Аудиторская деятельность: основы организации Воронина Лариса

Неопределенность будущих платежей может быть:

1) вероятной;

2) разумно возможной;

3) маловероятной.

Для аудитора наибольшее значение имеют следующие неопределенные обязательства:

• незаконченные судебные процессы (по поводу нарушения патентного права, в связи с ответственностью за качество выпускаемой продукции и др.);

• разногласия с налоговыми органами по поводу налогов;

• гарантии качества продукции;

• неиспользованные суммы аккредитивов;

• дисконтированные векселя;

• гарантии по обязательствам третьей стороны.

Проверка неопределенных обязательств должна проводиться уже на первых этапах аудита. Тестирование этих обязательств в конце проверки представляет собой скорее обзор, нежели первоначальное изучение. Для выявления последующих событий применяются определенные процедуры, например:

• опрос руководства проверяемого субъекта о наличии неопределенных обязательств;

• обзор отчетов налоговых органов относительно уплаты налогов;

• анализ затрат на оплату юридических услуг, т. е. обзор счетов и отчетов юрисконсультов, где могут упоминаться неопределенные обязательства, особенно судебные процессы;

• получение подтверждения от юриста, представляющего интересы клиента в ходе судебных процессов, разногласий с налоговыми инспекторами и других конфликтов с третьими сторонами по поводу неопределенных обязательств;

• обзор других рабочих документов, которые могут содержать информацию о потенциальных обязательствах (например, подтверждение из банка может отражать сумму дисконтированных векселей или гарантии по займам);

• получение информации об аккредитивах, действовавших на дату составления баланса, и подтверждения об их использованной и неиспользованной частях.

Для своевременного обнаружения и достоверного отражения в отчетности последующих событий важное значение в аудиторской деятельности придается грамотному применению аудиторами МСА 560 «Последующие события».

В данном стандарте термин «последующие события» используется для обозначения:

1) событий, происходящих с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения;

2) фактов, обнаруженных после даты подписания аудиторского заключения.

На основе МСА 560 «Последующие события» разработано ФПСАД 10 «События после отчетной даты», имеющее такую же структуру разделов (табл. 25).

Таблица 25 Сопоставление структуры стандартов

Во введении к МСА 560 указано, что в МСФО 10 «Условные события и события, произошедшие после отчетной даты» рассматривается отражение в финансовой отчетности как благоприятных, так и неблагоприятных событий и определяются два типа таких событий:

1) события, которые дают дополнительные доказательства относительно условий, существующих на конец периода;

2) события, которые указывают на условия, возникшие после окончания периода.

Согласно разделу «События, происходящие до даты аудиторского отчета (заключения)» МСА 560 аудитор должен выполнить процедуры с целью получения достаточных и уместных аудиторских доказательств того, что все события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения, которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации, были выявлены. Такие процедуры следует выполнять как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения. МСА 560 рекомендует следующие аудиторские процедуры для выявления неопределенных обязательств, происходящих до даты подписания аудиторского заключения :

1) обзор процедур, установленных руководством проверяемого субъекта для того, чтобы обеспечить определение последующих событий;

2) ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров, аудиторского комитета и исполнительного органа проверяемого субъекта, проводимых после окончания периода;

3) запросы относительно проблем, протоколы обсуждения которых еще не готовы;

4) ознакомление с самой последней имеющейся в наличии промежуточной финансовой отчетностью и, если это необходимо и целесообразно, со сметами, прогнозами движения денежных средств и другими соответствующими отчетами руководства проверяемого субъекта;

5) запросы, адресованные юристам проверяемого субъекта, или повторное обращение к ним по поводу предыдущих письменных или устных запросов относительно судебных разбирательств и претензий;

6) запросы, адресованные руководству проверяемого субъекта, относительно последующих событий, которые могли бы повлиять на финансовую отчетность, например:

а) о текущем состоянии статей, которые были учтены на основе предварительных или неокончательных данных;

б) о том, принимались ли новые обязательства, делались ли новые займы, заключались ли договоры поручительства;

в) имела ли место или планируется продажа активов;

г) имеет ли место или планируется выпуск новых акций или долговых обязательств, слияние или ликвидация;

д) имели ли место случаи конфискации государством активов или их гибели, например в результате пожара либо наводнения;

е) произошли ли какие-нибудь изменения, связанные с существующими рисками или условными событиями;

ж) были ли внесены или рассматривается внесение каких-нибудь нетипичных бухгалтерских корректировок и пр.

Если аудит компонента (представительства, филиала, дочернего общества) проводит другой аудитор, то главному аудитору следует принять во внимание процедуры, осуществляемые другим аудитором в отношении событий, произошедших после окончания отчетного периода. Ему также необходимо проинформировать другого аудитора о планируемой дате подписания аудиторского заключения.

Если аудитору становится известно о событиях, которые оказывают существенное влияние на финансовую отчетность, аудитору следует проанализировать правильность учета событий и адекватность раскрытия информации о них в финансовой отчетности.

Все выявленные последующие события можно отнести к одному из двух типов.

I. События, которые требуют уточнения сумм в финансовой отчетности и соответствующего раскрытия (пояснений).

II. События, которые не вносят изменений в финансовой отчетности, но требуют раскрытия.

Примеры последующих событий I и II типов приведены в табл. 26.

Таблица 26 Типы последующих событий

События II типа бывают настолько существенными, что могут оказать влияние на решения пользователей финансовой отчетности. Проблема заключается в том, что, например, при выпуске акций, когда информация об этом дойдет до пользователей, выплаты дивидендов по акциям или их дробление могут уже завершиться. Подтверждение аудитором финансовых данных так, как будто этого не происходило, рассматривается как введение в заблуждение.

6.4. Факты, обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения

Аудиторская фирма не несет ответственности за события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения о финансовой (бухгалтерской) отчетности, она не обязана проводить специальные исследования и работы для выявления и анализа таких событий по завершении аудита. Ответственность за информирование аудиторской фирмы о подобных событиях несет руководство экономического субъекта.

Если аудитору стало известно о событиях, произошедших за период после даты подписания аудиторского заключения, но до даты выпуска финансовой отчетности (представления финансовой отчетности пользователям), то ему следует обсудить возникшие проблемы с руководством экономического субъекта и в случае, если такие события оказывают существенное влияние на финансовую отчетность, потребовать внесения соответствующих изменений в данную отчетность. Подробнее действия аудитора представлены на рис. 5.

Под датой представления (выпуска) финансовой отчетности пользователям понимается, как правило, наиболее ранняя из следующих четырех возможных дат:

а) дата передачи финансовой отчетности учредителям, участникам юридического лица в соответствии с учредительными документами;

б) дата передачи финансовой отчетности территориальным органам статистики по месту регистрации экономического субъекта;

в) дата передачи финансовой отчетности в другие адреса в соответствии с законодательством страны;

г) дата опубликования финансовой отчетности.

Датой представления финансовой отчетности для экономического субъекта считается день фактической ее передачи по принадлежности или дата отправления, обозначенная на штемпеле почтовой организации.

Дата представления финансовой отчетности пользователям не может быть ранее даты подготовки такой отчетности.

Если руководство экономического субъекта вносит изменения в финансовую отчетность, аудитору (аудиторской фирме) следует осуществить необходимые в данных обстоятельствах процедуры и предоставить руководству экономического субъекта новое заключение по измененной финансовой отчетности, датировав его не ранее даты подписания или утверждения измененной финансовой отчетности. В новое аудиторское заключение вводится поясняющий параграф, касающийся примечаний к финансовой отчетности, в которых более подробно излагаются основания для пересмотра ранее подготовленных финансовой отчетности и аудиторского заключения.

Если руководство не вносит изменений в финансовую отчетность, в то время как аудитор считает, что это должно быть сделано, и при этом аудиторское заключение еще не представлено проверяемому субъекту, то аудитору следует составить модифицированное аудиторское заключение.

Если руководство экономического субъекта не сочтет нужным внести поправки, требуемые аудиторской фирмой и имеющие существенный характер, и при этом аудиторское заключение уже выдано проверяемому субъекту, то аудиторская фирма должна:

а) письменно уведомить руководителей экономического субъекта о том, что субъект не должен предоставлять финансовую отчетность и аудиторское заключение по ней третьим лицам;

б) перенести на руководство экономического субъекта всю ответственность за последствия решения о том, чтобы не вносить изменения в отчетность.

Если впоследствии финансовая отчетность будет передана третьим лицам, аудитору нужно предпринять меры, необходимые для того, чтобы такие третьи лица не полагались на аудиторское заключение.

В разделе «Факты, обнаруженные после выпуска финансовой отчетности» говорится, что аудиторская фирма не несет ответственности за события, произошедшие после даты представления (опубликования) финансовой отчетности экономического субъекта пользователям, она не обязана проводить никаких специальных исследований и работ для выявления и анализа таких событий по завершении аудита. Ответственность за информирование аудиторской фирмы о подобных событиях несет руководство экономического субъекта.

Если после опубликования финансовой отчетности аудитору становится известно о факте, существовавшем на дату подписания аудиторского заключения, вследствие которого, если бы такой факт был тогда известен, аудитор должен был бы модифицировать аудиторское заключение, то аудитору следует продумать вопрос о необходимости пересмотра финансовой отчетности, обсудить возникшие проблемы с руководством экономического субъекта.

Если руководство экономического субъекта пересматривает финансовую отчетность, то аудитору следует:

а) выполнить необходимые в данных обстоятельствах процедуры;

б) проанализировать меры, предпринятые руководством экономического субъекта, по информированию о сложившейся ситуации всех, кто получил ранее представленную финансовую отчетность вместе с аудиторским заключением;

в) предоставить новое заключение по пересмотренной финансовой отчетности.

Новое аудиторское заключение должно включать поясняющий параграф, касающийся примечаний к финансовой отчетности, в которых более подробно излагаются основания для пересмотра ранее представленных финансовой отчетности и аудиторского заключения. Новое аудиторское заключение датируется не ранее даты утверждения пересмотренной финансовой отчетности.

Порядок действий аудитора представлен на рис. 6.

Если руководство экономического субъекта не предпринимает необходимых мер, чтобы проинформировать всех, кто получил ранее представленную отчетность и аудиторское заключение, о сложившейся ситуации и не пересматривает финансовую отчетность, то аудитору (аудиторской фирме) следует:

а) предпринять меры, необходимые для того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение;

б) уведомить руководителей субъекта о своих действиях.

Необходимость в пересмотре финансовой отчетности и выдаче нового аудиторского заключения может не возникнуть, если приближается дата опубликования финансовой отчетности за следующий период. В этом случае в новой финансовой отчетности должна быть раскрыта соответствующая информация.

В разделе «Открытое размещение ценных бумаг» указано, что аудитор должен принять во внимание законодательные и связанные с ними требования, предъявляемые к аудитору во всех юрисдикциях, где размещены ценные бумаги. Например, от аудитора может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур, охватывающих период до даты составления окончательного документа по размещению ценных бумаг.

Все действия аудиторской фирмы в отношении событий и фактов, произошедших как до даты подписания аудиторского заключения так и после этой даты, и все решения аудиторской фирмы по таким событиям и фактам должны быть в обязательном порядке отражены в рабочей документации аудитора.

6.5. Оценка аудитором применения принципа непрерывности деятельности экономического субъекта

Аудитору (аудиторской фирме) необходимо оценить допущение непрерывности деятельности экономического субъекта , т. е. его возможность продолжить свою деятельность в обозримом будущем (не менее 12 месяцев, следующих за отчетным периодом), и исполнять свои обязательства после даты составления бухгалтерской отчетности.

Рекомендации в отношении обязанностей аудиторов при проверке финансовой отчетности в отношении применения допущения о непрерывности деятельности экономического субъекта в качестве основы для составления такой отчетности приведены в МСА 570 «Непрерывность деятельности». В отечественной практике применяется ФПСАД 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица». Структура обоих стандартов рассмотрена в табл. 27.

Таблица 27 Сопоставление структуры стандартов

Как видно из табл. 25, структура стандартов имеет довольно значительные различия. Это вызвано тем, что в ранее действовавший МСА «Допущение о непрерывности деятельности предприятия» были внесены изменения и дополнения, претерпело изменение и его название.

В связи со сказанным представляется необходимым более подробное изучение последней редакции МСА 570 «Непрерывность деятельности».

Во введении к МСА 570 указано, что при планировании и проведении аудиторских процедур, а также при оценке их результатов аудитор должен рассмотреть уместность лежащего в основе подготовки финансовой отчетности допущения о непрерывности деятельности предприятия. Тем не менее аудиторское заключение не является гарантией будущей жизнеспособности предприятия.

В стандарте указывается, что функционирование предприятия в качестве действующего принимается как само собой разумеющийся факт, кроме случаев, когда есть факты, свидетельствующие об обратном.

В разделе «Обязанности руководства» сказано, что в соответствии с допущением о непрерывности деятельности проверяемый субъект обычно рассматривается как продолжающий осуществлять свой бизнес в обозримом будущем и не имеющий намерения или потребности в ликвидации, прекращении торговых операций или обращении за защитой от кредиторов согласно законам и нормативным актам. Соответственно активы этого субъекта и обязательства учитываются на основе того, что он сможет реализовать свои активы и погасить свои обязательства в ходе нормальной хозяйственной деятельности.

МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» содержит, в частности, требование о необходимости оценки руководством предприятия способности этого предприятия продолжать непрерывную деятельность. Аудитор же должен учитывать риск того, что допущение о непрерывности деятельности предприятия может перестать быть уместным. Показателями такого риска служат, например, данные, полученные из финансовой отчетности (о неблагоприятных основных финансовых коэффициентах, значительных убытках от основной деятельности и др.) или из иных источников.

В этом же разделе МСА 570 приведены примеры признаков (событий или условий), которые рассматриваются аудиторами и которые в отдельности или в совокупности ставят под сомнение допущение о непрерывности деятельности проверяемого субъекта (предприятия) (рис. 7).

Значение таких признаков зачастую может уменьшится под воздействием других факторов. Например, потеря основного поставщика может быть компенсирована наличием подходящего альтернативного источника поставок.

В разделе «Обязанности аудитора» указано, что аудитор должен проанализировать надлежащий характер использования руководством проверяемого субъекта допущения о непрерывности деятельности этого субъекта при подготовке финансовой отчетности и рассмотреть вопрос о наличии факторов существенной неопределенности в отношении непрерывности деятельности. В то же время отсутствие в аудиторском заключении каких-либо упоминаний о факторах неопределенности, связанных с непрерывностью деятельности, не может рассматриваться как гарантия способности субъекта продолжать свою деятельность в будущем.

Согласно разделу «Соображения, касающиеся планирования» аудитору нужно проанализировать существование и оценить последствия выявленных условий или событий, вызывающих значительные сомнения в способности проверяемого субъекта продолжать свою деятельность в обозримом будущем.

Если на первых этапах аудита руководство экономического субъекта само провело предварительную оценку, то аудитор проверяет эту оценку с целью определить, выявило ли руководство условия или события, описанные выше, и связанные с этим планы руководства.

Аудитор также может обратиться к руководству экономического субъекта с просьбой начать оценку, особенно в тех случаях, когда аудитор уже выявил некоторые условия или события, касающиеся допущения о непрерывности деятельности этого субъекта.

В разделе «Анализ оценки, данной руководством» указано на необходимость проведения аудитором анализа данной руководством оценки способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно применительно к тому же самому периоду, который использовался руководством. Если же оценка руководства охватывает период менее 12 месяцев с даты составления баланса, то аудитор должен попросить руководство увеличить период оценки до года.

В разделе «Период, не охватываемый оценкой руководства» подчеркивается обязанность аудитора сделать запрос руководству экономического субъекта о том, известно ли ему о каких-нибудь событиях или условиях, которые выходят за границы периода, охватываемого оценкой руководства, и вызывают сомнения в отношении допущения о непрерывности деятельности экономического субъекта.

В разделе «Дополнительные процедуры аудита в случае выявления соответствующих событий или условий» указано, что при возникновении вопроса относительно уместности допущения о непрерывности деятельности в целях получения аудиторских доказательств аудитору следует провести дополнительные процедуры, такие как:

• анализ и обсуждение с руководством экономического субъекта прогнозов движения денежных средств, прибыли и прочих соответствующих прогнозов;

• анализ и обсуждение последней по времени промежуточной финансовой отчетности экономического субъекта;

• изучение условий выпуска облигаций и условий кредитных соглашений и установление фактов несоблюдения любых таких условий;

• ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров и основных комитетов экономического субъекта на предмет выявления финансовых трудностей;

• опрос юриста экономического субъекта относительно судебных разбирательств и претензий;

• подтверждение существования, законности и осуществимости договоренностей со связанными и третьими сторонами о предоставлении или продолжении оказания финансовой помощи;

• оценку финансовой способности таких сторон предоставить дополнительные средства;

• изучение положения экономического субъекта в отношении невыполненных заказов потребителей;

• обзорную проверку событий, произошедших после окончания периода, для определения того, оказывают ли такие события ослабляющее или иное воздействие на способность экономического субъекта продолжать непрерывную деятельность.

Кроме того, аудитор рассматривает и обсуждает с руководством экономического субъекта планы на будущее, такие как ликвидация активов, заем или реструктуризация долга, сокращение или отсрочка расходов, увеличение капитала. Особое внимание уделяется планам, оказывающим серьезное влияние на платежеспособность экономического субъекта в будущем. Аудитор обычно получает письменные заявления руководства этого субъекта относительно этих планов.

В разделе «Аудиторские выводы и подготовка отчета (заключения)» даются рекомендации аудиторам по поводу выражения мнения в разных ситуациях. Так, если информация в финансовой отчетности раскрыта адекватно, аудитор должен выразить безоговорочно положительное мнение, но модифицировать аудиторский отчет (заключение), включив в него абзац, в котором отмечается наличие существенной неопределенности, связанной с условиями или событиями, которые вызывают значительные сомнения в способности экономического субъекта продолжать свою деятельность непрерывно. В абзаце, как правило, содержится ссылка на примечания к финансовой отчетности, в которых раскрывается информация о наличии существенной неопределенности.

Приведем пример подобного абзаца:

«Выражая мнение без оговорок, мы обращаем внимание на Примечание Х к финансовой отчетности. Предприятие понесло чистый убыток на сумму ХХХ за период, завершившийся 31 декабря 20__ г., и к этой дате текущие обязательства компании превысили ее оборотные средства на YYY , а общая сумма обязательств превысила общую сумму активов на ZZZ . Эти факторы наряду с другими аспектами, изложенными в Примечании Х , ставят под сомнение способность компании продолжать непрерывно функционировать в обозримом будущем».

Если информация раскрыта неадекватно, аудитор обязан выразить собственное мнение с оговоркой или отрицательное мнение в зависимости от обстоятельств. Приведем пример абзаца с изложением мнения и пояснений в случае, если это мнение будет условно-положительным:

«Компания не смогла пролонгировать договор о банковском займе. Существуют серьезные сомнения относительно способности компании продолжать непрерывно функционировать в обозримом будущем без такой финансовой поддержки. Следовательно, может возникнуть необходимость в корректировке величины активов и классификации обязательств. Финансовая отчетность (и примечания к ней) не раскрывают этого факта.

По нашему мнению, за исключением того, что изложенная в предыдущем абзаце информация не раскрыта, финансовая отчетность дает достоверную и справедливую картину (или представляет справедливо во всех существенных аспектах) финансового положения компании на 31 декабря 20__ г., результатов ее деятельности и движения денежных средств за год, завершившийся на указанную дату, в соответствии с…».

В том случае, когда согласно суждению аудитора экономический субъект не сможет непрерывно продолжать свою финансовую деятельность, аудитору следует выразить отрицательное мнение, если финансовая отчетность была подготовлена на основе допущения о непрерывности деятельности.

Если руководство проверяемого субъекта не желает давать оценку или увеличивать период, охватываемый такой оценкой, в ответ на соответствующую просьбу аудитора, то аудитор должен рассмотреть необходимость модификации аудиторского заключения в результате ограничения объема аудита.

6.6. Сопоставимые значения

Различия между основами финансовой отчетности разных стран приводят к тому, что сопоставимая финансовая информация представляется по-разному в зависимости от национальных стандартов. Например, в зависимости от основ сопоставления в финансовой отчетности могут быть даны суммы (характеризующие финансовое положение, результаты деятельности, движение денежных средств), соответствующие раскрываемым сведениям о субъекте более чем за один период.

Целью МСА 710 «Сопоставимые значения» является установление стандартов и предоставление рекомендаций в отношении обязанностей аудитора, касающихся сопоставлений.

Сопоставимость – качество, подразумевающее наличие общих определенных характеристик, а сравнение представляет собой обычно количественную оценку общих характеристик.

МСА 710 имеет следующую структуру:

1. Введение

2. Соответствующие показатели

3. Сопоставимая финансовая отчетность

4. Приложения

Таблица 28

Во введении даны основные понятия и указано, что аудитор должен определить, соответствуют ли сопоставления во всех существенных аспектах основам финансовой отчетности, применимым к проверяемой финансовой отчетности.

В стандарте выделены два вида основ финансовой отчетности для сопоставления:

1) соответствующие показатели;

2) сопоставимая финансовая отчетность.

Соответствующие показатели — суммы и прочие раскрываемые сведения за предыдущий период включаются в качестве составной части в финансовую отчетность за текущий период и читаются вместе с суммами и прочими раскрываемыми сведениями за текущий период. Эти соответствующие показатели не представляются как отдельная самостоятельная финансовая отчетность, а являются неотъемлемой частью финансовой отчетности за текущий период, которая читается только вместе с показателями за текущий период. Уровень детализации соответствующих сумм и раскрываемых сведений определяется главным образом степенью взаимосвязи с данными текущего периода.

Сопоставимая финансовая отчетность – когда суммы и прочие раскрываемые сведения за предыдущий период включаются для сравнения с финансовой отчетностью за текущий период, но не являются частью финансовой отчетности за текущий период. Соответственно уровень информации, которая содержится в таких сопоставимых финансовых отчетах (включая все суммы, раскрываемые сведения, сноски и другие пояснительные материалы в зависимости от их значения), приближается к уровню информации, представленной в финансовой отчетности за текущий период.

Основные различия этих двух видов основ финансовой отчетности с точки зрения аудиторской отчетности таковы:

а) для соответствующих показателей – аудиторское заключение относится только к финансовой отчетности за текущий период;

б) для сопоставимой финансовой отчетности – аудиторское заключение относится к финансовой отчетности за каждый период.

В разделе «Соответствующие показатели» указано, что аудитор должен получить достаточное и уместное аудиторское доказательство того, что соответствующие показатели отвечают требованиям основ финансовой отчетности. Объем аудиторских процедур, осуществляемый в отношении соответствующих показателей, значительно меньше объема аудиторской проверки показателей за текущий период и обычно ограничивается тем, что аудитор убеждается в правильности представления и классификации соответствующих показателей.

Аудитор определяет:

1) соответствует ли учетная политика проверяемого субъекта в отношении соответствующих показателей учетной политике текущего периода и были ли сделаны надлежащие корректировки и (или) раскрыты надлежащие сведения;

2) согласуются ли соответствующие показатели с суммами и прочими раскрываемыми сведениями, представленными за предыдущий период, и были ли сделаны надлежащие корректировки и (или) раскрыты надлежащие сведения.

Если финансовая отчетность за предыдущий период проверялась другим аудитором, то новый аудитор определяет, отвечают ли соответствующие показатели двум названным условиям, и следует рекомендациям МСА 510 «Первичные задания – начальные сальдо».

Если ранее выданное аудиторское заключение за предыдущий период содержало мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения или отрицательное мнение, и вопрос, приведший к модификации, не решен, то это:

• вызывает модификацию аудиторского заключения по показателям за текущий период и оно должно быть также модифицировано в отношении соответствующих показателей;

• не вызывает модификацию аудиторского заключения по показателям за текущий период, но оно должно быть модифицировано в отношении соответствующих показателей.

Аудитор при этом должен учитывать рекомендации МСА 560 «Последующие события»:

1) если финансовая отчетность за предыдущий период была пересмотрена и опубликована заново с новым аудиторским заключением, то аудитор должен убедиться в том, что соответствующие показатели согласуются с пересмотренной финансовой отчетностью;

2) если финансовая отчетность за предыдущий период не пересматривалась и не была заново опубликована, а соответствующие показатели не были заново представлены надлежащим образом и (или) не были раскрыты надлежащие сведения, то аудитор должен выдать модифицированное заключение по финансовой отчетности за текущий период; причиной модификации будут соответствующие показатели, включенные в такую финансовую отчетность.

Если аудитор в своем заключении за текущий период решает сослаться на другого аудитора, проверявшего финансовую отчетность за предыдущий период, то заключение нового аудитора должно содержать указание:

• на то, что финансовая отчетность за предыдущий период была проверена другим аудитором;

• на тип заключения; если заключение было модифицировано, то необходимо указать причину модификации;

• на дату выдачи того заключения.

Если финансовая отчетность за предыдущий период не проверялась, то новый аудитор должен четко указать в аудиторском заключении, что соответствующие показатели не проверены. Однако такое заявление не освобождает аудитора от соблюдения требования о выполнении соответствующих процедур в отношении сальдо на начало текущего периода.

Если новый аудитор обнаруживает, что соответствующие показатели существенно искажены, то он должен потребовать от руководства проверяемого субъекта их пересмотра и в случае, когда руководство отказывается сделать это, надлежащим образом модифицировать аудиторское заключение.

В разделе «Сопоставимая финансовая отчетность» указано, что аудитор должен получить достаточное и уместное аудиторское доказательство того, что сопоставимая финансовая отчетность соответствует требованиям основ финансовой отчетности.

Аудитор при этом определяет:

1) соответствует ли учетная политика проверяемого субъекта за предыдущий период учетной политике текущего периода и были ли сделаны надлежащие корректировки и (или) раскрыты надлежащие сведения;

2) соответствуют ли показатели за предыдущий период суммам и раскрываемым сведениям, представленным в предыдущий период, или были сделаны надлежащие корректировки и (или) раскрыты надлежащие сведения.

Если сопоставления представлены в виде сопоставимой финансовой отчетности, аудитор должен подготовить заключение, в котором конкретно указаны сопоставления, так как мнение аудитора выражается отдельно по финансовой отчетности, представленной за каждый период. Поскольку аудиторское заключение по сопоставимой финансовой отчетности применяется к каждому отдельному представленному финансовому отчету, то аудитор может выразить разные мнения о финансовых отчетах и вместе с тем выдать отдельное заключение по остальной финансовой отчетности.

Если мнение нового аудитора о такой финансовой отчетности за предыдущий период отличается от ранее выраженного, аудитор должен раскрыть существенные причины различия во мнениях в абзаце, привлекающем внимание к этому различию.

Если финансовая отчетность за предыдущий период была проверена другим аудитором:

1) прежний аудитор может повторно составить аудиторское заключение по финансовой отчетности за предыдущий период, при этом новый аудитор составляет заключение только за текущий период;

2) заключение, составленное новым аудитором, должно информировать о том, что предыдущий период проверялся другим аудитором. Заключение нового аудитора должно также указывать:

а) на то, что финансовая отчетность за предыдущий период была проверена другим аудитором;

б) на тип заключения, выданного прежним аудитором с указанием причины модификации заключения;

в) на дату выдачи того заключения.

Возможна ситуация, когда новый аудитор при проверке финансовой отчетности за текущий период может выявить существенное искажение, влияющее на финансовую отчетность за прежний период, по которой предыдущий аудитор ранее выдал заключение без модификации.

В подобных случаях новый аудитор должен:

а) обсудить данный вопрос с руководством проверяемого субъекта;

б) после получения разрешения руководства обратиться к прежнему аудитору с предложением о повторном составлении заключения по финансовой отчетности за предыдущий период.

Если прежний аудитор соглашается выдать аудиторское заключение по переизданной финансовой отчетности за предыдущий период, то новый аудитор должен следовать изложенным в п. 1 и 2 рекомендациям.

Если финансовая отчетность за предыдущий период не подлежала аудиту, то новый аудитор должен указать в своем заключении, что сопоставимая финансовая отчетность не проверена.

Если новый аудитор обнаружит, что непроаудированные показатели за предыдущий период существенно искажены, то он должен потребовать, чтобы руководство проверяемого субъекта пересмотрело их. Если руководство отказывается сделать это, то аудитору следует надлежащим образом модифицировать заключение.

6.7. Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным полномочиями

В случаях обязательного аудита аудиторские фирмы обязаны готовить и представлять письменную информацию (отчет) аудитора руководству клиента по результатам проверки. В случае инициативного аудита аудиторские фирмы, как правило, обязаны готовить и представлять клиенту такую письменную информацию, если:

1) договором на осуществление инициативного аудита предусматривается подготовка по итогам аудита заключения аудитора;

2) договором не предусматривается подготовка заключения аудитора, но оговорена подготовка письменной информации.

Аудиторские фирмы могут готовить и передавать в устной или письменной форме по ходу осуществления аудита также промежуточную информацию.

МСА 260 «Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями» содержит рекомендации в отношении обмена информацией по вопросам аудита, возникающим в ходе аудита финансовой отчетности, между аудитором и лицами, отвечающими за управление проверяемым субъектом.

В Российской Федерации порядок передачи такой информации ранее регламентировался правилом (стандартом) «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита», которое действовало до принятия нового федерального правила (стандарта) в апреле 2005 г.

Согласно первоначальному отечественному правилу (стандарту) данные, содержащиеся в информационном письме аудитора, должны приводиться с целью доведения до руководства проверяемого субъекта сведений о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете и СВК, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности, а также предложений по совершенствованию систем бухгалтерского учета и контроля.

В настоящее время действует ФПСАД 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника».

Не удивительно, что первоначальный вариант отечественного правила (стандарта) претерпел значительные изменения, ведь в нем был установлен более широкий круг вопросов и требований, предъявляемых к аудитору в отношении содержания, формы и порядка подготовки письменной информации (отчета) аудитора руководству (собственникам) экономического субъекта по результатам аудита. Ныне действующий отечественный стандарт приближен как по структуре, так и по содержанию к МСА 260 (табл. 29). Он не содержит рекомендаций относительно формата развернутых документов, перечней таблиц, структур детализированных отчетов, составляемых по результатам аудита.

Таблица 29 Сопоставление структуры стандартов

Рассмотрим кратко содержание МСА 260, следуя за его структурой.

Во введении говорится, что аудитор обязан сообщать лицам, отвечающим за управление экономическим субъектом, информацию по вопросам аудита, имеющим значение для управления и возникающим в ходе аудиторской проверки финансовой отчетности.

В стандарте подчеркивается, что к подобным вопросам аудита, имеющим значение для управления, относятся только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в процессе аудита. Аудитор не обязан в ходе аудиторской проверки разрабатывать процедуры специально для выявления вопросов, имеющих значение для управления.

В разделе «Соответствующие лица» определено, что аудитору необходимо установить лиц, которые отвечают за управление и которым должна сообщаться информация по вопросам аудита, имеющим значение для управления.

В разделе «Аспекты аудита, представляющий интерес для руководства, которые следует сообщать» дан перечень соответствующих вопросов аудита, в частности:

• общий подход к аудиторской проверке и ее масштабу;

• выбор или изменения значимых принципов и методов учетной политики, способных оказать существенное влияние на финансовую отчетность экономического субъекта;

• неточности, касающиеся событий или условий, которые могут вызвать существенные сомнения в отношении способности экономического субъекта продолжать непрерывно осуществлять свою деятельность.

Интересно сопоставить перечисленные в МСА 260 аспекты аудита с информацией, которую следует сообщать руководству аудируемого лица и представителям его собственника согласно ФПСАД 22.

В соответствии с п. 11 ФПСАД 22 такая информация, как правило, отражает:

а) общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства аудируемого лица;

б) выбор или изменение руководством аудируемого лица принципов и методов учетной политики, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица;

в) возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица каких-нибудь значимых рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, судебных разбирательств);

г) предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности, как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом;

д) существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;

е) разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения. Сообщаемая в связи с этим информация должна включать пояснение важности этого вопроса и сведения о том, был данный вопрос разрешен или нет;

ж) предполагаемые модификации аудиторского заключения;