Налоговое право: Учебник для вузов Пепеляев Сергей

21.1. История развития форм налогового контроля

В течение многих веков вырабатывались и апробировались различные формы и способы сбора налогов, контроля за их уплатой и за соблюдением налогового законодательства.

Формы организации сбора налогов различаются:

– по принадлежности к системе государственных органов: сбор налогов в разное время и в разных странах поручался государственным органам и чиновникам, негосударственным институтам и даже частным лицам;

– по степени централизации: этим занимались как централизованные на уровне целого государства учреждения, так и уполномоченные на местах;

– по специализации: налоги взимались как специализированными организациями, так и органами, имеющими широкую компетенцию.

Развитие и смена этих форм предопределялись развитием экономических и правовых институтов.

Вначале налоги собирали правители или их приближенные. В древнерусских княжествах казна пополнялась взиманием дани, которая была, по существу, одним из первых прямых налогов. Дань обычно взималась «полюдьем» – при объезде князем или княжеской дружиной подвластных территорий, а в дальнейшем поручалась великокняжеским слугам, хотя и в этом случае надзор за уплатой налогов имел характер случайного, временного и личного поручения{366}.

18Сборщик налогов из Бельгийской Галлии, римской провинции II в. н. э. Рельеф мавзолея

Сбор налогов иногда проводился даже лицами, которые выполняли совершенно иные общественные функции, например священнослужителями: первосвященник древнееврейского храмового государства уплачивал требуемую сумму в пользу Римской империи, которую затем взимал с отдельных налогоплательщиков{367}. Но и такой подход едва ли можно было назвать эффективным с точки зрения пополнения государственного бюджета, поскольку такие «налоговые инспекторы» не обладали должной компетентностью и профессионализмом и, кроме того, вряд ли были заинтересованы в увеличении бюджетных поступлений.

С течением времени наибольшее распространение получили три способа организации сбора налогов: 1) взимание через органы местного самоуправления – общины; 2) система откупов; 3) взимание через государственные органы или чиновников{368}.

Во многих государствах органы местного самоуправления играли большую роль в сборе всех или некоторых видов налогов. Например, Законы Ману (древнеиндийское государство, II в. до н. э.) предусматривали возложение обязанностей сбора натуральных податей на деревенских старост{369}.

В Римской империи взиманием налогов занимались общины, причем магистраты и члены общинных советов лично отвечали за поступление налоговых платежей в казну{370}.

Золотая Орда собирала дань с подвластных земель сначала с помощью уполномоченных хана – баскаков, впоследствии поручила это местным органам власти: так, русские удельные князья собирали дань на своей территории, а затем передавали ее великому князю для отправления в Орду.

Советуем прочитать

Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоги. Люди. Время… или этот безграничный Мир Налогов / Под ред. канд. юрид. наук А.В. Брызгалина. – Екатеринбург: Налоги и финансовое право, 2008. – 576 с.

Объемный сборник поучительных историй, курьезов, занимательных фактов, афоризмов и анекдотов из «жизни налогов», составленный настоящими знатоками налогового права, любящих свою профессию, но уставших от серьезных занятий.

Другим и значительно более распространенным способом взимания налоговых платежей на ранних этапах развития большинства государств было использование частных лиц – откупщиков. В римских провинциях государство отдавало взимание пошлин и косвенных налогов в частные руки, требуя взамен уплаты определенной суммы с откупщика, который самостоятельно выстраивал свои отношения с податными лицами. В Византийской империи откупщики назначались на определенное время, в течение которого им отдавались на откуп налоговые поступления какого-либо округа{371}. Во Франкском государстве в середине I тыс. н. э. эры сбором отдельных налогов занимались откупщики, которые брали на себя обязательство доставлять королю определенные суммы денег и отвечали за это своим имуществом{372}.

Налоги в средневековых государствах-городах часто взимались тоже с помощью откупщиков. Во Флоренции XIV в., например, сбор налога с продаж и городских сборов поручался тем, кто предлагал казне наибольшую цену. Эту сумму откупщик немедленно уплачивал в виде своеобразной арендной платы, в результате чего приобретал возможность получить прибыль – разницу между оценочной стоимостью налога и реальной величиной налоговых поступлений{373}. В странах континентальной Европы такой способ сбора налоговых платежей был господствующим вплоть до середины XVIII в.

Предоставление частным лицам (откупщикам) права взимать в свою пользу торговые налоги практиковалось и в средневековом Китае{374}.

Использование для пополнения казны органов местного самоуправления и откупщиков характерно для многих государств в период их становления, развития, укрепления центральной власти. В отсутствие развитой системы государственных органов и отлаженного механизма их взаимодействия такой способ взимания налоговых платежей зачастую был единственно возможным. Государство при этом экономило огромные средства, избавляясь от расходов на содержание собственных чиновников, и гарантировало себе получение твердой, поступавшей в виде предоплаты суммы налогов. Кроме того, основанное на личной заинтересованности использование откупщиков было во многих случаях гораздо эффективнее, нежели работа государственного аппарата.

Поэтому неудивительно, что, хотя еще в конце XIX в. известный русский ученый-правовед А.А. Исаев называл систему откупов «непростительным анахронизмом»{375}, попытки передать функции по взысканию налогов частным лицам предпринимаются и в наши дни. Так, в США в конце XX в. взыскание недоимки по налогам на какое-то время было передано частным агентствам, но программа была вскоре закрыта{376}.

Советуем прочитать

Абу Йусуф Йа'куб б. Ибрахим ал-Куфи. Китаб ал-Харадж. – Пер. с арабского и коммент. А.Э. Шмидта. – СПб.: Петербургское востоковедение, 2001. – XXXIII + 415 с. – (Памятники культуры Востока, XVI).

Книга о налогах, написанная в эпоху легендарного халифа Харун аль-Рашида (VIII в.), известного по сказкам 1000 и одной ночи. Многие налогово-правововые институты, которые, может быть, кажутся изобретением нового времени (налоговое резидентство, прогрессивная система и др.), берут начало из тех времен.

Но, конечно, передача сбора налогов как на местный уровень, так и частным лицам имеет множество недостатков. Например, общинные органы в Римской империи, игравшие большую роль в определении размеров налогов и их взимании, полностью подчинялись местной правящей верхушке, которая пыталась переложить налоговое бремя на низшие слои населения, и государство не всегда могло это вовремя обнаружить и этому воспрепятствовать. Злоупотребления местных чиновников нередко оставались безнаказанными и вследствие сословной солидарности{377}.

Деятельность откупщиков была во все времена еще более бесконтрольна. Результатом ее были коррупция и злоупотребление властью. Стремясь извлечь максимальную прибыль, откупщики использовали все возможности, законные и незаконные, чтобы собрать налоги с населения. «Главные откупщики, просто откупщики и подчинявшийся им персонал – все они стремились не остаться внакладе, и не составляет труда представить себе, как безжалостно и произвольно на практике взимали налоги»{378}. Средневековый автор называет откупщиков «грабителями, не заслуживающими наименования сборщиков налогов»{379}.

«Частное лицо, получив широкие полномочия государственного характера, не имеет в виду сохранение общих интересов, как то хотя иногда присуще чиновнику; видя в своей функции главный промысел и источник обогащения, откупщик не останавливается в погоне за наживой и не пренебрегает никакими средствами для получения барыша»{380}.

Злоупотреблениям откупщиков в немалой степени способствовало и отсутствие в те времена должного учета налогоплательщиков и точного порядка расчета их налоговых обязательств. Результатом деятельности откупщиков было разорение населения непосильным налоговым бременем, бунты, массовый уход крестьян в сопредельные территории.

20Пошлины на вино XV в. С витражей в соборе в Турне Сбор пошлин был пожалован королем Хильпериком капитулу в Турне.

Все это, разумеется, совершенно не отвечало интересам публичной власти. В начале ХХ в. Ф.С. Нитти писал про откуп, что эта форма сбора налогов «в некоторых случаях не только необходима, но и полезна, особенно когда откупы подчинены точным условиям и обставлены всеми предосторожностями. Но всякий раз, когда это возможно без ущерба и потери, непосредственное взимание предпочтительнее»{381}.

Неудивительно, что практически в каждом государстве постепенно возникают специальные государственные органы или чиновники для отправления налоговых функций: контроль за сбором налогов откупщиками и должностными лицами на местах, взимание отдельных налогов, исчисление налогов и т. д. Уже в Законах Хаммурапи (Древний Вавилон, XVIII в. до н. э.) и Законах Ману можно найти упоминание о том, что отдельные функции сбора налогов поручаются особым государственным чиновникам.

Первоначально это не было упорядоченной системой, сборщики налогов имели различный статус и полномочия, назначались произвольно, часто сочетали выполнение налоговых функций с иными государственными или общественными обязанностями. В отсутствие постоянных финансовых учреждений взимание налоговых платежей не было регулярным, а проводилось по личному поручению правителя.

Так, одним из важнейших элементов реформ римского императора Октавиана Августа в I в. н. э. было создание особых финансовых учреждений в провинциях, которые проводили контроль за определением суммы налогов и их взиманием откупщиками.{382}

В древнерусских княжествах некоторые сборы (за право торговли, за перевоз через реку) собирались специально назначенными должностными лицами – осьменниками, таможенниками, мытниками, пошлинниками и др.

«Ныне от таких многих сборов люди приходят в оскудение, потому что столько разных сборов есть, столько и бурмистров и у вcякого бурмистра целовальники и ходоки особливые и кои люди в службу выбраны, те же от промыслов своих отбыли и кормятся теми же государевыми сборными деньгами»[17].

(И.Т. Посошков, 1652–1726)

Способом взимания налогов, сочетающим элементы откупа и государственного управления, была система кормлений, которая сложилась в России к XIV в. В качестве вознаграждения за хорошую службу княжеские слуги получали права на управление той или иной территорией. Первоначально эти права сводились к сбору доходов и судопроизводству от имени князя. Доходы и пошлины собирались холопами, пошлинниками, тиунами, назначенными кормленщиком. Содержание кормленщика и всех его чиновников возлагалось на население соответствующей территории.

С конца XIV в. произвол наместников, вызывавший недовольство населения, ограничивается уставными грамотами. Наместники получают указания, как и с кого собирать доходы, а населению предоставляется право челобитья, т. е. обжалования злоупотреблений кормленщиков. Сборы постепенно утрачивают характер личных доходов наместника и становятся государственным налогом{383}.

Объединение русских земель к концу XV в. не повлекло создания единой и стройной системы управления государственными финансами. Большинство прямых налогов собирал Приказ большого прихода, но наряду с ним существовали и приказы, специализировавшиеся на сборе определенных видов налогов, а также местные приказы, которые собирали налоги с подведомственных им территорий, причем территории делились не только по географическим, но и по иным основаниям.

Столь сложная и запутанная система органов, занимавшихся сбором налогов, была несколько упорядочена в 1655 г. созданием Счетного приказа, а затем реформой 1679–1681 гг., когда во главе финансовых учреждений Российского государства был поставлен Приказ Большой казны.

В начале XVIII в. налоговые органы были децентрализованы, и губернские учреждения получили значительные полномочия по сбору налогов. Петр I, по инициативе которого произошла эта реорганизация, считал, что такое устройство прекратит дробление губернских податных учреждений и облегчит личное наблюдение его доверенных лиц за взиманием налоговых платежей{384}.

Однако уже в 1719 г. был утвержден регламент Камер-коллегии, обязанности которой состояли в «надзирании и правлении над окладными и неокладными приходами». Именно с этого момента контроль за взиманием налогов и сборов в России становится все более и более централизованным, а Камер-коллегию можно считать прообразом Федеральной налоговой службы России.

Камер-коллегию (1719 г.) можно считать прообразом Федеральной налоговой службы.

Но наряду с чисто налоговыми функциями Камер-коллегия выполняла и иные задачи, как связанные, так и не связанные со взиманием налогов: составление переписных книг, сбор сведений по вопросам земледелия, состояния и строительства дорог и т. д. К тому же очень скоро сбор ряда налогов перешел в компетенцию других ведомств, например: монетной и горной регалии – к Берг-коллегии, а подушной подати – к Военной коллегии. В последние годы существования Камер-коллегия все более теряла значение общегосударственного налогового органа и в конце концов превратилась в контору по винному откупу.

В 1780 г. была учреждена экспедиция о государственных доходах, которая, однако, никогда не имела значения самостоятельного ведомства, а подчинялась канцелярии генерал-прокурора. В 1802 г. создано Министерство финансов, структурным подразделением которого с 1811 г. стал Департамент податей и сборов, взимавший прямые и косвенные налоги с населения, а с 1833 г., кроме того, занимавшийся и проведением переписей податного населения.

Вопросы налогообложения решались на местах казенными палатами, которые подчинялись Министерству финансов; с 1885 г. в их штате появились должности податных инспекторов. Функции податных инспекторов заключались в контроле за правильным взиманием налогов на своих участках и в руководстве деятельностью уездных податных присутствий. Несмотря на то что в России в 1902 г. было уже 500 таких присутствий, назначение на должность и распределение по губерниям выполнял лично министр финансов.

Профессия налогового (податного) инспектора в России существует уже 130 лет – с 1885 г.

В 1918 г. Декретом Совета народных комиссаров финансовые органы царской России были упразднены, а сбор налогов передан в ведение создаваемых финансовых отделов губернских и уездных исполкомов. Как видим, закономерность, которую мы отметили выше, повторилась и в новых исторических условиях: слабость системы государственного управления во время гражданской войны вновь вынудила центральную власть передать функцию сбора налогов на места, что было дешевле и, главное, в такой ситуации намного эффективнее. В 1921 г. в составе Наркомфина образуется управление налогами и государственными доходами, при этом должности податных инспекторов при уездных финансовых отделах были ликвидированы, а контроль за взиманием налогов поручен финансовым инспекторам, переданным в подчинение губернским финансовым отделам. Таким образом, с укреплением Советского государства вновь произошла централизация контрольных функций, перемещение их с уездного на губернский уровень.

В ходе реформы 1930 г. в системе районных и городских финансовых отделов происходит обратный процесс: создаются налоговые инспекции, переименованные в 1959 г. в управления, отделы и инспекции государственных доходов. Основная работа по обеспечению доходов бюджета и контролю за поступлением налогов выполнялась городскими и районными инспекциями, которые были подразделениями финансовых отделов соответствующих исполкомов. В штатах инспекций состояли экономисты, которые изыскивали дополнительные источники доходов, вели учет налогоплательщиков, разрабатывали предложения по повышению собираемости налогов и иных доходов бюджета. Таким образом, налоговый контроль был функцией не вертикально интегрированного налогового ведомства, а рассредоточенных по соответствующим территориям отдельных, несоподчиненных органов.

С переходом России к рыночной экономике возникла необходимость реорганизации органов, занимающихся сбором налогов, и в 1990 г. была образована Главная государственная налоговая инспекция Минфина СССР, а в 1991 г. – Государственная налоговая служба, которая вплоть до 2004 г. существовала как отдельный и не зависимый от Минфина России орган исполнительной власти федерального уровня (с 1998 г. – в качестве Министерства Российской Федерации по налогам и сборам), имеющий свои территориальные подразделения.

В 2004 г. Правительство утвердило Положение о Федеральной налоговой службе (ФНС России), согласно которому ФНС России находится в ведении Минфина России{385}.

21.2. Правовая база деятельности налоговых органов

Налоговые органы – это единая централизованная система государственных органов, ведущих контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также в случаях, предусмотренных законодательством, и иных обязательных платежей{386}.

Деятельность налоговых органов как участников налоговых правоотношений регулируется многочисленными нормативными актами, среди которых основными можно назвать следующие.

Конституция Российской Федерации – акт высшей юридической силы, и потому ее положения обязательны к исполнению всеми государственными органами и должностными лицами.

Деятельность налоговых органов должна соответствовать конституционным нормам, в том числе и тем из них, которых прямо налоговые отношения не регулируют. Например, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П{387} признал неконституционным взыскание налоговыми органами сумм штрафов с налогоплательщиков во внесудебном порядке. Вывод суда был основан на ст. 35 Конституции РФ, согласно которой право частной собственности охраняется законом и никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.

Налоговый кодекс Российской Федерации. Кодекс содержит нормы, устанавливающие основные права и обязанности налоговых органов и их должностных лиц. НК РФ закрепляет формы и методы налогового контроля, детально его регламентирует: устанавливает порядок проведения налоговых проверок, оформления их результатов, производства по делу о налоговом правонарушении и др.

Закон РФ от 21 марта 1991 г. № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации»{388}. Этот закон – единственный акт законодательства, специально посвященный регулированию деятельности налоговых органов. Наряду с общими принципами и задачами закон называет основные права и обязанности налоговых органов, а также предусматривает социальные и имущественные гарантии их работникам. Однако, поскольку этот законодательный акт был принят еще на заре появления постсоветской налоговой системы, его положения достаточно кратки, содержат в основном нормы, отсылающие к НК РФ или подзаконным актам.

Постановление Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506. Этим постановлением утверждено Положение о Федеральной налоговой службе (ФНС России).

Приказы ФНС России. Акты ФНС России регулируют порядок взаимодействия налоговых органов, налогоплательщиков, других субъектов налоговых правоотношений. Они конкретизируют положения НК РФ и налоговых законов, создают необходимую процедурную основу для их исполнения. Так, на основании п. 5.9 Положения о ФНС России приказами ФНС России утверждены формы налогового уведомления и требования об уплате налога, форма и требования к акту налоговой проверки, формы заявлений о постановке на учет по различным основаниям, форма и порядок направления налоговым органом запроса в банк и др.

В некоторых сходных случаях права по изданию соответствующих нормативных актов закреплены не за ФНС России, а за Минфином России, как, например, полномочие по утверждению формы заявления налогоплательщика о регистрации объекта (объектов) обложения налогом на игорный бизнес (п. 2 ст. 366 НК РФ). Различные формы отчетности и инструкции по их заполнению также утверждает Минфин России (п. 1 ст. 34.2; п. 7 ст. 80 НК РФ).

Можно выделить следующие объекты правовой регламентации деятельности налоговых органов:

– учетные налоговые процедуры (учет субъектов и объектов налогообложения);

– процедуры уплаты налогов и сборов (непосредственное поступление денежных средств в качестве налоговых платежей в бюджет);

– процедуры налоговой отчетности – подача, изменение налоговых деклараций;

– процедуры налогового контроля;

– процедуры административного согласования (досудебное разрешение споров);

– охранительные налоговые процедуры (принудительное исполнение налоговой обязанности){389}.

Нормативная регламентация деятельности налоговых органов, формализация процедур налогового контроля могут вызывать упреки в чрезмерной сложности и даже бюрократизации. Между тем подробная регламентация работы контролирующих органов служит целям внешнего и внутреннего контроля за их деятельностью, позволяет оградить налогоплательщиков от произвола государственных органов и их должностных лиц. Как справедливо отмечают некоторые авторы, «установление таких процедур на законодательном уровне не только придает определенную стабильность правоотношениям, но позволяет сократить количество должностных преступлений и способствует реализации принципа определенности норм налогового законодательства, повышает доверие граждан к публичной власти»{390}.

Так, в середине 1990-х гг., до принятия Налогового кодекса РФ, налогоплательщики иногда узнавали о том, что их привлекают к налоговой ответственности, не от налогового органа, а от банка, который сообщал о поступившем инкассовом поручении на списание средств со счета налогоплательщика. Такие случаи были прямым следствием того, что порядок проведения налоговых проверок законодательно не регламентировался. Разумеется, это не могло не сказываться на уровне доверия государству со стороны российского бизнеса и иностранных инвесторов.

21.3. Организация деятельности налоговых органов

Во всех современных государствах контроль за уплатой налогов находится в компетенции специальных государственных органов – налоговых служб, организационные структуры которых существенно различны. В большинстве стран налоговые ведомства включены в состав финансовых ведомств и имеют иерархическое строение по территориально-административному признаку. Например, в Великобритании существует 600 налоговых районов в 15 налоговых округах, а в США центральному аппарату Службы внутренних доходов подчинены 7 региональных и 58 окружных налоговых управлений{391}.

В некоторых странах приняты иные методы организации работы налоговых органов. В Дании, например, относительно «компактной» стране, существует принцип закрепления за каждым предприятием группы работников налоговой службы. Такая группа курирует предприятие от возникновения до ликвидации. Группа решает все, что связано с налогообложением предприятия, – от проверки начисления налогов до взыскания платежей. Существуют группы поддержки, в которых работают опытные специалисты налоговой службы. Эти подразделения используются для решения сложных вопросов налогообложения и могут быть приданы любой группе, непосредственно работающей с налогоплательщиком{392}.

В тех странах, где налоговая администрация неоднородна и децентрализована, такой способ организации контроля за уплатой налогов справедливо критикуется как неэффективный{393}.

Основные принципы построения системы налоговых органов в России:

• централизация;

• организационное единство.

В России система налоговых органов строится на принципах централизации и организационного единства. С 1991 г. она состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), его территориальных органов и органов специальной компетенции (например, отраслевых инспекций по крупнейшим налогоплательщикам).

Создание налоговых органов, не входящих в систему ФНС России, не допускается.

В структуру налоговых органов входят:

– федеральный орган исполнительной власти – ФНС России, которая находится в ведении Минфина России, руководитель ФНС России назначается Правительством РФ по представлению Минфина России;

– управления ФНС России по субъектам Федерации, непосредственно подчиняющиеся ФНС России;

– межрегиональные инспекции ФНС России, непосредственно подчиняющиеся ФНС России, созданные в рамках федерального округа или для решения специальных задач: учет и налоговый контроль за крупнейшими налогоплательщиками в той или иной отрасли промышленности и экономики (газовая, нефтяная промышленность, машиностроение, транспорт, банки и др.), централизованная обработка данных;

– инспекции ФНС России по районам, районам в городах, городам без районного деления, а также инспекции ФНС России межрайонного уровня с непосредственным подчинением управлениям ФНС России в субъектах Федерации, руководители инспекций назначаются и освобождаются от должности руководителем ФНС России.

Единство системы налоговых органов обеспечивается тем, что функции контроля за взиманием налогов всех уровней на территории Российской Федерации выполняют органы ФНС России. Создание налоговых органов, не входящих в систему ФНС России, не допускается. Такое построение системы налоговых органов определено конституционным принципом единства налоговой политики и необходимо для единообразного применения налогового законодательства.

В своих отношениях с налогоплательщиком налоговые органы также выступают как единая система, а не отдельные налоговые инспекции. Так, изменение места учета налогоплательщика не влияет на состояние его правоотношений с налоговыми органами: обе инспекции, прежняя и новая, несут ответственность за выполнение обязанностей перед налогоплательщиком (рассмотрение налоговой декларации и заявления о возврате налога, перечисление сумм возвращаемого налога) и могут быть привлечены судом в качестве соответчиков{394}.

Все управления и инспекции ФНС России признаны юридическими лицами, имеют самостоятельные сметы расходов, текущие счета в учреждениях банков и гербовые печати.

21.4. Функции, права и обязанности налоговых органов