Аудиторская деятельность: основы организации Воронина Лариса

А. Общие экономические факторы

Б. Отрасль – важные отраслевые условия, влияющие на бизнес клиента

В. Субъект

Российским аналогом МСА 310 является разработанное на его основе ФПСАД № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица».

4.3. Оценка материальности (существенности) в аудите

При проверке финансовой отчетности аудитор оценивает выявленные в ней ошибки, которые по своей сути бывают существенными (материальными) и несущественными (нематериальными). Аудитор также дает оценку степени риска своей деятельности (аудиторского риска).

Понятия материальности и риска широко используются при планировании аудита, изучении и проверке деятельности организации, а также составлении аудитором отчета о проделанной работе. При оценке уровня достоверности внешней отчетности широко используется и понятие «существенность».

Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Использование принципа существенности при составлении аудиторского заключения означает, что в нем изложены все существенные обстоятельства, обнаруженные при аудите; никакие иные существенные обстоятельства не были обнаружены аудиторской фирмой при аудите.

В финансовом учете и внешнем аудите ошибка или пропуск в отчетности считаются материальными (существенными, важными), если в результате этого пользователь данной отчетности будет дезориентирован в принятии своего решения или понесет убытки.

Различают три основных уровня материальности .

К первому уровню относятся ошибки и пропуски, суммы которых так малы и по своему содержанию так незначительны, что никак не могут повлиять на решение пользователя данной отчетности. Такие ошибки и пропуски считаются нематериальными (непринципиальными, несущественными), например приобретенная клиентом подписка на периодическую печать в прошлом году была списана полностью в текущем году на административные расходы, а не распределена на эти расходы по частям на весь срок действия подписки. Аудитор выявил указанное нарушение и установил его стоимостную величину. Клиент нарушил один из важнейших принципов финансового учета – принцип начисления, но так как сумма была очень незначительной по отношению к другим элементам отчетности и итоговым суммам, эта ошибка может быть признана нематериальной. Она не оказывает никакого влияния на итоговое заключение аудитора о состоянии отчетности клиента.

Ко второму уровню относятся материальные ошибки и пропуски, влияющие на принятие пользователем тех или иных решений, но несмотря на это, внешняя отчетность в целом объективно отражает реальную действительность и является полезной, например аудитор при инвентаризации запасов товарно-материальных ценностей (ТМЦ) на конец отчетного периода выявил несоответствие их сумме, указанной в балансе. Выявленный факт может оказать воздействие на банк, собиравшийся прокредитовать клиента под имеющиеся запасы ТМЦ. Следовательно, обнаруженная ошибка в отчетности материальна. Вместе с тем аудитор установил, что другие статьи баланса (наличные денежные средства, счета дебиторов, векселя дебиторов и др.) и вся внешняя отчетность в целом вполне достоверны и объективны. В силу этого аудитор относит выявленную ошибку ко второму уровню материальности и в своем заключении подтверждает в целом достоверность отчетных данных, но оговаривает несоответствие суммы конечного баланса запасов ТМЦ фактическим результатам их пересчета.

К третьему уровню относятся материальные ошибки и пропуски в учете и внешней отчетности, которые ставят под вопрос достоверность и объективность всей отчетной информации в целом. Полагаясь на такую искаженную информацию, пользователи могут принять в корне неправильное решение.

Оценивая, действительно ли ошибка относится к третьему уровню материальности, аудитор прежде всего анализирует степень ее влияния на другие элементы отчетности, например отсутствие в учете записи о реализованной продукции на значительную сумму существенным образом влияет на величину таких элементов внешней отчетности, как общая сумма продаж за период, счета дебиторов, прибыль от основной деятельности, задолженность перед бюджетом по налогам с прибыли, продаж, а также оказывает воздействие в целом на состояние активов, пассивов и доли акционеров в средствах организации.

Установив третью степень материальности ошибок и пропусков, аудитор высказывает в своем заключении неблагоприятное (отрицательное) мнение о состоянии учета и отчетности организации с подробным описанием обнаруженных фактов.

Определение существенности в международной аудиторской практике и взаимосвязи между существенностью и аудиторским риском приведены в МСА 320 «Существенность в аудите».

Стандарт содержит следующие разделы.

1. Введение

2. Существенность

3. Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском

4. Оценка последствий искажений

5. Перспективы государственного сектора

Во введении понятие «существенность» определяется следующим образом: «Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности». Стандарт указывает, что в процессе аудита аудитору необходимо оценивать существенность во взаимосвязи с аудиторским риском.

В разделе «Существенность» еще раз подчеркивается, что целью аудита финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности выразить мнение относительно того, составлена ли финансовая отчетность, во всех существенных аспектах , в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

В МСА 320 указано, что при составлении плана аудита аудитор должен разработать приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных с количественной точки зрения искажений. Кроме того, аудитор должен приниматься во внимание качественные искажения, такие как:

• недостаточное или несоответствующее описание учетной политики, которое может ввести пользователя финансовой отчетности в заблуждение;

• непредоставление информации о нарушении нормативных требований, которое в последующем может привести к наложению нормативных ограничений.

Стандартом не устанавливаются определенные методики расчета уровня существенности, но указывается, что аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой отчетности в целом, так и в отношении отдельных сальдо счетов, классов операций и раскрываемых сведений. В результате можно получить разные уровни существенности в зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным сальдо счетов и классам операций, помогает аудитору решить, например, какие статьи исследовать, а также использовать ли выборку и аналитические процедуры, что в конечном счете позволяет уменьшить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

В МСА 320 обращается внимание на то, что аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших сумм, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность, например, ошибка в процедуре, допускаемая бухгалтерией в конце месяца, может привести к потенциальному существенному искажению в случае ее повторов.

Согласно МСА 320 аудитору следует оценивать существенность:

а) при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур (при планировании);

б) при оценке последствий искажений (на завершающем этапе аудита).

В разделе «Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском» установлена обратная взаимосвязь, т. е. чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и наоборот . При этом аудиторская оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Например, если аудиторская проверка планируется к проведению до конца отчетного периода, то аудитор вынужден будет прогнозировать результаты хозяйственной деятельности (прибыль или убыток за отчетный период) и финансовое положение. Фактические результаты могут оказаться существенно отличными от прогнозируемых. Соответственно оценка существенности и аудиторского риска может в таком случае меняться.

Вот почему стандартом рекомендуется аудитору при планировании аудиторской проверки устанавливать приемлемую существенность на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудиторской проверки. Это делается в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений.

Действия аудитора на завершающей стадии аудита при обнаружении существенных искажений описаны в разделе «Оценка последствий искажений».

В этом разделе дано понятие «совокупность неисправленных искажений». Эта совокупность включает:

а) конкретные искажения, выявленные аудитором, включая чистый эффект неисправленных искажений, обнаруженных во время аудита предшествующих периодов;

б) наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены, т. е. прогнозируемые ошибки.

При оценке объективности представления финансовой отчетности аудитору необходимо выяснить, является ли совокупность неисправленных искажений существенной. Если да, то ему необходимо рассмотреть вопрос о снижении аудиторского риска посредством расширения аудиторских процедур или внесения руководством клиента поправок в финансовую отчетность.

Если руководство отказывается вносить поправки в финансовую отчетность, а результаты расширенных процедур не снизили аудиторский риск, т. е. совокупность неисправленных искажений осталась существенной, то аудитору следует рассмотреть вопрос о соответствующей модификации аудиторского заключения согласно МСА 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности».

В разделе «Перспективы государственного сектора» аудитору при оценке существенности нужно не только выражать профессиональное суждение, но и учитывать любые нормативные и законодательные акты, влияющие на такую оценку. В государственном секторе понятие существенности основано также на «форме и содержании» статьи и включает наряду со стоимостью «деликатность». Деликатность связана с множеством вопросов, в числе которых согласование с органами власти, соблюдение законодательства и общественные интересы.

Отечественным аналогом МСА 320 является ФПСАД 4 «Существенность в аудите».

Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна руководствоваться внутрифирменными стандартами, если нормативными актами, регулирующими аудиторскую деятельность в государстве, не установлены более жесткие требования.

В начале проверки на этапе планирования аудитор должен решить, какую общую сумму ошибки можно считать материальной.

Для этого аудитор использует два основных подхода :

1)  индуктивный — определение материальности отдельных статей отчетности, а затем и материальности в целом (например, ошибка в 10 млн руб. может быть несущественной для дебиторской задолженности, но существенной для нормы отчисления прибыли);

2)  дедуктивный — определение общей величины допустимой ошибки и последующее ее распределение между статьями отчетности. Это распределение носит условный характер, но может помочь аудитору принять решение о том, какие данные и в каком объеме следует собрать в отношении разных счетов. Общая допустимая ошибка не должна превышать сумму ошибок по отдельным счетам.

Согласно первоначальному варианту российского ПСАД, которое называлось «Существенность и аудиторский риск», предлагался дедуктивный подход к определению уровня существенности. Так, аудиторская фирма может в ходе проверки установить единый показатель уровня существенности и считать его предельным значением возможной ошибки для любых статей отчетности.

Вместе с тем аудиторским фирмам разрешается устанавливать разные уровни существенности для различных статей отчетности.

Для нахождения уровня существенности правилом (стандартом) рекомендуется использовать следующую таблицу.

Таблица 8 Вспомогательная таблица для оценки уровня существенности

Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года у экономического субъекта, подлежащего проверке, определяют финансовые показатели, перечисленные в графе 1 табл. 8. Их значение может быть занесено в графу 2 табл. 8 в денежных единицах, в которых подготовлена финансовая отчетность. От этих показателей берут процентные доли, приведенные в графе 3 табл. 8, и результат заносят в графу 4.

Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, организация может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является нехарактерной для данной организации. У организации может не быть реализации, если это бесприбыльная некоммерческая организация либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от продажи товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих строках таблицы могут быть поставлены прочерки.

Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в графе 4. Если какие-то значения сильно отклоняются в большую или меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения.

На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления она изменилась не более чем на 20 % в ту или другую сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, по которым аудитор исключил какие-то значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки.

Этот порядок, установленный указанным выше первоначальным вариантом российского ПСАД, имеет рекомендательный характер. Аудиторские фирмы должны с учетом обязательных требований ФПСАД разработать собственный порядок нахождения уровня существенности. Например, в отличие от предложенного порядка они могут:

а) изменить значение коэффициентов в графе 3 вспомогательной таблицы;

б) вводить, убирать, менять финансовые показатели, приведенные в графе 1;

в) менять порядок усреднения при нахождении показателя;

г) принимать во внимание значение финансовых показателей за предыдущие годы и учитывать динамику их изменения;

д) предусмотреть не один показатель уровня существенности, а несколько – для разных статей баланса;

е) самостоятельно разработать таблицу и ввести схему расчетов уровня существенности.

Приведем условные числовые примеры определения единого показателя уровня существенности

Пример 1

Порядок расчетов. В графу 2 записываются показатели, взятые из бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта. Показатели графы 3 должны быть определены внутренней инструкцией (стандартом) аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе. Данные графы 4 получают умножением данных из графы 2 на показатель из графы 3, разделенный на 100 %.

Среднее арифметическое показателей графы 4 составляет:

(1064 + 2719 + 2561 + 2050 + 2027): 5 = 2084 (тыс. руб.).

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(2084–1064): 2084 100 % = 49 (%), т. е. почти вдвое.

Наибольшее значение отличается от среднего на следующую величину:

(2719–2084): 2084 100 = 30 (%).

Поскольку значение 1064 тыс. руб. отличается от среднего значительно, а значение 2719 тыс. руб. – не так сильно и, кроме того, второе по величине значение 2561 тыс. руб. очень близко к 2719 тыс. руб., принимается решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее оставить.

Новое среднее арифметическое составит:

(2719 + 2561 + 2050 + 2027): 4 = 2339 (тыс. руб.).

Полученную величину допустимо округлить до 2500 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности.

Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

(2500–2339): 2 339 100 = 7 (%), что находится в пределах 20 %.

Пример 2

Порядок расчетов. В графу 2 записываются средние значения показателя за три года: за отчетный период и за два предшествующих ему года. Среднее арифметическое показателей в графе 4, рассчитанное непосредственно составляет:

(3184 + 3413 + 1605 + 4350 + 2051): 5 = 2921 (тыс. руб.).

Наименьшее значение отличается от среднего на следующую величину:

(2921–1605): 2921 100 = 45 (%).

Наибольшее значение отличается от среднего на следующую величину:

(4350–2921): 2921 100 = 49 (%).

Поскольку и в том и в другом случае отклонение наибольшего и наименьшего показателей от среднего и от всех остальных значительно, принимается решение отбросить значения 1605 тыс. руб. и 4350 тыс. руб. и не использовать их при дальнейшем усреднении.

Находим новую среднюю величину:

(3184 + 3413 + 2051): 3 = 2883 (тыс. руб.).

В данном примере отбрасывание одновременно наибольшего и наименьшего показателей мало сказалось на среднем значении, однако в общем случае может оказаться иначе.

Полученную величину допустимо округлить до 3000 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности.

Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

(3000–2883): 2883 100 = 4 (%), что находится в пределах 20 %.

Пример 3

Порядок расчетов. Данный пример иллюстрирует способ расчета показателя уровня существенности в неприбыльной (некоммерческой) организации. Для расчетов используются только показатели валюты баланса и общий объем затрат организации.

Среднее значение составляет:

(4210 + 3586): 2 = 3898 (тыс. руб.).

В качестве показателя уровня существенности выбираются 4000 тыс. руб.

Если для расчетов показателя существенности можно использовать только два числовых показателя и они сильно различаются (например, в два раза и более), можно порекомендовать аудитору использовать свое профессиональное суждение для определения того, какой из двух базовых показателей имеет более характерное значение, и применить для расчета показателя уровня существенности только какой-то один базовый показатель, а не проводить усреднение.

При завершении этапа планирования по каждой аудиторской проверке должно быть определено значение уровня существенности, которое в обязательном порядке фиксируется в общем плане аудита . Аудитор имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности при выявлении соответствующих обстоятельств, например в ходе проверки были значительно уточнены значения базовых показателей или в некоммерческой организации за базовый показатель был выбран менее характерный для нее показатель.

Любые корректировки уровня существенности нужно отражать в рабочей документации данной аудиторской проверки

4.4. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита

В ходе аудиторской проверки аудитор обязан разобраться в системе бухгалтерского учета, которая применяется на проверяемом им экономическом субъекте, и при этом изучить и оценить средства внутреннего контроля, на основе которых он собирается определить суть, масштаб и временны, е затраты предполагаемых аудиторских процедур.

Все перечисленные требования нашли отражение в ФПСАД 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», которое в основном соответствует аналогичному МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль».

Сопоставление структуры МСА 400 и ФПСАД 8 приведено в табл. 9.

Таблица 9 Сопоставление структуры стандартов

Здесь мы основное внимание уделим разделу «Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля», так как остальные разделы будут освещены далее.

Во введении определена цель МСА 400 и даны основные определения.

Система бухгалтерского учета – серия задач и записей субъекта, посредством которых результаты операций обрабатываются в качестве способа ведения финансовых записей. Такие системы применяются в целях идентификации, сбора, анализа, расчета, классификации, регистрации, обобщения и отражения результатов операций и других событий.

Система внутреннего контроля (СВК)  – это политика и процедуры (средства внутреннего контроля), принятые руководством субъекта для содействия в достижении целей руководства субъекта, предусматривающих:

• упорядоченное и эффективное ведение финансово-хозяйственной деятельности, включая строгое следование политике руководства субъекта;

• обеспечение сохранности активов;

• предотвращение и обнаружение фактов мошенничества и ошибок;

• точность и полноту бухгалтерских записей;

• своевременную подготовку достоверной финансовой информации.

Таким образом, СВК представляет собой совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, которая в том числе включает организованные внутри данного экономического субъекта и его силами надзор и проверку.

СВК предусматривает наличие:

1)  компетентного, заслуживающего доверия персонала с четко определенными правами и обязанностями. Это самый важный элемент СВК. Несмотря на субъективность оценки, аудитор должен определить компетентность и честность работников СВК.

2)  разделения соответствующих обязанностей . Для предотвращения злоупотреблений и хищений необходимо следующее разделение обязанностей:

• по хранению активов и их учету,

• совершению сделок,

• учету;

3)  соблюдения необходимых процедур при совершении операций (соответствующих решений исполнительных лиц, требований по оформлению операций и др.);

4)  контроля за сохранностью документации . Все документы и записи должны быть:

• последовательно пронумерованы для облегчения их поиска при необходимости,

• составлены во время совершения операции или сразу после этого,

• достаточно просты и ясны во избежание двусмысленного толкования и неправильного применения,

• предназначены для многократного использования;

5)  фактического контроля над активами и документацией . Наиболее эффективный способ контроля и материальных активов, и документации – фактическая проверка, которая проводится систематически материально ответственными лицами;

6)  независимой проверки выполнения обязанностей .

Создание СВК преследует несколько целей:

а) обеспечение надежности данных;

б) сохранность активов и записей;

в) повышение эффективности функционирования организации;

г) соблюдение установленных менеджментом правил и процедур;

д) обеспечение соответствия СВК требованиям законодательных актов и норм;

е) снижение издержек на проведение аудита.

Контрольная среда – среда, которая охватывает общее отношение, осведомленность и действия директоров и руководства, относящиеся к СВК и ее значения для субъекта.

Факторы, отражаемые в контрольной среде, включают:

• деятельность совета директоров субъекта и его комитетов;

• философию руководства и стиль его работы;

• организационную структуру субъекта, а также методы наделения полномочиями и ответственностью;

• систему контроля со стороны руководства, включая подразделение внутреннего аудита, кадровую политику и процедуры, а также разделение обязанностей.

Процедуры контроля – политика и собственно процедуры, а также контрольная среда, созданные руководством для достижения конкретных целей субъекта.

К процедурам контроля относятся:

• отчеты, проверка и утверждение проведенных сверок;

• проверка арифметической точности записей;

• осуществление контроля за прикладными программами и средой компьютерных информационных систем, например посредством установления форм контроля над ними;

• ведение и проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей;

• утверждение документов и осуществление контроля за документами;

• сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации;

• сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и МПЗ с бухгалтерскими записями;

• ограничение прямого физического доступа к активам и записям;

• сравнение и анализ финансовых результатов с расходами, предусмотренными сметой.

Контрольная среда оказывает воздействие на эффективность конкретных процедур контроля. Так, жесткая контрольная среда, например с формами усиленного сметного контроля за средствами, а также эффективное подразделение внутреннего аудита могут существенным образом дополнить конкретные процедуры контроля.

Если в результате проверки СВК внешний аудитор установит ее эффективность, он может в достаточной степени доверять информации клиента и, следовательно, сократить объем аудиторской работы. В связи с этим аудитор проводит проверку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля с целью установления:

• существования операций (отраженные записями операции действительно имели место);

• санкционирования (разрешение на проведение операций выдавалось уполномоченным на то лицом);

• полноты записей (записями отражены все проведенные операции);

• оценки (операции правильно оценены);

• классификации (операции правильно классифицированы);

• правильной периодизации (операции отнесены к периоду, в котором действительно были проведены);

• правильного переноса и подсчета (сделаны правильные записи об операциях в книгах аналитического учета, итоговая сумма правильно подсчитана).

Кроме того, аудитору необходимо ознакомиться с шестью элементами, составляющими структуру СВК :

1) стилем руководства в данной организации;

2) организационной структурой управления;

3) методами изложения прав и обязанностей и их доведением до служащих (инструкции, свод правил проведения и др.);

4) методами контроля, используемыми руководством, в том числе системой внутреннего планирования;

5) функциями внутреннего аудита;

6) кадровой политикой.

Тесты контроля выполняются с целью получения аудиторских доказательств относительно эффективности:

а) структуры системы бухгалтерского учета и СВК, т. е. того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений;

б) применения средств внутреннего контроля в течение рассматриваемого периода.

Согласно МСА 400 тесты контроля могут включать:

• проверку документов, подтверждающих операции и другие события, с целью получения аудиторских доказательств относительно надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например проверку наличия разрешения на проведение операции;

• проведение опросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не фиксируются документально, например с целью определения действительного исполнителя каждой функции, а не того, кому положено ее выполнять;

• повторное применение средств внутреннего контроля, например сверка банковских счетов с тем, чтобы удостовериться в правильном ведении таковых субъектом.

В среде компьютерных информационных систем цели тестов контроля остаются теми же, что и в обычной среде, где все выполняется вручную. Однако некоторые аудиторские процедуры могут быть изменены, так как аудитор может счесть необходимым использование компьютеризованных методов аудита.

Аудитор исследует все шесть составляющих СВК. При этом наиболее важен размер экономического субъекта. Очевидно, что в небольшой организации соблюдение принципа разделения обязанностей представляет большую трудность и включать в штат внутреннего аудитора нецелесообразно. Но важно иметь компетентных честных служащих с четким разделением обязанностей и прав, разработанные процедуры выдачи разрешений, исполнения и записи операций, адекватную документацию и обеспечение сохранности активов и записей и (в ограниченном масштабе) контроль исполнения. В МСА 400, раздел «Аудиторский риск в малом бизнесе», отмечается, что в тех случаях, когда возможность разделения обязанностей ограничена и отсутствуют аудиторские доказательства в отношении контроля со стороны руководящего звена, аудиторские доказательства, подтверждающие мнение аудитора о финансовой отчетности, могут быть получены только путем осуществления процедур проверки по существу .

При проверке крупных организаций изучение всех составляющих СВК обязательно, так как возможность тестирования операций ограничена их большим объемом, а система контроля достаточно развита, что и позволяет уменьшить величину контрольного риска (риска средств контроля) и таким образом снизить издержки аудита. Основываясь на результатах тестов контроля, аудитор должен определить, были ли разработаны и применялись ли средства внутреннего контроля в соответствии с тем, что было заранее предусмотрено при предварительной оценке риска средств контроля. В результате оценки отклонений аудитор может сделать вывод о том, что оцененный уровень риска средств контроля нуждается в пересмотре. В таких случаях аудитору следует изменить характер, сроки и объем запланированных процедур проверки по существу.

Изучение и оценка особенностей систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями (аудитором) в ходе аудиторской проверки. Согласно МСА 400 в рабочих документах аудита аудитор должен изложить следующее:

а) полученное представление и системе бухгалтерского учета и СВК субъекта;

б) оценку риска средств контроля. Если оценка риска средств контроля ниже высокой, то в рабочих документах нужно обосновать данный вывод.

Существуют разные методы документирования полученной информации:

• повествовательное описание;

• вопросники;

• проверочные списки;

• блок-схемы и пр.

Выбор конкретного метода – предмет аудиторского суждения. При этом размер и сложность структуры субъекта, а также характер его системы бухгалтерского учета и СВК оказывают влияние на форму и объем документации. В качестве примеров ниже приведены вопросник (пример 4) и блок-схема (пример 5) по проверке системы бухгалтерского учета и СВК нематериальных активов на часовом заводе (данные условные).

Пример 4

Для получения предварительной информации о состоянии систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица по операциям с нематериальными активами (НМА) можно рекомендовать тестирование.

Поскольку на практике операции с НМА в организациях в основном бывают сравнительно немногочисленными, то аудиторские процедуры должны быть направлены, как правило, на сплошное изучение систем их внутреннего контроля и учета.

По результатам тестирования определяется, как относится на практике администрация к организации учета и обеспечению сохранности и эффективному использованию НМА у проверяемого субъекта. Так, в графе 4 «Символ» таблицы 9 представлена оценка аудитором состояния СВК и бухгалтерского учета аудируемого лица (Часового завода № 1) по трехуровневой шкале:

а) У1 – низкий;

б) У2 – средний;

в) У3 – высокий.

Таблица 10

Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов

Вывод: на часовом заводе состояние внутреннего контроля за движением и сохранностью нематериальных активов находится на среднем уровне.

Пример 5

Для проверки эффективности системы бухгалтерского учета и СВК аудитор использует: