль налогоплательщику необходимо более внимательно относится к оформлению первичных документов с максимальным соблюдением требований, указанных в Законе № 129-ФЗ и Положении по ведению бухгалтерского учета.

Обратите внимание!

Необходимо учитывать, что сам факт формального соответствия первичных документов требованиям вышеуказанных нормативных актов еще не является гарантией правомерности учета расходов, оформленных такими документами. В некоторых случаях арбитражные суды отказывают налогоплательщику в учете расходов для целей налогообложения прибыли в условиях надлежащего оформления первичных документов. Это происходит, например, в случаях, когда контрагенты налогоплательщика не состоят на налоговом учете, не имеют ИНН либо указывают чужой ИНН, когда акты и счета-фактуры подписаны неустановленными лицами либо лицами, не имеющими отношения к поставщику, и пр. В данных случаях отказ в учете затрат, понесенных налогоплательщиком, обосновывает недостоверность содержащихся в документах данных (пп. 1, 4 ст. 9 Закона № 129-ФЗ). Такие выводы содержатся, например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26 февраля 2007 г. № А11-1303/2006-К2-18/180.

Однако в данных случаях речь идет о получении плательщиком налога на прибыль необоснованной налоговой выгоды в связи с неосмотрительностью и неосторожностью налогоплательщика либо в результате искусственного завышения им налоговых расходов. Эти обстоятельства согласно Постановлению ВАС РФ № 53 могут являться основанием для отказа в получении налоговой выгоды (см. раздел 1.3 главы 1 части 2 книги).

Помимо указанных обстоятельств в условиях закрепления на законодательном уровне фактически двух указанных выше самостоятельных требований к документам, подтверждающим налоговые расходы, актуальными для налогоплательщика становятся вопросы о выполнении им требований документального подтверждения расходов в случаях:

1) оформления операций документами, не предусмотренными законодательством для ее оформления;

2) оформления документов, подтверждающих операцию, ненадлежащим образом, то есть с нарушением требований нормативных документов по форме или содержанию (дефектными документами);

3) отсутствия первичных учетных документов либо их части.

От правильного решения данного вопроса зависит правомерность признания тех или иных расходов налогоплательщика в целях налогообложения и, соответственно, правильность определения суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет.

Так, например, в письме УМНС России по г. Москве от 18 февраля 2004 г. № 26–08/10738 указано: «Если. организацией удалены существенные реквизиты унифицированных форм, то расходы, произведенные и указанные организацией в первичных документах, не соответствующих требованиям законодательства Российской Федерации, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, учтены для целей налогообложения прибыли». Из таких же подходов исходит и судебная практика (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 января 2007 г. № А19-17307/06-Ф02-7451/06-С1).

При этом практика применения положений статьи 252 НК РФ исходит из того, что малозначительные дефекты в первичных учетных документах не влияют на право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму налоговых расходов, подтвержденных такими документами.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 марта 2007 г. № А56-23960/2006 указано, что «…отсутствие в некоторых товарных накладных графы «главный (старший) бухгалтер» является малозначительным нарушением оформления и не опровергает фактов передачи и оприходования товара, так как графы «груз принял» и «груз получил грузополучатель» надлежащим образом заполнены».

В другом деле суд указал, что «довод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на применение вычета по налогу на добавленную стоимость и неправомерного отнесения расходов на затраты ввиду отсутствия в накладной некоторых реквизитов (наименование грузополучателя, адреса пунктов погрузки и выгрузки, номера путевых листов, марки и номера автомобилей) не принят судом, поскольку отсутствие вышеназванных реквизитов не опровергает факта поставки товара при наличии в накладных подписи лица, получившего товар, сведений об ассортименте, количестве и стоимости приобретенных товаров, соответствующих сведениям, указанным в счетах-фактурах» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 апреля 2007 г. № Ф04-2121/2007 (33241-А27-14)).

Судебная практика также исходит из того, что оформление операций документами, не предусмотренными законодательством для ее оформления, также не является препятствием для учета расходов в целях налогообложения прибыли при условии, что из него следует факт осуществления расходов.

В постановлении Волго-Вятского округа от 12 января 2007 г. № А82-325/2006-27 арбитражный суд пришел к выводу о том, что «доводы налогового органа о том, что Общество неправомерно приняло к учету первичные документы, составленные не по форме ТОРГ-12 «Товарная накладная», признаны несостоятельными, поскольку представленная в материалах дела в подтверждение понесенных затрат форма накладной М-15 значится в альбоме унифицированных форм первичных учетных документов и может применяться в учете».

При этом полагаем, что, несмотря на тот факт, что первичные учетные документы составляют основную группу документов, которыми может быть подтвержден налоговый расход, необходимо помнить, что данные документы, не должны рассматриваться в качестве единственно возможных доказательств осуществления расходов.

Данный вывод обусловлен тем, что первичные документы являются документами, непосредственно (прямо) подтверждающими налоговый расход, что не исключает возможности подтверждения факта осуществления расходов иными документами, в том числе документами, косвенно подтверждающими произведенный расход.

Поэтому в указанных выше ситуациях, налогоплательщику необходимо исходить из того, подтверждает ли имеющаяся у него совокупность всех документов, опосредующих расходную операцию, включая первичные документы формально не соответствующие нормам законодательства по форме, содержанию (например, при отсутствии отдельных реквизитов в первичных документах и пр.) произведенный расход или нет. На это же указывает и К. Новоселов: «Мы уже давно говорим о том, что в главе 25 НК РФ установлены требования не к перечню документов, подтверждающих расходы, а их оформлению. Главное выяснить, были расходы фактически понесены или нет» [16] .

Такого же подхода к документальному подтверждению расходов придерживается и судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Дальневосточного округа от 17 ноября 2004 г. № Ф03-А51/04-2/2421, ФАС Северо-Западного округа от 19 января 2005 г. № А56-24111/04).

Кроме того, Президиум ВАС РФ в постановлениях от 20 января 2009 г. № 2236/07 № А40-11992/06-143-75 и от 10 июля 2007 г. № 2236/07 № А40-11992/06-143-75 указал на недопустимость предъявления налоговыми органами чрезмерных и завышенных требований к документальному оформлению оказанных плательщику налога услуг. Так, отменяя решения нижестоящих судов ВАС РФ, в частности, указал: «В отношении вывода о том, что расходы общества документально не подтверждены, так как документы содержат разрозненную информацию об оказанных услугах, суд в решении не привел доказательств, на основании которых он пришел к этому выводу, не указал норму права, которой не соответствуют представленные обществом доказательства, не назвал мотивы, по которым он отверг доводы общества. Ссылка суда на то, что документы к актам приемки выполненных работ (услуг) исполнены на иностранном языке, является формальной. В деле имеются и документы, содержащие информацию на русском языке, при этом анализ таких документов в решении суда отсутствует (справки общества и компании о численности сотрудников и стаже их профессиональной работы, подтверждающие, по мнению общества, необходимость привлечения иностранных специалистов при осуществлении аудита и участие этих специалистов в деятельности общества, справки компании о получении оплаты за оказанные консультационные услуги, справки о количестве часов, отработанных сотрудниками общества и компании при проведении аудита…».

По указанным выше основаниям считаем, что плательщик налога на прибыль вправе подтверждать налоговые затраты не только первичными учетными документами, которые подтверждают его несение данных затрат непосредственно, но и документами, косвенно подтверждающими произведенный расход.

1.4.3. Документы, косвенно подтверждающие налоговый расход

В качестве документов, подтверждающих налоговые расходы налогоплательщика, наряду с указанными выше, абзац 4 статьи 252 НК РФ называет также документы, косвенно подтверждающие произведенные налогоплательщиком расходы. Указанная норма к таким документам, в частности, относит:

– таможенную декларацию;

– приказ о командировке;

– проездные документы;

– отчет о выполненной работе в соответствии с договором.

Анализ указанной нормы с учетом приведенного перечня «косвенных» документов, а также в условиях использования законодателем союзов «либо», «и (или)», а также словосочетания «в том числе» при формулировании признака документирования затрат позволяет, по нашему мнению, сделать два вывода относительно возможности документального подтверждения налоговых расходов рассматриваемыми документами:

1) данными документами налоговый расход может быть подтвержден и при отсутствии первичных учетных документов.

Их отсутствие, на наш взгляд, будет свидетельствовать только о нарушении налогоплательщиком норм законодательства о бухгалтерском учете, что является основанием для применения к налогоплательщику ответственности, предусмотренной статьей 120 НК РФ [17] , но никак не основанием для невозможности учета данных расходов для целей налогообложения.

Иначе говоря, отсутствие первичных учетных документов, прямо подтверждающих налоговый расход, либо их неправильное оформление не лишают налогоплательщика права на подтверждение факта осуществления расхода иными документами.

В связи с этим следует не согласиться с мнением Минфина России, выраженном в письме от 25 июня 2007 г. № 03-03-06/1/392, в котором финансовое ведомство пришло к выводу о том, что «документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, могут служить только дополнением к уже имеющимся первичным документам…», поскольку такой вывод опровергается буквальным толкованием положений статьи 252 НК РФ;

2) перечень поименованных в абзаце 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ документов, косвенно подтверждающих произведенный расход, не является исчерпывающим.

Данное означает, что к таким «косвенным» документам относятся и другие документы, которые свидетельствуют об осуществлении налогоплательщиком расходов, подлежащих учету при налогообложении прибыли. Другими словами, плательщик налога на прибыль вправе подтверждать расходы любыми документами, из которых явно следует факт осуществления плательщиком налога на прибыль расходов.

Полагаем, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли прежде всего необходимо исходить из того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет.

Иначе говоря, главным условием для включения затрат в состав налоговых расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься представленные плательщиком налога любые доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности (п. 2 Информационного письма ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. № 22 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль»). Несмотря на тот факт, что данное письмо основано на «старом» налоговом законодательстве, мы считаем, что данный подход должен применяться и в настоящее время при рассмотрении данной категории споров.

Как указывалось выше, из таких же подходов исходит ВАС РФ и в настоящее время (постановление ВАС РФ от 10 июля 2007 г. № 223607), а также практика федеральных арбитражных судов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 мая 2007 г. № Ф04-3239/2007 (34496-А27-32)).

В зависимости от ситуации документами, подтверждающими расход, могут выступать договорные документы и документы, связанные с исполнением договора, предусмотренные гражданским законодательством или соглашением сторон. К таким документам могут относиться: тексты договоров, дополнения и приложения к ним, протоколы согласования цен, объемов поставок, спецификации, деловая переписка, сметы, акты сдачи-приемки работ, оказанных услуг, справки и иные документы.

Доказательством осуществления тех или иных расходов могут являться также и внутренние документы организации, например приказы, распоряжения ее руководителя, путевые листы, различные акты и др. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 22 марта 2006 г. № Ф04-1851/2006 (20801-А45-40) указал: «Суд кассационной инстанции поддерживает вывод, содержащийся в постановлении, что представленные Обществом документы внутреннего движения товарно-материальных ценностей свидетельствуют о том, что крупногабаритный автотранспорт использовался внутри предприятия при перевозке оборудования со складов временного хранения, арендованных Обществом, до места его монтажа, то есть до места проведения выставок, ярмарок, презентаций». На этом основании суд признал право налогоплательщика на учет расходов для целей налога на прибыль.

Как указывалось выше, перечень подтверждающих налоговые расходы документов в НК РФ отсутствует и ничем не ограничен, поэтому налогоплательщик вправе обосновать понесенные расходы, любыми документами, например счетом-фактурой, заключенным договором, платежным поручением, банковскими выписками, мемориальными ордерами и др. (постановления ФАС Северо-Западного округа от 13 ноября 2006 г. № А56-47433/2005 и от 2 мая 2006 г. № А56-30073/2005).

Обратите внимание!

Необходимо учитывать, что данный подход о возможности подтверждения налогоплательщиком расходов счетом-фактурой поддерживается не всеми арбитражными судами. Из невозможности подтверждения расходов данным документом суды исходят, к примеру, в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 8 мая 2008 г. № Ф03-А59/08-2/1401, ФАС Московского округа от 12 октября 2006 г., 16 октября 2006 г. № КА-А40/9888-06-П и др. Такой же позиции придерживается и Минфин России в письме от 20 февраля 2006 г. № 03-03-04/4/35.

Кроме того, подтверждать произведенный налогоплательщиком расход могут также регистры бухгалтерского учета, копии первичных учетных документов (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 4 июня 2007 г. № Ф04-3586/2007 (34911-А27-26), ФАС Северо-Западного округа от 13 ноября 2006 г. № А56-47433/2005).

Особенность данной разновидности документов составляет то обстоятельство, что факт осуществления того или иного расхода непосредственно из содержания данных документов не следует, но их наличие (в условиях отсутствия первичных документов) свидетельствует о том, что какой-либо расход был произведен. Так, например, наличие отметки «Выпуск разрешен» на таможенной декларации, оформляемой при импорте товаров, как правило, свидетельствует о выпуске товара для внутреннего потребления, уплате таможенных платежей и пр. Наличие приказа работодателя о командировке работника и проездных документов к соответствующему месту и обратно при отсутствии других оправдательных документов будут подтверждать факт служебной командировки и, соответственно, подтверждать расходы работника, связанные с ней, и пр.

Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 4 мая 2007 г. № Ф09-3119/07-С2 пришел к следующему выводу: «Отсутствие командировочных удостоверений не может служить основанием для признания командировочных расходов необоснованными, поскольку действующим законодательством не предусмотрено обязательное наличие одновременно командировочного удостоверения и приказа о направлении работника в командировку. Кроме того, отнесение выплат к расходам, связанным со служебными командировками, в соответствии со ст. 166 и 168 ТК РФ обусловлено их целевым назначением и не ставится в зависимость от наличия либо отсутствия командировочного удостоверения установленной формы».

При решении вопроса о достаточности документов, подтверждающих налоговый расход, налогоплательщику необходимо руководствоваться принципом: «Чем больше разных документов, подтверждающих расход, тем лучше». Хотя в любом случае оценка «косвенных» документов на предмет подтверждения ими осуществления расхода должна производиться (налоговым органом, налогоплательщиком, судом) в каждом отдельном случае индивидуально с учетом конкретной ситуации.

Таким образом, перечень документов, посредством которых налогоплательщик может подтвердить расход в целях исчисления налога на прибыль, является открытым, а подтверждение произведенных расходов может осуществляться не только первичными учетными документами, но и любыми иными документами, из которых пусть и косвенно, но следует факт осуществления расхода: непосредственно «косвенными» документами или их совокупностью.

При этом полагаем, что основанием для исключения затрат из состава налоговых расходов должны являться случаи полного отсутствия документов, подтверждающих осуществление расходов или неподтверждение факта их осуществления на основе имеющихся документов.

В случае, если расходы налогоплательщика не будут подтверждены документально (с учетом вышеуказанного), то такие расходы не подлежат признанию в качестве налоговых расходов с дополнительным начислением налога, пени и применением налоговых санкций.

Обратите внимание!

В некоторых случаях законодательством могут быть определены условия, необходимые для учета тех или иных расходов в целях налогообложения, в том числе касающиеся и документального оформления каких-либо операций. Так, например, в соответствии с пунктом 3 статьи 264 НК РФ для документального подтверждения расходов на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика на договорной основе с учебными заведениями ему (помимо соответствующего договора) необходимо иметь: копию свидетельства о государственной регистрации российского юридического лица – образовательного учреждения; лицензию образовательного учреждения; договор между работником и работодателем.

Кроме того, перечень документов, подтверждающих расходы налогоплательщика, необходимых для учета расходов в целях налогообложения, может быть предусмотрен и ведомственными актами ФНС России или Минфина России. При применении таких актов необходимо учитывать, что они не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, носят рекомендательный, а не обязательный характер (ст. 1, 4 и 6 НК РФ). 1.4.4. Особенности документального подтверждения налоговых расходов при осуществлении расходов за границей

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Анализ указанной нормы позволяет говорить, что налоговый расход может быть подтвержден по данному основанию в условиях:

1) осуществления данного расхода на территории иностранного государства;

2) подтверждения данного расхода документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в данном иностранном государстве.

Возможность подтверждения расходов указанными документами обусловлена возможностью в силу принципа свободы договора и свободы предпринимательской деятельности заключения и исполнения налогоплательщиком гражданско-правового договора не только на территории Российской Федерации, но и на территории другой страны. Данное обстоятельство предполагает возможность несения плательщиком налога на прибыль расходов на территории другого государства, подлежащих в соответствии с российским законодательством учету в целях налогообложения.

В связи с этим закрепление в статье 252 НК РФ нормативных положений, регулирующих порядок документального подтверждения расходов, понесенных налогоплательщиком за пределами территории России, является вполне оправданным. Вместе с тем, установив требование о подтверждении расходов документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в данном иностранном государстве, НК РФ не определяют термин «обычай делового оборота».

В теории права под обычаем делового оборота принято понимать «обычаи, сложившиеся и широко применяемые в сфере предпринимательской деятельности, то есть торговые обычаи в их классическом, традиционном понимании» 1.

При этом правовой обычай как общепринятое правило поведения, не выраженное в каком-либо нормативном акте, складывается в силу его неоднократного единообразного применения.

Легальное определение термина «обычай делового оборота» содержится в статье 5 ГК РФ. Согласно указанной норме: «Обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе».

Таким образом, документы, оформленные в соответствии с деловыми обычаями иностранного государства при осуществлении налогоплательщиком расходов на территории данного государства, будут являться документами, подтверждающими расход.

Буквальное толкование нормативных положений, закрепленных в абзаце 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ, регулирующих порядок документального подтверждения расходов, понесенных плательщиком налога на прибыль за пределами территории России, позволяет сделать вывод, что документы, оформленные, например, в соответствии с законодательством иностранного государства, не могут являться документами, подтверждающими налоговые расходы. Поскольку эти документы оформляются не в соответствии с обычаями делового оборота, то и признать данные документы в качестве надлежащего доказательства произведенных расходов не представляется возможным.

Вместе с тем указанное толкование положений статьи 252 НК РФ и ограничение налогоплательщика вправе подтверждать расход, осуществленный на территории иностранного государства, только путем документов, оформленных в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в данной стране, является необоснованным. По нашему мнению, при подтверждении расходов, произведенных на территории иностранного государства, налогоплательщик вправе использовать и иные документы, подтверждающие расход, в том числе документы иностранного права, то есть документы, оформление которых предусмотрено правом страны осуществления расходов. При этом полагаем, что именно такую правовую цель преследовал законодатель, устраняя пробел в правовом регулировании вопросов, связанных с подтверждением расходов, осуществленных налогоплательщиком на территории иностранного государства.

Иное истолкование рассматриваемой нормы, по нашему мнению, может привести к нарушению принципа справедливости, поскольку фактически поставит возможность учета расходов в целях налогообложения в зависимости от места (территории государства), где они были произведены, и вида документов, которыми налогоплательщик может подтвердить налоговые расходы.

Аналогичного мнения придерживаются финансовое и налоговое ведомства. Первичные учетные документы, составленные в соответствии с законодательством иностранного государства, в случае если такие расходы связаны с получением дохода, являются подтверждением данных налогового учета, осуществляемого в целях налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 4 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/148). В таких первичных документах, составленных в соответствии с требованиями иностранного государства в отношении операций, осуществляемых на территории иностранного государства, должны содержаться реквизиты, отражающие суть совершенной операции (письмо УФНС России по г. Москве от 7 февраля 2007 г. № 20–12/012409).

При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии с пунктом 9 Положения по ведению бухгалтерского учета первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык. Из таких же подходов исходит Минфин России и арбитражные суды (письма Минфина России от 3 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/725, 12 мая 2008 г. № 03-03-06/2/47, постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 ноября 2007 г. № А21-6822/2006).

1.4.5. Внутренние документы налогоплательщика, подтверждающие расход

Как указывалось выше, согласно положениям статьи 252 НК РФ, перечень документов, подтверждающих налоговые расходы, является открытым, что практически предоставляет плательщику налога на прибыль возможность подтверждать факт осуществления расходов любыми документами. При этом такие документы должны не только подтверждать произведенный расход, но и по возможности должны позволять сделать вывод об их обоснованности.

Однако в некоторых случаях сделать вывод об экономической оправданности расходов на основании имеющихся документов бывает достаточно затруднительно (например, в случаях, когда такой расход не укладывается в рамки осуществляемой налогоплательщиком основной деятельности).

В связи с этим актуальное значение приобретают внутренние документы организации, на основании которых можно установить цель осуществления тех или иных расходов, проследить этапы принятия того или иного решения об осуществлении расхода в развитии. Основным видом таких документов являются служебные (докладные) записки работников организации, ответственных за отдельные участки (направления) ее деятельности (заместители руководителя, начальники отделов, служб, цехов предприятия и пр.). Роль таких документов ни в коем случае нельзя недооценивать, поскольку, как правило, в служебных записках излагаются мотивы и причины необходимости осуществления тех или иных расходов, иные фактические обстоятельства. Зачастую данные документы является единственным основанием для принятия решения компетентным органом юридического лица о произведении расхода (постановления ФАС Московского округа от 27 октября 2006 г. № КА-А41/10347-06, ФАС Северо-Западного округа от 17 сентября 2003 г. № Ф04/4747-1395/А46-2003 и др.).

Поэтому служебные (докладные) записки работников организации в совокупности с другими документами позволяют не только подтвердить налоговый расход, но и служат одновременно документом, подтверждающим обоснованность налогового расхода. Иными словами, основная функция служебной записки в сфере налоговых отношений – подтверждение факта экономической оправданности налогового расхода.

При этом необходимо учитывать, что служебные записки, как правило, принимаются налоговыми органами и арбитражными судами в качестве документов, подтверждающих обоснованность налоговых расходов налогоплательщика, и оцениваются наряду с другими доказательствами (ст. 88, 89, 100, 101 НК РФ, ст. 65 АПК РФ).

Однако необходимо иметь в виду, что информация, содержащаяся в служебных записках, должна соответствовать действительности и иметь в своей основе реальные финансово-хозяйственные цели и причины. Составление служебной записки и изложение в ней в качестве обоснования расхода причин, носящих мнимый характер, то есть лишь для вида, по нашему мнению, не даст положительного эффекта, и, кроме того, может привести к негативным последствиям.

К сведению!

Необходимо иметь в виду, что внутренние документы организации, служащие документальным основанием подтверждения обоснованности налоговых расходов, должны находиться под надлежащим контролем уполномоченных лиц налогоплательщика с целью недопущения наличия в них противоречивой информации в отношении причин и обоснования экономической оправданности одного и того же расхода.

Наличие документов, из которых явно и четко не следует единственная цель в обоснование необходимости осуществления тех или иных расходов, а также из которых может следовать их искусственный характер «создания» с целью уменьшения прибыли, может поставить под сомнение обоснованность осуществления данного расхода с отнесением его к налоговым расходам налогоплательщика. Последствием этого может являться признание налоговой выгоды с применением положений Постановления ВАС РФ № 53 необоснованной. Показательным примером негативных последствий может являться первое «дело ЮКОСа», где основу доказательственной базы правоохранительных органов составили внутренние документы организации, черновики, записные книжки и ежедневники ее руководителей, в которых фиксировались рабочие цели принятия того или иного налогового решения. На основании данных документов, в которых цели совершения определенных действий не совпадали с «официально заявленными» целями, налоговыми органами, органами прокуратуры, а впоследствии и судами, были сделаны выводы о виновности лиц в совершении налоговых правонарушений и уголовных преступлений в виде уклонения от уплаты налогов [18] .

Глава 2. Отдельные вопросы признания налоговых расходов

2.1. Особенности признания налоговых расходов, предусмотренных отдельными статьями главы 25 НК РФ

Нормами главы 25 НК РФ установлены не только определенные требования к расходам, подлежащим учету в целях налогообложения прибыли, выполнение которых делает правомерным учет таких расходов в качестве налоговых расходов, но и предусматривает в отдельных статьях конкретные виды налоговых расходов (к примеру, ст. 253, 255, 264, 265 НК РФ).

Необходимо иметь в виду, что в условиях предоставляемой статьей 252 НК РФ возможности признания налогоплательщиком в целях налогообложения любых расходов (за исключением предусмотренных ст. 270 НК РФ), обладающих определенными признаками, указанными статьями предусмотрены лишь примерные виды (перечни) налоговых расходов, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли. В отношении данных расходов действует правовая презумпция признания их в качестве налоговых расходов. Вынесение же их в отдельные статьи продиктовано прежде всего тем, что такие поименованные расходы являются распространенными в хозяйственной деятельности налогоплательщиков и, как правило, являются обоснованными.

Такого же мнения придерживается и К. А. Сасов, который утверждает, что «факт включения ряда затрат в состав расходов в соответствии с подп. 1-49 п. 1 ст. 264 Кодекса означает, что эти затраты по своей юридической и экономической природе уже признаны законодателем экономически обоснованными (оправданными)» [19] .

Вместе с тем признание расходов, прямо предусмотренных отельными нормами главы 25 НК РФ, в качестве налоговых расходов, по нашему мнению, должно осуществляться в системной связи с положениями статьи 252 НК РФ. Данное означает, что осуществление налогоплательщиком расхода, непосредственно поименованного в отдельной статье НК РФ, автоматически не предоставляет плательщику налога право его учета в целях налогообложения. Такой расход может быть квалифицирован в качестве налогового расхода только в случае, если он обладает признаками обоснованности (экономической оправданности) и документального подтверждения.

В противном случае, даже несмотря на тот факт, что возможность учета такого расхода в целях налогообложения предусмотрена нормативными положениями, данный расход не может быть принят в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Этот вывод подтверждается и судебно-арбитражной практикой. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 18 мая 2007 г. № КА-А40/4205-07 указал, что «утверждение в жалобе, что включение лицензионных платежей в состав расходов предусмотрено подпунктом 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ, не принимаются, поскольку затраты заявителя экономически неоправданны, в связи с чем требования вышеуказанной статьи не могут распространяться на заявителя».

Указанный выше вывод об обязательном учете требований статьи 252 НК РФ при оценке поименованных в главе 25 НК РФ налоговых расходов обусловлен многообразием возможных ситуаций, встречающихся на практике, где в одних случаях один и тот же расход для одного налогоплательщика будет обладать признаками налоговых расходов, а в других случаях – нет. К примеру, получение банковского кредита на осуществление производственной деятельности позволяет учесть начисленные по нему проценты в целях налогообложения прибыли. Проценты по кредиту, направленному на цели, не связанные с основной деятельностью организации и не направленные на извлечение дохода (благотворительность и пр.), не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль по причине необоснованности данных расходов в том смысле, который ему придает статья 252 НК РФ.

Поэтому, на наш взгляд, налогоплательщику в любом случае при принятии решения об учете произведенных им затрат в целях налогообложения прибыли необходимо учитывать требования статьи 252 НК РФ.

2.2. Обоснованность внереализационных расходов

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на:

– расходы, связанные с производством и реализацией;

– внереализационные расходы.

Как указывалось выше, пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлены определенные требования к расходам, подлежащим учету при налогообложении прибыли. Однако НК РФ четко не указывает, в отношении каких видов расходов подлежат выполнению указанные требования. В связи с этим актуальным является вопрос о сфере действия данных требований, прежде всего требования обоснованности (экономической оправданности) по видам расходов.

По нашему мнению, требования (признаки), предъявляемые статьей 52 НК РФ к налоговым расходам, имеют общий (универсальный) характер и действуют в отношении всех видов расходов – связанных с производством и реализацией и внереализационных расходов. Данный вывод подтверждается и судебно-арбитражной практикой (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 декабря 2004 г. № Ф04-9114/2004 (7198-А70-37)).

Данный вывод обусловлен также и структурным построением статьи 252 НК РФ, где требования об обоснованности и документальном подтверждении расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, предшествуют норме, подразделяющих расходы на два вида.

К сведению!

По мнению А. Никонова (www.antitax.ru, «Что означает понятие «экономическая оправданность затрат»), требование экономической оправданности расходов относится только к внереализационным расходам. По его мнению, статья 252 НК РФ фактически содержит два определения расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Первое: расходами являются обоснованные, то есть экономически оправданные и документально подтвержденные затраты. Второе: расходы – это любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Исходя из этого им делается вывод о том, что требование экономической оправданности НК РФ предъявляет только к тем затратам, которые не связаны с получением дохода.

2.3. Обоснованность расходов в условиях наличия в организации аналогичных служб