Аудиторская деятельность: основы организации Воронина Лариса

1) форму № 1 «Бухгалтерский баланс»;

2) форму № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»;

3) регистры синтетического учета по счетам 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов»;

4) карточки учета нематериальных активов (форма № НМА-1).

Проверка проводится по схеме.

Результаты проверки записываются в соответствующий раздел рабочей документации аудитора.

Согласно требованиям раздела «Сообщение информации о недостатках» аудитор в возможно короткий срок должен уведомить руководство соответствующего административного уровня организации о выявленных им существенных недостатках структуры или функционирования системы бухгалтерского учета и СВК.

Обычно руководство информируют о существенных недостатках в письменной форме. Однако, если, по мнению аудитора, информирование в устной форме более целесообразно, такое уведомление следует отразить в рабочих документах аудитора.

В разделе «Перспективы государственного сектора» выделены основные особенности аудита финансовой отчетности субъектов государственного сектора.

1. На управленческие цели субъектов государственного сектора могут оказывать влияние интересы общества. Кроме того, к управленческим целям относятся задачи, имеющие своим источником законодательство, нормативные акты, постановления правительства и директивы министерств. Поэтому при оценке эффективности процедур внутреннего контроля аудитору необходимо принимать во внимание источник и характер таких целей.

2. Аудиторы государственного сектора, даже при проведении аудиторской проверки финансовой отчетности, зачастую выполняют дополнительные обязанности в отношении средств внутреннего контроля. Проверка этих средств может быть шире и подробнее по сравнению с аудитом финансовой отчетности в частном секторе.

3. Для аудиторов государственного сектора могут предусматриваться дополнительные требования в отношении информирования руководства организации о недостатках, например, аудитору может быть необходимо сообщить законодательным или другим правительственным органам об обнаруженных в ходе аудита недостатках системы внутреннего контроля.

Более подробно порядок изучения и оценки данных систем дан в соответствующем ФПСАД 8.

4.5. Оценка аудиторского риска

Другим элементом деятельности аудитора при планировании аудиторской проверки является оценка аудиторского риска.

Следует различать аудиторский риск и риск бизнеса (предпринимательский риск).

Аудиторский риск – субъективно определяемая аудитором вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что бухгалтерская отчетность может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Таким образом, аудиторский риск означает риск того, что аудитор выразит несоответствующее аудиторское мнение.

Аудиторский риск включает три компонента:

1) неотъемлемый риск (внутрихозяйственный риск);

2) риск средств контроля;

3) риск необнаружения ошибок и искажений финансовой отчетности.

Под риском бизнеса (предпринимательским риском) понимается влияние не зависящих от аудитора обстоятельств деловой активности клиента на ухудшение его финансовых позиций, в то время как аудитор подтвердил их прочность.

Существуют два основных метода оценки аудиторского риска:

1) оценочный (интуитивный);

2) количественный.

Оценочный метод , наиболее широко применяющийся в настоящее время российскими аудиторскими фирмами, заключается в том, что аудиторы исходя из собственного опыта и знания клиента определяют риск на основе анализа данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный и используют эту оценку в планировании аудита.

Количественный метод предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска. На практике применяется в основном модель, используемая ведущими аудиторскими фирмами мира (в частности, «большой четверкой»). Ее смысл заключается в том, что величина аудиторского риска определяется как произведение отдельных ее составляющих, установленных аудитором на стадии планирования, по формуле

АР = ВР РК РН,

где АР – аудиторский риск, %;

ВР – неотъемлемый (внутрихозяйственный или внутренний) риск, %;

РК – риск средств контроля, %;

РН – риск необнаружения, %.

Расширенным вариантом предыдущей формулы является формула:

АР = ВР РК РН РВ,

где РВ – риск аудиторской выборки, %.

Аудиторский риск (АР) показывает серьезность опасности, что аудитор на основе выполненных им процедур может составить неправильное суждение о достоверности и правильности финансовой отчетности (ввиду субъективности его действий).

Нулевой риск будет означать абсолютную уверенность в достоверности информации, а 100 %-ный – полное отсутствие таковой. На практике аудитор не может гарантировать полную уверенность в прозрачности внешней отчетности, поэтому АР всегда находится между 0 и 100 %.

Чем ниже величина желаемого риска для аудитора, тем больше он хочет быть уверенным в том, что внешняя отчетность не содержит существенных ошибок и пропусков. В настоящее время большинство пользователей при принятии решений предпочитают всецело полагаться на внешнюю отчетность, поэтому аудиторы обычно планируют низкий процент АР. Между желаемым АР и планируемой информационной базой для проведения аудита существует обратная зависимость: чем меньше аудиторский риск, тем больший объем информации необходимо привлечь для тестирования.

Неотъемлемый (внутрихозяйственный или внутренний) риск (ВР) представляет собой подверженность сальдо счета или класса операций искажениям, которые могут быть существенными в отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или класса операций, при условии отсутствия соответствующих средств внутреннего контроля.

Внутренний риск связан с характеристиками организации клиента и влияющими на нее факторами, которые невозможно проверить средтвами внутреннего контроля. Таким образом, предполагается полное отсутствие внутрихозяйственного контроля в аудируемой организации. Выключение влияния фактора внутреннего контроля объясняется тем, что он обосабливается в модели АР в качестве риска средств контроля (РК).

Учитывая специфический период становления цивилизованного рынка и нестабильную налоговую политику в нашей стране, можно сделать вывод, что риск, связанный с воздействием внешних факторов, приобретает доминантное значение при выдаче аудиторских заключений, особенно ориентированных на зарубежного пользователя. Величина внутреннего риска варьируется также в зависимости от отрасли деятельности клиента.

Наличие преднамеренных и непреднамеренных ошибок в финансовой отчетности клиента обусловлено внешними и внутренними факторами. Аудитор должен их проанализировать, оценить и соответственно модифицировать информационную базу аудита.

К этим факторам относятся:

• сущность и содержание бизнеса аудируемой организации;

• компетентность, профессионализм и честность аппарата управления организации;

• системы стимулирования труда работников (если премии находятся в прямой зависимости от динамики прибыли, то возможно завышение в отчетности суммы чистой прибыли и т. п.);

• результаты предыдущего аудита (ошибки, допущенные ранее, могут повторяться ввиду нежелания аппарата управления их исправлять);

• наличие необычных и редких хозяйственных операций (убытки от пожаров, крупное приобретение собственности и т. д.);

• другие факторы.

Даже при условии положительной совокупности перечисленных факторов аудитор в Российской Федерации обычно устанавливает ВР на уровне 50 % и выше. Если же установлено их отрицательное влияние, то ВР приближается к 100 %.

Риск средств контроля – это риск того, что искажения сальдо счета или класса операций, которые могут быть существенными в отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций, не будут предотвращены, выявлены или своевременно исправлены с помощью системы бухгалтерского учета и СВК.

По определению риск средств контроля показывает опасность того, что СВК не предотвратит или не выявит имеющихся ошибок. Чем эффективнее СВК, тем ниже фактор ее риска. Между РК и информационной базой аудита существует прямая зависимость. Если внутрихозяйственный контроль клиента признан аудитором эффективным, то объемы информации для тестирования могут быть уменьшены.

Риск необнаружения (РН) состоит в том, что аудиторские процедуры проверки по существу не позволяют обнаружить искажение в сальдо счетов или классах операций, которое может быть существенным в отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций. Иначе говоря, РН – субъективно определяемая аудитором вероятность того, что применяемые в ходе аудиторской проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие ошибки и искажения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, имеющие существенный характер в отдельности либо в совокупности. Этот показатель качества работы аудитора в большей мере зависит от его уровня квалификации и стажа работы, нежели от специфичности деятельности клиента.

РН – риск, который аудитор хочет определить на тот случай, если он не сумеет найти существенные ошибки и пропуски во внешней отчетности при проведении им аудита. При этом предполагается, что СВК не смогла выявить и исправить эти ошибки.

Между риском необнаружения и информационной базой аудита существует обратная зависимость: уменьшение РН приводит к необходимости увеличения объемов данных для тестирования. Логика проста. Если аудитор хочет быть уверенным в своей работе, он устанавливает низкую величину РН и привлекает бо(удар)льшие объемы разнообразной информации о клиенте.

Риск аудиторской выборки (РВ) – величина опасности того, что выборка операций для проведения процедуры проверки по существу не отразит существования ошибок в учете. Эта величина зависит от ошибки в выборке величины доверительного интервала (например, каждый второй документ).

Таким образом, АР как важный элемент планирования аудита представляет собой синтетическую величину, изменяющуюся под воздействием трех основных видов риска. Взаимосвязь компонентов аудиторского риска представлена в табл. 11.

Таблица 11 Взаимосвязь компонентов аудиторского риска

Величина АР, превышающая 20 %, в современных условиях России является критической, при которой вероятность выдачи неправильного суждения очень велика. Первые два члена математической модели являются условно статическими, т. е. не зависят от воли и желания аудитора. На величину третьего и четвертого членов модели аудитор может оказать влияние, и они являются условно динамическими. Поэтому в данном случае уменьшить АР можно, снизив РН и РВ. Уменьшение РН достигается привлечением к этапу непосредственной проверки более квалифицированных и опытных аудиторов, следовательно, и более высокооплачиваемых. Уменьшение РВ достигается путем сокращения доверительного интервала выборки, что ведет к увеличению объема работ и их удорожанию.

4.6. Подготовка и составление общего плана аудита

Перейдем к собственно планированию аудита, т. е. формированию аудитором (аудиторской фирмой) стратегии и тактики аудита. Нужно помнить, что планировать аудит аудиторская фирма должна в соответствии с общими принципами проведения аудита и со следующими частными принципами планирования:

1) комплексность;

2) непрерывность;

3) оптимальность.

Комплексность планирования – обеспечение взаимоувязки и согласованности всех этапов планирования – от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.

Непрерывность планирования – установление сопряженных заданий группе аудиторов и увязка этапов планирования по срокам и смежным хозяйствующим субъектам (филиалам, дочерним обществам и др.).

Оптимальность планирования – обеспечение вариантности планирования с целью возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита.

Начиная разработку общего плана и программы аудита, аудиторская фирма должна основываться на предварительных знаниях об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур (экспертизы), т. е. аудиторская фирма сначала оценивает риск СВК клиента (риск средств контроля), устанавливает приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. С помощью данных об установленном риске и уровне существенности аудиторская фирма выявляет значимые для аудита области и переходит к составлению общего плана и выработке необходимых аудиторских процедур.

Общий план аудита – логическое описание предполагаемого объема и характера проведения аудита, особенностей экономического субъекта и специфики предполагаемой аудиторской проверки и используемых в процессе аудита методов и технических приемов.

Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита.

В общем плане аудиторская фирма должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения.

Приведем примерное содержание общего плана аудита.

Общий план аудита

Проверяемая организация __________________________________________

Период аудита _____________________________________________________

Количество человеко-часов ________________________________________

Руководитель аудиторской группы __________________________________

Состав аудиторской группы _________________________________________

Планируемый аудиторский риск _____________________________________

Планируемый уровень существенности

___________________________________________________________________

Руководитель аудиторской фирмы, имеющий право подписи аудиторских заключений от ее имени:

Руководитель аудиторской группы:

В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учитывать:

• реальные трудозатраты;

• расчет затрат времени при предыдущей аудиторской проверке и его связь с текущим расчетом;

• уровень существенности;

• проведенные оценки рисков аудита.

Нужно помнить, что в процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение аудиторского риска и уровня существенности, установленных при планировании.

Принимая решение о выборочном аудите, аудитор формирует аудиторскую выборку в соответствии с МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования».

Составной частью общего плана аудита являются положения по планированию управления и контроля качества выполняемого аудита.

В общем плане рекомендуется предусмотреть:

• формирование аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к аудиту;

• распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностным уровнем по конкретным участкам аудита;

• инструктирование всех членов команды об их обязанностях, их ознакомление с положениями общего плана аудита и др.;

• необходимость привлечения экспертов в процессе аудита;

• другие стратегические вопросы.

Приведем пример составления общего плана аудита НМА Часового завода № 1 (аудируемого лица).

Пример 6 Общий план аудита нематериальных активов

Руководитель аудиторской фирмы: (Орлова О. О.) Руководитель аудиторской группы: (Иванов И. И)

4.7. Подготовка и составление программы аудита

Программа аудита необходима для дальнейшей детализации плана аудиторской проверки.

Программа аудита – совокупность методов и приемов аудита, оформленная документально в установленной форме. Программа аудита содержит перечень аудиторских процедур, применяемых в данной аудиторской проверке, а также сведения об их характере, сроках, объемах и указание конкретных исполнителей.

Приведем примерное содержание программы аудита.

Программа аудита

Проверяемая организация

Период аудита

Количество человеко-часов

Руководитель аудиторской группы

Состав аудиторской группы

Планируемый аудиторский риск

Планируемый уровень существенности

Руководитель аудиторской фирмы, имеющий право подписи аудиторских заключений от ее имени:

Руководитель аудиторской группы:

Аудиторская программа включает в себя следующие элементы.

1.  График работы аудиторов , в котором определены предельные сроки подготовки и представления материалов, подготовленных в ходе проверки для составления аудиторского заключения и других документов. При составлении графика решается вопрос о затратах времени на отдельные виды и участки проверок.

2.  Подробные аудиторские процедуры . Программа готовится в письменной форме, и в ней детально описываются все процедуры, необходимые для реализации плана аудиторской проверки, а также цели и задачи по каждому участку проверки. Подобная детальная разработка программы вызвана тем, что она является своего рода инструкцией для сотрудников, а также инструментом контроля правильности выполнения работ.

3.  Контроль работы по аудиту. Программа одновременно служит и базовым документом для контроля выполнения заданий младшими аудиторами и ассистентами в аудиторской группе, поскольку в ней определяются численность необходимого для аудита персонала, объем и содержание работы каждого аудитора.

Как правило, в Российской Федерации аудит проводит группа, включающая ведущего аудитора (руководителя аудиторской группы), младших аудиторов и ассистентов.

В крупных (западных) аудиторских фирмах персонал часто распределяется следующим образом:

а) партнер:

• постоянно работает с клиентом,

• несет общую ответственность за оказываемые аудиторские услуги,

• решает наиболее сложные и трудные задачи, возникающие в ходе проверки,

• утверждает план аудита,

• согласовывает график работы с клиентом,

• дает общую оценку и обзор работы,

• принимает решение по аудиторскому заключению;

б) менеджер:

• также постоянно работает с клиентом,

• отвечает за текущие взаимоотношения с клиентом,

• готовит план аудита и график работы аудиторов,

• рассматривает рабочие документы по аудиту,

• выявляет проблемы, о которых сообщает партнеру;

в) старший сотрудник:

• осуществляет текущее управление аудиторской проверкой,

• составляет программы аудиторской проверки,

• контролирует работу младших сотрудников,

• отвечает за соблюдение плана аудиторской проверки,

• выполняет наиболее сложные аудиторские задачи,

• ставит в известность менеджера о возникших сложностях;

г) младшие сотрудники, которые качественно выполняют порученные задания.

Аудиторскую программу следует составлять в виде:

1) программы тестов средств контроля;

2) программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой перечень действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы бухгалтерского учета и СВК. Назначение тестов средств контроля в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Программа аудиторских процедур по существу включает детальную проверку верного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам и аналитическую процедуру. Для выполнения процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу.

Аналитическая процедура – разновидность аудиторской процедуры, представляющая собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных или неправильно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин ошибок и искажений.

Программа аудита может пересматриваться в зависимости от изменений условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур. Причины и результаты изменений следует документировать.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.

Приведем пример составления программы аудита НМА Часового завода № 1 (аудируемого лица).

Пример 7 Программа аудита нематериальных активов

Руководитель аудиторской фирмы: (Орлова О. О.)

Руководитель аудиторской группы: (Иванов И. И)

Согласно МСА 300 «Планирование» в процессе подготовки программы аудита аудитору необходимо принимать во внимание:

• определенные оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля;

• требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при проверках по существу;

• сроки тестов контроля и процедур проверки по существу (в примере 7 не приведены для упрощения);

• координацию любой помощи, которую предполагается получить от субъекта;

• наличие ассистентов аудитора;

• привлечение других аудиторов или экспертов.

Общий план и программа аудита должны пересматриваться в ходе аудита по мере необходимости.

Вопросы и задания для самопроверки и собеседования

1. Что подразумевается под планированием аудита?

2. Назовите основные элементы процесса планирования аудита.

3. Для чего необходима оценка информационной базы клиента?

4. Что необходимо выяснить при оценке информационной базы клиента?

5. Назовите основные источники информации о клиенте.

6. Что означает использование принципа существенности в аудите?

7. Какие обстоятельства признаются существенными?

8. Назовите три основных уровня существенности. Приведите примеры.

9. Каково назначение системы внутреннего контроля (СВК)?

10. Наличие каких параметров предусматривает создание СВК в организации?

11. Какие требования предъявляются к аудитору при изучении и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля?

12. Что такое аудиторский риск?

13. Есть ли разница в понятиях «аудиторский риск» и «риск бизнеса»?

14. Назовите основные методы оценки аудиторского риска.

15. Напишите формулу модели аудиторского риска.

16. Какая существует связь между аудиторским риском и планируемой информационной базой для проведения аудита?

17. Какие факторы влияют на величину неотъемлемого риска?

18. Что показывает риск средств контроля?

19. Что такое риск необнаружения?

20. Какая существует связь между риском необнаружения и информационной базой?

21. Что такое риск аудиторской выборки?

22. Назовите величину критического аудиторского риска в отечественной практике аудита.

23. Какие из перечисленных рисков являются условно динамическими и как на них можно повлиять?

24. Охарактеризуйте частные принципы планирования.

25. Что такое общий план аудита?

26. Каково предназначение плана аудита?

27. Что такое аудиторская программа?

28. Можно ли корректировать план и (или) программу аудита?

29. Каково предназначение программы аудита?

30. Назовите примерное содержание общего плана и программы аудита.

Глава 5 Процедуры аудита. Аудиторские доказательства

В этой главе продолжается изучение процесса проведения аудита.

Завершив планирование, аудиторы приступают к проведению процедур для сбора информации (аудиторских доказательств).

Прочитав данную главу, вы сможете:

• понять смысл и необходимость сбора аудиторских доказательств;