Налоговое право: Учебник для вузов Пепеляев Сергей
Налоговые органы выявили многочисленные факты задержки банками исполнения платежных поручений на уплату налогов предприятий и граждан. Соответствующие суммы списывались банками со счетов налогоплательщиков, но не перечислялись на бюджетные счета, а использовались в качестве кредитных ресурсов. Так же некоторые банки поступали и с платежными требованиями налоговых органов о списании в бесспорном порядке со счета налогоплательщика сумм недоимок. Такая практика, безусловно, незаконна.
НК РФ установил ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей, возложенных кодексом на банки (ст. 86). О важности установления такой ответственности свидетельствует отдельная глава кодекса (гл. 18 «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение»), а ответственности должностных лиц банков за необеспечение надлежащего исполнения возложенных на банки обязанностей посвящены ст. 15.7–15.9, ч. 2 ст. 15.10 КоАП РФ.
Статьей 133 НК РФ установлена ответственность банков за нарушение срока исполнения поручения налогоплательщика или налогового агента перечислить сумму налога или сбора, а ст. 135 НК РФ – за неправомерное неисполнение банком в установленный кодексом срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пеней и штрафа. В обоих случаях с нарушителя взыскиваются штрафные проценты, т. е. налоговая санкция в виде штрафа, определенного в процентах (в размере 1/150 ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2 % за каждый день просрочки). Административная ответственность должностных лиц банков за аналогичные правонарушения предусмотрена в ст. 15.8 КоАП РФ.
Ответственность применяется, если банком не перечислены средства при наличии их на счете налогоплательщика. Однако обнаружились факты, когда банки не зачисляли поступившие в пользу клиента средства на его счет, а без зачисления переводили их по указанным клиентом адресам. При этом оставались неисполненными инкассовые поручения налоговых органов о взыскании недоимок.
Во избежание таких нарушений НК РФ установил ответственность за совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, если в банке находится инкассовое поручение налогового органа (п. 2 ст. 135 НК РФ).
Ответственность налоговых агентов установлена ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
19.4.3. Правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков
Никто не работает лишь для того, чтобы уплачивать налоги. Предприятия прежде всего – производители товаров (работ, услуг), а затем уже налогоплательщики. Налогообложение не должно подрывать свою собственную основу – бизнес. Это правило должно применяться не только на уровне налоговой политики государства, но и на уровне практической реализации налогового законодательства. Еще А. Смит в качестве одного из ключевых требований к системе налогов выдвинул необременительность уплаты налогов.
«Хуже налогов может быть только одно – когда не с чего платить налоги».
(Томас Дьюар, 1864–1930, общественный деятель, США)
Ряд правонарушений против прав и свобод относится к числу должностных (например, злоупотребление властью или служебным положением, превышение власти или служебных полномочий и др.). Но есть и специфические правонарушения, которые целесообразно выделить в отдельные составы.
Налоговый кодекс РФ достаточно подробно регулирует процедуры налогового контроля, устанавливает ограничения вмешательства налоговых органов в производственную деятельность и личную жизнь налогоплательщиков. В частности, п. 1 ст. 103 НК РФ определено, что при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении. Пункт 4 ст. 102 НК РФ устанавливает, что разглашение должностными лицами налоговых органов сведений, составляющих налоговую тайну, влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.
Если законодатели сочли необходимым установить в НК РФ ответственность свидетелей, экспертов и переводчиков (ст. 128, 129 НК РФ), то необходимость установления ответственности должностных лиц за невыполнение предусмотренных кодексом обязанностей очевидна. Поэтому необходимо было бы предусмотреть ответственность за:
– незаконное воспрепятствование хозяйственной деятельности налогоплательщика, т. е. незаконный отказ должностным лицом налогового органа в постановке на налоговый учет, незаконное приостановление операций налогоплательщика по счетам в банках или иных кредитных учреждениях или незаконное наложение ареста на имущество налогоплательщика, а также незаконное проведение должностным лицом налогового органа контрольных действий приемами и способами, существенно затрудняющими выполнение налогоплательщиком его обычных деловых операций, незаконное требование к расширению видов и объемов учетных действий и отчетных документов;
– отказ от консультирования или непредставление консультаций, т. е. отказ должностного лица финансового или налогового органа предоставить налогоплательщику или другому участнику налоговых отношений бесплатную письменную информацию о порядке и условиях налогообложения, о его правах и обязанностях либо непредоставление такой информации в установленный срок;
– разглашение налоговой тайны, т. е. незаконное использование или передача другому лицу сведений, составляющих в соответствии с законодательством налоговую тайну, ставших известными должностному лицу налогового органа или иному лицу в связи с выполнением им своих профессиональных или должностных обязанностей.
19.4.4. Правонарушения против системы гарантий исполнения обязанностей и реализации прав налогоплательщиков
Выполнение налогоплательщиком обязанностей уплаты налогов гарантируется не только установлением ответственности за нарушения налогового законодательства, но и системой мер, направленных на предотвращение правонарушений, создание условий, препятствующих или затрудняющих совершение правонарушений. Это специальные требования к учету налогоплательщиков, к открытию банковских счетов, ограничение в использовании наличных денег, запрет на совершение определенных юридически значимых действий до уплаты налога, установление обязанности представлять декларацию о расходах и имуществе и т. п. Выполнение этих обязанностей также должно обеспечиваться мерами ответственности.
Из предусмотренных НК РФ и КоАП РФ составов правонарушений к указанной группе можно отнести следующие:
– Нарушение налогоплательщиком и должностным лицом организации-налогоплательщика установленного законом срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе (п. 1 ст. 116 НК РФ; ч. 1 ст. 15.3 КоАП РФ). Эти сроки определены ст. 83 НК РФ.
– Уклонение от постановки на учет в налоговом органе, т. е. ведение организацией или предпринимателем деятельности без постановки на налоговый учет, ответственность за которое установлена для налогоплательщиков в п. 2 ст. 116 НК РФ, а для должностных лиц организаций-налогоплательщиков – в ч. 2 ст. 15.3 КоАП РФ. Не исключены случаи уклонения от постановки на учет как способа уклонения от уплаты налогов. При таких обстоятельствах ответственность должна наступать за уклонение от уплаты налогов. Одновременное применение мер ответственности и за действие (уклонение от регистрации), и за результат этого действия (неуплата налогов) неправомерно, так как никто не может быть наказан дважды за одно и то же правонарушение.
– Нарушение сроков представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ; ст. 15.4 КоАП РФ). Ответственность установлена за нарушение налогоплательщиками и должностными лицами организаций-налогоплательщиков обязанности в семидневный срок со дня открытия или закрытия счета в банке или иной кредитной организации сообщить об этом налоговому органу (п. 2 ст. 23 НК РФ).
Весьма близки к налоговым нарушения требований законодательства, регулирующего наличное денежное обращение. Необходимо учитывать, что одна из задач введения ограничений на операции с наличностью – воспрепятствование уклонению от налогообложения. Типичные нарушения таких ограничений – незаконные расчеты, т. е. расчеты наличными денежными средствами с нарушением установленных законом ограничений, если эти действия не могут квалифицироваться как уклонение от уплаты налога; нарушение кассовой дисциплины, т. е. нарушение установленного законом порядка оприходования, хранения и использования наличных денежных средств, если эти действия не могут квалифицироваться как уклонение от уплаты налога. Административная ответственность за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций установлена для организаций и их должностных лиц (руководителей, главных бухгалтеров) в ч. 1 ст. 15.1 КоАП РФ.
Помимо указанных составов, выполнение обязанностей налогоплательщиков должно гарантироваться посредством установления санкций для прочих участников налоговых отношений, нарушающих требования НК РФ.
Так, выполнение лицом обязанности представлять налоговому органу документы, содержащие сведения о другом налогоплательщике, должно быть гарантировано установлением ответственности за несвоевременное представление информации о налогоплательщике, т. е. пропуск установленного нормативными актами срока для представления в налоговый орган документов, касающихся третьего лица-налогоплательщика, если обязанность представлять такие документы определена законом; ответственности за уклонение от представления информации о налогоплательщике, т. е. за умышленное длительное невыполнение законного требования налогового органа о представлении документов, касающихся третьего лица-налогоплательщика, или отказ представить такие документы либо представление заведомо недостоверных сведений.
Ответственность за такие действия установлена для организаций ст. 126 НК РФ, а для физических лиц – ст. 15.6 КоАП РФ. Ответственность банков за непредставление информации определена в ст. 135.1 НК РФ.
Полное и своевременное выполнение налогоплательщиком своих обязанностей зависит и от государственных органов, иных лиц, которые в силу требований НК РФ должны предоставлять налоговым инспекциям информацию, существенную для налогообложения. Так, согласно ст. 85 НК РФ органы, регистрирующие организации и физических лиц-предпринимателей, обязаны в установленный срок сообщать налоговым органам о всех зарегистрированных лицах. Органы, учитывающие и регистрирующие недвижимое имущество, подлежащее налогообложению, обязаны информировать налоговые инспекции о фактах регистрации такого имущества и о его владельцах. Нотариальные органы обязаны ставить в известность налоговые инспекции о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения.
Выполнение этих требований должно быть гарантировано установлением ответственности за несвоевременное представление информации, необходимой для исчисления налоговым органом налога, т. е. пропуск установленного нормативными актами срока для представления в налоговый орган документов, фиксирующих юридические факты, служащие основанием для привлечения лица к уплате налога, иной информации, на основании которой проводится налогообложение, если эти действия не могут быть квалифицированы как соучастие в уклонении от уплаты налога.
Отдельный состав – уклонение от представления информации, необходимой для исчисления налоговым органом налога, т. е. умышленное длительное невыполнение законного требования налогового органа о предоставлении документов, фиксирующих юридические факты, в качестве основания привлечения лица к уплате налога, иной информации, на основании которой проводится налогообложение, если эти действия не могут быть квалифицированы как соучастие в уклонении от уплаты налога.
Налоговый кодекс РФ в ст. 129.1 установил ответственность указанных выше лиц за неправомерное несообщение или несвоевременное сообщение сведений налоговому органу. Вместе с тем в ч. 2 ст. 15.6 КоАП РФ предусмотрена ответственность за аналогичное правонарушение, а также за представление в налоговые органы сведений в неполном объеме или в искаженном виде.
К ряду лиц налоговое законодательство предъявляет требования воздержаться от совершения юридически значимых действий в отношении налогоплательщика без подтверждения им определенных фактов, значимых для налогообложения.
Например, ст. 86 НК РФ позволяет банкам открывать счета организациям, предпринимателям, нотариусам, частным детективам и охранникам только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Поэтому в ч. 1 ст. 132 НК РФ установлена ответственность банков, а в ч. 1 ст. 15.7 КоАП РФ – их должностных лиц за нарушение указанного правила. Систематическое нарушение такого требования может повлечь и применение мер принуждения, предусмотренных законодательством о банковской деятельности, например отзыв лицензии.
Аналогичные требования содержались и в законах о конкретных налогах и сборах. Например, Закон РФ от 12 декабря 1991 г. № 2020-I «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» (ныне не действующий) устанавливал, что лица, проживающие за пределами Российской Федерации, уплачивают налог до получения ими документа о праве собственности на имущество. Выдача такого документа без предъявления квитанции об уплате налога не допускалась. Нотариальные органы были обязаны затребовать у клиента квитанцию и сделать запись об уплате налога. Однако налоговым законодательством не была установлена ответственность за нарушение этого правила. Поэтому такое нарушение могло повлечь только те последствия, которые предусмотрены законодательством о нотариате.
Несмотря на то, что закон не действует, было бы целесообразно для других случаев установить в НК РФ ответственность за незаконную выдачу документа, т. е. выдачу документа, имеющего юридическое значение, с нарушением установленного законом требования проверить факт предварительной уплаты налога лицом, получающим документ, если эти действия не могут квалифицироваться как соучастие в уклонении от уплаты налога.
19.4.5. Правонарушения порядка ведения бухгалтерского и налогового учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности
В соответствии с Законом о бухгалтерском учете бухгалтерский (финансовый) учет лежит в основе налогового учета, которым определяются необходимые показатели и данные для составления деклараций, расчетов и других отчетных документов. В основе налогового учета лежит расчетный метод, использующий данные бухгалтерского учета, не связанный с операциями на его счетах.
Цели бухгалтерского учета шире, нежели формирование данных для составления налоговой отчетности. Но в законе нет конкретных составов правонарушений в области бухгалтерского учета. Этот пробел в определенной степени ликвидирован НК РФ и КоАП РФ, которые установили ответственность за те нарушения в области бухгалтерского учета, которые влияют на выполнение налогоплательщиком его обязанностей.
Статьей 120 НК РФ установлена ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов, других объектов налогообложения. Под таким нарушением кодекс понимает отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или отсутствие регистров бухгалтерского или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщиков.
Таким образом, использованное в НК РФ понятие «грубое нарушение правил учета» объемлет как нарушение порядка организации бухгалтерского и налогового учета (т. е. отсутствие системы отражения на счетах бухгалтерского и в регистрах налогового учета проводимых налогоплательщиком хозяйственных операций в соответствии с общими методологическими принципами бухгалтерского и налогового учета), так и нарушение порядка ведения учета (т. е. нарушение правил отражения хозяйственных операций на бухгалтерских счетах и в налоговых регистрах), нарушение порядка обеспечения достоверности данных бухгалтерского и налогового учета (т. е. невыполнение или ненадлежащее выполнение обязанностей по документированию хозяйственных операций и хранению бухгалтерских документов, первичных, аналитических и отчетных документов налогового учета), нарушение порядка составления отчетности.
Размер санкций за эти правонарушения зависит от повторяемости деяний и их последствий.
В статье 15.11 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность для должностных лиц организаций за грубое нарушение ими правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а также порядка и сроков хранения учетных документов. В этой статье под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:
– занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 % вследствие искажения данных бухгалтерского учета;
– искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 %.
Конечно, по смыслу названной статьи ответственность установлена не за само нарушение правил составления декларации, а за представление в налоговый орган декларации, составленной с нарушением правил.
Наказуемо также нарушение срока представления налогоплательщиком налоговой декларации. В зависимости от длительности может выделяться простой и квалифицированный пропуски срока, которые можно назвать уклонением от представления декларации. Квалифицированный пропуск означает непредставление налоговой декларации в налоговый орган в течение определенного длительного срока. В этом случае устанавливается более высокий штраф.
Статьей 15.5 КоАП РФ установлена административная ответственность должностных лиц организаций за нарушение предусмотренных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета организации. Состав административного правонарушения един, так же как и санкция за его совершение, поэтому ответственность должностного лица организации по КоАП РФ не дифференцирована в зависимости от срока непредставления налоговой декларации в налоговый орган в отличие от ответственности по НК РФ.
19.4.6. Правонарушения против контрольных функций налоговых органов
Наличие действенной системы контроля за соблюдением налогового законодательства – это непременное условие функционирования налоговой системы. Любые незаконные противодействия налоговым органам, ведущим контроль за соблюдением налогового законодательства, представляют серьезную угрозу для налоговой системы и требуют соответствующей реакции. Субъектами таких правонарушений выступают непосредственно налогоплательщики и налоговые агенты (составы, имеющие отношение к контролю, но адресованные другим лицам (например, несвоевременное представление информации о налогоплательщике), помещены в другие параграфы главы 19).
В части 1 ст. 19.4 КоАП РФ предусмотрена общая норма административной ответственности граждан и должностных лиц организаций за неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа государственного надзора (контроля). В соответствии с этой нормой КоАП РФ за любое неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица налогового органа при проведении налогового контроля к гражданам и должностным лицам применяются меры административного наказания в виде предупреждения или административного штрафа. НК РФ и КоАП РФ установлена также ответственность и за противодействия, которые налогоплательщик или налоговый агент и их должностные лица могут оказать должностным лицам налоговых органов при проведении ими документальной проверки. Наказуемы непредставление в установленный срок либо отказ от представления налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы, таможенные органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, для налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде (п. 1 ст. 126 НК РФ; ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).
Противодействия законным действиям налоговых органов могут быть выражены в различных формах:
– воспрепятствование контрольным действиям, т. е. умышленное создание должностными лицами организаций или лицом, занимающимся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, условий, существенно затрудняющих или делающих невозможным проведение по постановлению налогового органа мер документального или фактического контроля;
– неповиновение законному требованию или распоряжению должностного лица налогового органа, т. е. длительное невыполнение или ненадлежащее выполнение законного требования или распоряжения должностного лица налогового органа об устранении или предотвращении нарушений налогового законодательства, если эти действия не могут быть квалифицированы как иные нарушения налогового законодательства;
– оскорбление должностного лица налогового органа, т. е. публичное оскорбление должностного лица налогового органа в связи с исполнением им служебных обязанностей, если эти действия не влекут уголовной ответственности;
– насилие или угроза применением насилия или повреждением имущества должностного лица налогового органа (а равно его близких), выполняющего возложенные на него законом обязанности, в целях воспрепятствования его законной деятельности, или принуждения к изменению ее характера, или из мести за выполнение служебного долга, если эти действия не влекут уголовной ответственности;
– незаконное воздействие или вмешательство, т. е. неправомерное воздействие в какой бы то ни было форме на должностное лицо налогового органа с целью воспрепятствовать выполнению им контрольных действий либо повлиять на принимаемое им решение, если эти действия не могут квалифицироваться как иное правонарушение и/или не влекут уголовной ответственности. Ответственность за подобные действия установлена в ст. 19.4.1 КоАП РФ «Воспрепятствование законной деятельности должностного лица органа государственного контроля (надзора)».
Глава 20
Уголовная ответственность за налоговые преступления
20.1. Исторический обзор квалификации обманных деяний в налоговой сфере как преступлений
Налоги играли ведущую роль в крушении великих империй, которые казались незыблемыми. Некоторые исследователи считают, что далеко не последнее значение в крахе Рима имело уклонение от налогов{345}. В условиях натиска варваров требовалась мощная боеспособная армия, которая могла содержаться только на государственные средства. При Диоклетиане{346} армия Рима, по разным оценкам, насчитывала до 500 000 человек (с учетом вспомогательных войск, так называемых векселлариев). Финансовые ресурсы неумолимо сокращались. Основную долю государственных доходов давал поземельный налог, взимание которого упорядочилось еще со времен Августа{347}. Были проведены обмеры каждой городской общины с ее земельными угодьями, составлены кадастры по каждому городу, содержавшие данные о землевладельцах, каждый житель был обязан в определенный день представить властям общины свою декларацию. Средняя ставка налога составляла одну десятую доходов с земельного участка, которые определялись исходя из его характеристик. Применялись и особые формы налогообложения, например налог на количество фруктовых деревьев, включая виноградные лозы. Разумеется, чем плодороднее, благоприятнее для обработки были земли, тем больше была сумма налога.
Землевладельцы противостояли фискальным интересам – давали взятки, и в результате с вполне плодородных земель, которые на бумаге выглядели бесплодной пустыней, платили жалкие гроши.
В первом из рассмотренных примеров уклонение происходило искажением объекта налогообложения (недостоверного описания свойств, определяющих размер налоговой обязанности) в данных отчетности; второй пример иллюстрирует использование не по назначению льгот, предоставленных отдельным категориям налогоплательщиков.
Другим способом уклонения от налогов стало массовое «исчезновение налогоплательщиков». Мелкие производители изнемогали под налоговым бременем, но крупные хозяйства (виллы) часто получали освобождение от налогов. Земледельцы, ремесленники переселялись на территорию этих хозяйств, где могли торговать, не опасаясь преследования чиновников. При этом взносы в казну они не уплачивали.
Система поземельного налогообложения была унаследована и арабским халифатом. В странах, где восторжествовал ислам, довольно быстро появился специфический способ налогового уклонения – передача земли в так называемый вакуф (вакиф, вакф). С юридической точки зрения такая передача представляла собой пожертвование земли в пользу религиозных заведений (мечетей, медресе). Вакуфные земли, как посвященные Богу, от налогообложения освобождались. При этом одна из разновидностей вакуфа (так называемый обычный вакуф, или вакфалет) предполагала сохранение за жертвователем права на получение части дохода от переданного имущества{348}. Многие состоятельные землевладельцы быстро оценили выгоды такого положения дел и охотно раздавали свои земли в вакуфы, оставаясь их фактическими владельцами и получая при этом существенную налоговую экономию. В XIX в., по некоторым оценкам, вакуфами было до 30 % всех земель Османской империи. Любопытно, что в Российской империи вакуфы также имели налоговый иммунитет, но правительство старалось бороться с их ростом. В соответствии с «Положением о башкирах» от 14 мая 1863 г. земли могли быть отданы в вакуф только с особого разрешения губернских правлений, иногда с согласия императора.
Уклонение от налогов фиктивной передачей земель в вакуфы – яркий пример незаконного использования налоговых льгот, связанных с объектом налогообложения.
К востоку от халифата борьба с налоговыми уклонистами была поставлена на прочную юридическую основу с дальних времен. Анализ правовых памятников Китая свидетельствует не только о высоком уровне мастерства древних законодателей, но и о развитом воображении тех, кто старался сэкономить за счет государства.
Согласно ст. 380 Уголовного уложения династии Тан (принято в 653 г.), относящейся к разделу «Мошенничества и подлоги», было установлено наказание «всякому, кто обманом освободил себя от налогов и вывел из-под повинностей, равно как обманом сказался умершим, а также кто обманом удалил свое имя из списков гун, юэ или цзаху»{349}.
Наиболее опасными китайский законодатель считал деяния, связанные со специальными счетами, которые используются для возмещения НДС при экспортных операциях. Например, согласно ст. 205 УК КНР за выпуск фальсифицированных специальных счетов, если это было связано с хищением особенно крупных сумм или принесло ущерб национальным интересам, предусмотрена смертная казнь с конфискацией имущества. Такая же ответственность была установлена за кражу или получение обманом специальных счетов (ст. 210 УК КНР). Однако 25 февраля 2011 г. на 19-й сессии Постоянного комитета Всекитайского собрания народных представителей в УК были внесены поправки, отменяющие смертную казнь за экономические преступления, за исключением «весьма незначительного числа лиц, совершивших вопиющие преступления».
Анализ Уложения Тан свидетельствует, что древние китайцы, чтобы не платить императорской казне, шли на хитрости:
– представляли ложные сведения о своем пребывании в плену у «варваров» (это давало право на освобождение от налога на срок до пяти лет, в зависимости от срока плена);
– подделывали свидетельства о своей смерти (выбывая тем самым из списка налогоплательщиков);
– необоснованно исключали из категорий населения, на которых возлагались государственные повинности (например, гун были работниками императорских мастерских).
Такой подход вполне современен. Способы уклонения, приведенные в Уложении династии Тан, связаны с использованием налоговых льгот, а также с сокрытием объекта налогообложения (предоставление сведений о фактах, влекущих прекращение налоговой обязанности, хотя такая обязанность имелась).
Со временем на историческую сцену взошли новые империи, но проблема обеспечения взимания налогов сохранилась.
В 1601 г. в Англии был принят Закон о бедных (The Poor Law Act 1601), в соответствии с которым на жителей каждого прихода возлагалась обязанность уплаты обязательных взносов на поддержание нищих. Размер взносов зависел от стоимости имущества плательщика, которое должно было предъявляться специальным чиновникам, дававшим ему свою оценку.
В законе были предусмотрены специальные нормы, по которым на тех, кто избежал предъявления на собрании своего лучшего имущества и больших ценностей сокрытием, злым умыслом, расположением к себе каких-либо лиц, а также тех, кто не пришел на очередное собрание для удостоверения имущества и ценностей, налагался значительный штраф. Более того, специальные санкции устанавливались для эксперта по оценке недвижимого имущества, который проявит «аффективное, развращенное или пристрастное поведение». Именно «аффективное» (от английского affected – «подчиненный», «находящийся под воздействием») поведение перекликается с «расположением к себе каких-либо лиц», которое признается способом налогового уклонения.
Наиболее важная черта английского закона – комплексный подход его авторов к собираемости налога.
Всего же в законе было предусмотрено много налоговых правонарушений: уклонение от уплаты налогов, укрывательство имущества, просрочка платежа, несвоевременное внесение должностными лицами собранных денег в казну, злоупотребление служебным положением сборщиками, недостоверная оценка и опись имущества, взяточничество, лжесвидетельство, неприменение налоговыми органами должных мер взыскания к неплательщикам.
Было продемонстрировано этим законом понимание, что в процессе участвуют две стороны – плательщик и сборщик и обе в равной степени могут представлять собой угрозу для бюджета. За сокрытие имущества налагался штраф в 5 фунтов, а за «аффективное поведение» оценщика – 10 фунтов. Это свидетельствует о том, что власти хорошо сознавали, кто из них более опасен.
В настоящее время в США действуют жесткие налоговые режимы. Интересная особенность – в США налоги могут налагаться даже на преступные доходы. Самый известный пример – дело гангстера Альфонсо Габриэля Капоне.
Такая практика сохраняется и в настоящее время. Когда сотрудник ЦРУ Олдрич Эймс, завербованный КГБ СССР, был осужден в 1994 г., в числе прочих пунктов обвинения фигурировала неуплата налога с вознаграждения, полученного за переданную информацию об американской агентурной сети.
В начале ХХ в. европейская правовая мысль сформировала окончательный подход к налоговому преступлению как к обманному деянию, смысл которого заключается в дезинформировании налоговых органов, в результате чего у них не возникает юридических оснований взыскивать с виновного лица обязательные платежи.
Мир изменился после Первой мировой войны, и страны были вынуждены менять свое законодательство. К их числу относится и Германия, где в конце 1920-х гг. проводились радикальные реформы, связанные с изменением общественного строя (переход от империи к Веймарской республике). Весьма интересны результаты, к которым пришли немецкие законодатели в сфере противодействия налоговым преступлениям. Имперское положение о взимании налогов, сборов и пошлин (Reichsabgabenordnung), вступавшее в силу в 1919 г. предусматривало следующие виды налоговых правонарушений (§ 359):
– умышленное уменьшение налоговых поступлений в бюджет государства;
– использование вещи, для которой установлено освобождение от налога или его уменьшение, в целях, когда она теряет право на налоговую льготу;
– получение незаконной налоговой льготы с помощью обмана;
– обход таможни.
Альфонсо габриэль Капоне (17 января 1899 г. – 25 января 1947 г.)Альфонсо Габриэль Капоне (17 января 1899 г. – 25 января 1947 г.) – американский гангстер, действовавший в 1920–1930-х гг. на территории Чикаго.
Он рос в семье, где было 9 детей, и достаточно рано проявлял антисоциальные наклонности. Школу ему пришлось бросить в шестом классе, поскольку в ответ на пощечину учительницы сам ударил ее. В 26 лет он был назначен преемником лидера итальянской этнической преступности Джованни (Джонни) Торрио, и под его началом находилось около 1000 вооруженных бойцов. В ходе войны, развернутой против ирландских и еврейских преступных групп с 1924 по 1929 г., ими было убито около 500 человек. Несмотря на то что причастность Капоне ко многим убийствам ни для кого не была секретом, привлечь его к ответственности сотрудникам полиции и ФБР не удавалось. Тогда за дело взялся министр финансов Э. Мэллон. Он, скорее всего, знал о деле, которое рассматривалось в 1927 г. в Верховном суде США по поводу одного из контрабандистов спиртного. Серьезных доказательств преступной деятельности не было, хотя имущественное положение и банковский счет подсудимого явно не соответствовали его официальным доходам. Но суд неожиданно пришел к выводу, что налоговые законы не устанавливают исключения для доходов, полученных преступным путем, и их надо облагать в общем порядке. Подобную операцию предполагалось провести и в отношении Капоне. Главным в ее осуществлении стал Фрэнк Уилсон (Frank Wilson), сотрудник отдела расследований Государственного казначейства (ему приписывается изобретение меченых купюр, которыми выплачивается выкуп вымогателям). Основным объектом его усилий стали бухгалтеры и финансисты преступного синдиката, которые могли располагать сведениями о его расходах и доходах. Огромным успехом стала вербовка одного из приближенных Капоне – Эдварда О‘Хара, который согласился сотрудничать в обмен на поступление его сына в престижное военное училище.
О работе Уилсона довольно быстро стало известно самому Капоне благодаря невероятной коррумпированности американской полиции, и он дал группе из пяти бандитов заказ на убийство агента. Нападение не состоялось благодаря вмешательству бывшего «дона» Джонни Торрио, отговорившего гангстера от излишне резких мер.
Благодаря этому Уилсон смог собрать сведения о расходах Капоне начиная с 1924 г., не забыв отметить торжественные дни рождения, дорогие рубашки, костюмы, поездки к морю и пр. Кроме того, удалось найти некоего Фреда Риза (Fred Ries), работавшего кассиром в одном из игорных домов Капоне, и Лесли Шамвея (Leslie Shumway), бывшего бухгалтера в одном из табачных магазинов. Однако, как установила экспертиза, именно почерком Шамвея были выполнены записи в доходно-расходной книге одного из подпольных казино. Эта книга была захвачена во время рейда, проведенного «разгневанными горожанами» (полиция упорно не хотела замечать деятельность игорных домов) еще в 1925 г. Самым ценным стало то, что в конце книги был составлен аккуратный итог с распределением полученных доходов между Капоне и его приближенными.
В апреле 1930 г. Капоне был вызван на допрос с участием Уилсона, в ходе которого от него потребовали назвать источники, за счет которых покрывались все эти расходы. Полученные ответы были сочтены крайне неубедительными, и дело было передано в суд. Всего сумма недоплаченных налогов определялась обвинением в 215 000 долл… – по тем временам сумма огромная.
17 октября 1931 г. Капоне был признан виновным в уклонении от налогов в 1925–1929 гг., а также отдельные нарушения «сухого закона» и осужден на 11 лет и уплату штрафа в 50 000 долл.
Вменить ему какие-либо корыстно-насильственные деяния так и не удалось.
Особенно важно, что по сложившейся в Германии традиции налоговые преступления рассматривались как разновидность мошенничества, в основе которого лежит обман. Такое поведение стало называться «налоговой нечестностью»{350}.
На протяжении 39 лет продолжался судебный процесс против легенды мирового кино Софи Лорен. В 1974 г. она подала налоговую декларацию, в которой не были указаны гонорары ее голливудских съемок. Причина была проста – эти гонорары должны были выплачиваться только в будущие периоды, и актриса не считала нужным платить налог с неполученных денег. Софи Лорен успела уехать из Италии и не была арестована. В 1982 г., когда она следовала транзитом из Швейцарии, ее задержали и поместили в следственный изолятор, откуда она вышла досрочно за примерное поведение. В 2006 г. налоговая секция римского суда признала факт уклонения, однако актриса обжаловала это решение, и в октябре 2013 г. кассационный суд окончательно снял с нее все обвинения. Через год Софи Лорен исполнялось 80 лет.
Знаковым моментом для этого понятия стало постановление 2-го сената Имперского суда от 11 октября 1926 г. В этом постановлении суд указал, что «недостаточно умышленной неуплаты налогов, дополнительно требуется наличие нечестного поведения, а именно – сокрытие своей обязанности уплаты налога с осознанием содеянного и с целью ввести налоговые органы в неведение о существовании или размере причитающегося налога»{351}. Концепция уклонения от налогов как обманного (мошеннического) акта получила официальное признание.
20.2. Становление российской системы уголовно-правового преследования нарушителей налогового законодательства
20.2.1. Борьба с уклонениями от уплаты налогов административными методами
Формирование налоговой системы в России имело свою специфику, что не могло не сказаться на особенностях уклонения от налогов.
Первоначально налог был формой эксплуатации определенной территории князем либо же формой платы за военную защиту, которая предоставлялась князем и его дружиной, а также за разрешение некоторых административных вопросов. Собирался этот налог неорганизованно, его размер ограничивался усмотрением князя. Уклонение от уплаты налогов (дани) возможно было в форме прямого сопротивления сборщикам податей.
Статья 37 «Русской правды» указывает на мытника как на свидетеля совершения сделки купли-продажи. С учетом того, что термин «мыто» обозначает торговый сбор еще в договоре князя Олега с Византией 911 г., логично предположить, что мытник присутствовал при сделке в целях определения суммы налога.
«Уставная грамота» князя Ростислава Смоленского (1150 г.) свидетельствует о том, что основная часть сборов с общин устанавливалась в виде твердой суммы. Однако были и платежи, размер которых заранее не устанавливался, – например, торговая пошлина. Но особого внимания заслуживает формулировка, регулирующая сбор дани с общин, – «а в тех погостех платит ктож свою дань и перемер истужници по силе, кто что мога»{352}. То есть для общины размер взноса устанавливался «сверху», а та уже проводила внутри себя раскладку взноса на своих членов, исходя из их имущественного положения. Это особенно важно понимать, поскольку такой принцип заложил основы финансового устройства российского государства вплоть до начала ХХ в. В условиях отсутствия системы отчетности и развитого бюрократического аппарата, с помощью которых можно было бы определить налоговую базу, такой уравнительный подход был единственным выходом. Соответственно, он практически полностью исключал возможность уклонения – в небольшой общине, где каждый человек был на виду, скрыть что-то было практически невозможно. Селяне следили друг за другом гораздо лучше налоговых органов, поскольку уменьшение раскладки на одного неизбежно влекло увеличение раскладки на другого.
Крупнейшей налоговой аферой в истории Великобритании считается дело руководителя Nissan UK Майкла Ханта. Начиная с 1976 г. на протяжении 16 лет он завышал транспортные расходы по доставке автомобилей из Японии в Британию. В результате прибыль от каждой проданной машины уменьшалась на 115 фунтов. «Излишки» через компании на Бермудских островах заводились на тайные счета в швейцарских банках. Общий объем налогов, которых не досчиталась казна, составил 97 млн фунтов стерлингов. Будучи приговоренным к восьмилетнему тюремному сроку, Хант быстро договорился с охраной, которая разрешила заключенному каждый день уходить на работу в «некую благотворительную организацию» – в тюрьме он только ночевал.
The Independent, 01 July 1993.
Раскладочный принцип налоговой повинности сводил на нет возможность индивидуального уклонения. Массовые «уклонения» случались в форме восстаний против злоупотреблений ханских сборщиков податей (например, восстание 1262 г., охватившее Владимир, Суздаль, Ростов).
Сохранился раскладочный принцип и после освобождения от ордынского ига. В 1490–1505 гг. в Московском царстве (включая присоединенные новгородские земли) была проведена «посошная опись», в ходе которой все земли и города были разделены на окладные единицы – сохи. Налоги взимались путем установлением определенной повинности в твердой сумме с сохи. Раскладочный принцип и коллективная ответственность членов сохи как окладной единицы остались в неприкосновенности.
Некий отход от этого принципа наметился только после Смутного времени, когда для пополнения опустевшей казны практически постоянно действующие Земские соборы один за другим вводили чрезвычайные налоги, прежде всего – «пятинные деньги». Они представляли собой 1/5 чистого годового дохода или взимались с оклада, который определяли на основании имущественного положения. Примечательно, что первоначально пятинные деньги платили только зажиточные горожане, но потом это правило распространили на посадские низы и на крестьян. Но пятинные деньги, в отличие от раскладного налогообложения, требовали хотя бы минимального учета, и вот тут властям пришлось столкнуться с налоговым уклонением. Посадские и уездные люди отказывались выдавать местным начальникам писцовых и платежных книг, ссылаясь на их гибель в ходе недавних катаклизмов. На местах деньги собирали или на основании данных прошлых лет, или руководствуясь результатами опросов местного духовенства, целовальников и даже крестьян{353}. Для восполнение недоимок на места направлялись специальные эмиссары, которые должны были установить величину собранных доходов, произведенных расходов, а также применить строгие меры к уклонистам. Но нормативного закрепления этим мерам дано не было, все ограничивалось приказной практикой.
В число уклонистов попали всемирно известные дизайнеры Доменико Дольче и Стефано Габбана. По версии обвинения, в 2004 г. они создали в Люксембурге компанию «Гадо», которой передали в управление права на бренды «Dolce&Gabbana» и «D&G». Однако фактически компания управлялась из Италии, платила налоги за рубежом, причем в ограниченном размере. Кроме того, налоговая полиция Италии решила, что права на бренды были переданы по цене существенно меньше рыночной. В 2013 г. суд приговорил обоих модельеров к одному году и восьми месяцам тюрьмы и штрафу в 500 000 евро. Бухгалтер Лучано Пателли (Luciano Patelli), разработавший схему и посоветовавший ее дизайнерам, приговорен к 20 месяцам лишения свободы.
В 1679 г. была проведена налоговая реформа, которая заменила посошное обложение на подворное. В 1678–1679 гг. проведена подворная перепись, в ходе которой были зафиксированы дворы с их обитателями. Но принцип обложения остался прежний: назначался средний подворный оклад подати по числу дворов, а раскладка на каждый двор выполнялась самими плательщиками. Тем не менее это позволило в значительной степени увеличить пахотные площади, поскольку это больше не влекло для земледельцев увеличения налогового гнета.
Эпоха петровских реформ вызвала колоссальное напряжение внутренних сил страны. Вновь создаваемая регулярная армия требовала огромных денег, которые не могла дать прежняя подворная система. К тому же оказалось, что при сокращении числа дворов количество населения росло. И тогда Петр I пришел к выводу, что единицей обложения должна стать «персона». Однако подушная система продолжала придерживаться раскладочного принципа. Было определено, сколько денег потребуется на содержание армии, в 1718 г. проведена перепись населения, и величина армейских расходов была разделена на количество «душ» – так получилась налоговая ставка. При этом в «ревизских сказках» не учитывалось духовенство и дворянство – они не относились к податному сословию. Подати собирались специальными комиссарами, которые были подконтрольны собранию помещиков, а в городах – магистратам. Кроме того, за комиссарами следили командиры полков, расквартированных в соответствующих местностях. В случае возникновения недоимок (они определялись как разница между ожидаемым и фактическим поступлением) налоги могли налагаться на губернаторов и воевод. В городах пошлину собирали гильдейские старосты, в деревнях – помещики и их приказчики (для государственных крестьян – выборные). При этом сохранялся принцип коллективной ответственности и круговой поруки. Установленная сумма раскладывалась на всех членов общины, и если налогоплательщик убегал, шел в рекруты или умирал, то его налоговая обязанность переходила на других членов общины до следующей ревизии.
Податное сословие сопротивлялось налоговому гнету, избирая для этого прямые и непрямые способы.
К прямым способам относились:
– Открытое сопротивление налоговым сборам, убийство лиц, собирающих подати.
– Бегство податного населения на окраины страны, где было много свободных земель, но отсутствовал государственный аппарат.
– Запись представителей податного сословия в служилое сословие (стрельцы, драгуны и пр.); служилые люди налогов не платили, и земельные участки стрельцов налогом не облагались. Дело дошло до запрета принимать на службу представителей податных сословий{354}.
– Переселение налогоплательщиков на «тарханные земли» (т. е. земли, освобожденные от налогообложения).
К непрямым способам относились:
– Фиктивная передача имущества (земли или двора) в заклад «беломестцам», т. е. категориям, освобожденным от обложения. Чаще всего в роли беломестцев выступали монастыри. Указом от 19 апреля 1645 г. было запрещено продавать, давать в заклад тяглые земли и дворы беломестцам{355}.
– Сокрытие окладных единиц. Особенно это явление было распространено в посадах, когда на время переписи обитатели домов собирались на одном дворе, а свои собственные дворы объявляли брошенными. Иногда между дворами убирали заборы и объявляли возникшую территорию одним двором. Помещики и вотчинники перед переписью увозили крестьян, занижая тем самым численность своих деревень, а земли, находившиеся под паром, объявляли пустырями. Зачастую правительственных писцов просто подкупали.
Сколько-нибудь развитого законодательства о налоговых преступлениях в России вплоть до начала XVIII в. так и не появилось. Государству требовалось собрать налоговые оклады, а для этого вполне хватало жесткого администрирования.
20.2.2. Уголовное преследование нарушителей налогового законодательства
Основной причиной, по которой раскладочный принцип налогообложения оказался столь устойчив в России, следует признать крайне низкий уровень ведения «отчетной документации» налогоплательщиками. Правительство не могло заставить даже дворян и духовенство, наиболее образованную часть общества, вести учет доходов, расходов и иных объектов налогообложения, не говоря уж о почти поголовно неграмотном крестьянстве. Оставалось только надеяться на писцовые книги, составляемые государственными служащими. Они были весьма далеки от идеала, но это было лучше, чем ничего.
Второй киевский князь, Игорь Старый, погиб в результате сбора дани с племени древлян. Изначально дань с них собирал один из воевод Игоря, конунг Свенельд. И дань эта была достаточно велика, поскольку ранее, в 913 г., древляне восстали и попытались сбросить зависимость от Киева. Во время сбора дани в 945 г. Игорь отправился в земли древлян за данью лично. Потерпев чувствительное поражение во время неудачного похода на Византию в 944 г., Игорь, скорее всего, нуждался в поправке своего состояния для закупки оружия, привлечения новых наемников в дружину и пр. Как бы то ни было, первоначально сбор дани проходил без серьезных инцидентов. Но уже на обратном пути Игорь, как повествует летопись, поддался на уговоры своих приближенных, ссылавшихся на богатство дружины Свенельда, которая, по их мнению, получала с древлян гораздо больше, чем Игорь. Значит, как утверждали они, у Игоря также имелась возможность произвести дополнительный сбор. Отпустив основную часть дружины в Киев, Игорь решил вернуться к древлянам. Логично будет предположить, что вместе с Игорем за новой данью отправились те дружинники, которые в наибольшей степени стремились к обогащению. Как бы то ни было, перевес сил оказался на стороне «налогоплательщиков». В стычке недалеко от древлянского центра Искоростень (ныне возле г. Коростень Житомирской области на Украине) отряд Игоря был уничтожен, а сам князь погиб.
Там, где налогообложение основывалось на данных, получаемых от подданных, правительство ничего хорошего не ждало. И, в общем-то, не особенно ошибалось.
Расчет пошлины, которая взималась при сделках купли-продажи имений, выполнялся на основании цены предмета договора, установленного сторонами. Такое положение наглядно иллюстрирует Указ о писании в крепостях настоящей цены имения (Санкт-Петербург, 29 июля 1752 г.). Указ гласит: «Если кто при письме крепостей продажному имению в цене, чтоб менее в казну платить, утаит, и о том донесено или усмотрено и по следствию обличено будет, за то как с продавца и с покупщика той утаенной цены, пошлины взыскивается вдвое без всякого послабления».
Проблема с получением от налогоплательщиков сведений об их налоговой базе так и не была полностью решена практически до последних дней Российской империи. Только 6 апреля 1916 г. был «высочайше утвержден» Закон о подоходном налоге. В соответствии с ним первые декларации подлежали подаче с 1 марта 1917 г., но это уже было неисполнимо.
Со временем состояние с отчетной документацией все же улучшалось, особенно на предприятиях. В 1845 г. вступает в силу «Уложение о наказаниях уголовных и исправительных». В нем был предусмотрен раздел VII «О преступлениях и проступках против имущества и доходов казны».
Составы раздела отражали промышленное развитие России и эволюцию налоговой доктрины.
Например, ст. 327 Уложения устанавливала уголовное наказание за «помещение в заявлениях, подаваемых в раскладочные по промысловому налогу присутствия, клонящихся к уменьшению сего налога или освобождению от него заведомо ложных сведений об оборотах и прибылях торговых или промышленных предприятий».
Статья 328 вводила ответственность за «помещение в отчетах и балансах предприятий, обязанных публичною отчетностью или приравненных к сим последним, или в дополнительных сообщениях, или разъяснениях по сим отчетам заведомо ложных сведений, клонящихся к уменьшению промыслового налога, или освобождению от него, совершенное членами правлений, ответственными агентами иностранных обществ, бухгалтерами и вообще лицами, подписавшими или скрепившими неверные отчеты, баланс или дополнительные к ним сведения или разъяснения».
Статья 598 предусматривала ответственность, «если владелец горнаго завода, в данныя ему от правительства шнуровыя книги для записки добываемых или выплавливаемых им металлов, запишет меньше, нежели их действительно добыто, или выплавлено, с намерением утаить остальное, или допустить также с умыслом, в ведении книг какой-либо иной подлог, то он за сие приговаривается…»
В этих формулировках просматривается взгляд на налоговые преступления как на обманные деяния. Законодатель устанавливает, что наказуемое уклонение от налога происходит дезинформированием налоговых органов, предоставлением им недостоверной информации.
С середины XIX в. российское законодательство начинает смотреть на налоговые преступления как на мошеннические деяния. Аналогичные процессы в то же самое время происходили и в Европе.
Это показывает, что российская правовая мысль шла в фарватере цивилизованных стран.
С середины XIX в. российское законодательство начинает смотреть на налоговые преступления как на мошеннические деяния. Аналогичные процессы в то же самое время шли и в Европе. Это показывает, что российская правовая мысль шла в фарватере цивилизованных стран.
Начиная с октября 1917 г. в стране с разрушенной экономикой выполнение или невыполнение повинностей (как финансовых, так и натуральных) приобретало особую государственную важность.
Декрет СНК «О взимании прямых налогов» от 30 ноября 1917 г. подтверждал взимание подоходного налога и иных налогов, установленных прежним законодательством. Пункт 2 декрета предусматривал, что лица, не внесшие государственный подоходный налог и единовременный налог по окладам, установленным еще постановлениями Временного правительства, подлежали, помимо мер, указанных в дореволюционном законе, также и денежным взысканиям, вплоть до конфискации всего имущества, а лица, умышленно задерживающие уплату налога, могли быть заключены в тюрьму на срок до пяти лет.
Крайне опасным признавался не только обман, заключавшийся в фальсификации отчетных данных, но и неуплата налога. Чрезвычайные условия заставляли идти на чрезвычайные меры, и недоимки были недопустимы.
Декретом СНК от 15 июля 1921 г. «Об ответственности за нарушение Декретов о натуральных налогах и обмене» вводилась уголовная ответственность за несдачу плательщиком причитающегося с него продовольственного или сырьевого налога, если было установлено отчуждение, сокрытие или прямой отказ от сдачи сельскохозяйственных продуктов или иные злостные действия неисправного плательщика. Документ продолжал логику Декрета от 30 ноября 1917 г., который считал равно преступными сокрытие облагаемого объекта и неуплату установленного налога.
В 1922 г. был принят первый советский Уголовный кодекс. Деяния, связанные с неисполнением обязательных экономических повинностей, кодекс относил к преступлениям против порядка управления. К ним относились: массовый отказ от внесения налогов денежных или натуральных или от выполнения повинностей (ст. 78), неплатеж отдельными гражданами в срок или отказ от платежа денежных или натуральных налогов, от выполнения повинностей или производства работ, имеющих общегосударственное значение (ст. 79), организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов и продуктов, в том числе размеров посевной, луговой, огородной и лесной площади или количества скота (ст. 80), агитация и пропаганда, содержащие призыв к совершению налоговых преступлений (ст. 83), и др.
Следует обратить внимание, что антигосударственные деяния (агитация и пропаганда, направленная на уклонение от налогов, массовый отказ от выполнения общественно важных работ) сосуществовали в УК 1922 г. рядом с налоговой нормой о сокрытии облагаемых объектов.
Уголовный кодекс РСФСР, принятый Постановлением ВЦИКа от 22 ноября 1926 г. и введенный в действие с 1 января 1927 г., сохранил подход к налоговым преступлениям как посягательству на систему государственного управления. В него были включены следующие налоговые составы:
– массовый отказ от внесения налогов денежных или натуральных или от выполнения повинностей (ст. 59.5);
– неплатеж в установленный срок налогов и сборов по обязательному окладному страхованию при наличии к тому возможности, если у лица ранее уже описывали имущество (ст. 60);
– организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов (ст. 62);
– сокрытие или уменьшение стоимости имущества, переходящего по наследству или по актам дарения в целях обхода законов о налоге (ст. 63);
– нарушение акцизных правил или правил об особом патентном сборе (ст. 100).
Примечательно, что по ст. 59.5 отказ от уплаты налогов (не уклонение, а отказ) рассматривался наравне с отказом от несения иных повинностей. Государство не отличало обязанность уплаты налогов от обязанности участия в общественных работах и иных формах трудовой мобилизации населения. Организаторы могли лишиться свободы на срок не менее одного года с конфискацией, а рядовых участников могли отправить на принудительные работы на срок до одного года с взысканием повинностей в двойном размере.
Агитация с призывом к совершению преступлений, предусмотренных в ст. 59.5, влекла лишение свободы со строгой изоляцией на срок не менее одного года. Если агитация велась в условиях военного времени, то санкция устанавливалась в виде расстрела. Это было установлено ст. 59.6.
По статье 60 привлекаются к ответственности лица, которые могут уплатить налог, но упорно его не платят. Следует отметить, что статья относится только к окладному обложению, т. е. к такому обложению, от которого невозможно уклониться, предоставив недостоверные сведения.
Статья 62 – классический пример признания налогового мошенничества. Она не только направлена против фальсификации налоговых данных, но также свидетельствует о понимании законодателем особой опасности такого уклонения, если они совершаются организованной группой, когда руководителя прикрывает бухгалтер, бухгалтера – табельщик и пр. Но санкция за это преступление была меньше, чем за открытый отказ. Организаторов могли лишить свободы на срок не больше одного года, причем конфискация имущества была необязательна. Рядовые же участники отделывались штрафом не свыше двойного размера причитающихся платежей.
В СССР до начала 1960-х гг. неуплата налогов рассматривалась как посягательство на основы государственного управления.
Следует отметить, что нарушение «правил публичной отчетности» (ч. 2 ст. 187) относилось к хозяйственным преступлениям, и ответственность за него была не особенно тяжкой – принудительные работы на срок до трех месяцев или штраф 300 руб.
В СССР до начала 1960-х гг. неуплата налогов рассматривалась как посягательство на основы государственного управления. В СССР налоги считались формой повинности в общественных интересах. Уголовное преследование наступало как за «мошенническое» уклонение, так и за прямой отказ уплатить налог. Государство считало открытый отказ серьезным преступлением, поскольку он практически граничил с мятежом.
С начала 60-х гг. прошлого столетия в условиях, когда основным источником пополнения государственных финансов служила прибыль предприятий, находящихся в государственной собственности, налоги играли незначительную роль, поэтому уклонение от них не представляло серьезной общественной опасности. Более того, снижение налогов даже использовалось в пропагандистских целях, для демонстрации преимуществ советской экономической системы. Соответственно, не было необходимости уголовного преследования нарушителей налоговой дисциплины. Исключением был лишь предусмотренный среди иных государственных преступлений состав уклонения от уплаты налогов в военное время (ст. 82).
Но и тогда финансовые интересы государства имели правовую защиту. Вместо налоговых составов в УК РСФСР 1960 г. содержалась ст. 152.1, предусматривающая санкции за приписки и иные искажения отчетности о выполнении планов. Деяния, предусмотренные этой статьей, были во многих отношениях схожи с налоговыми преступлениями современного периода, особенно в том, что касается механизма совершения. Расследование этих преступлений было возложено на специализированное подразделение МВД по борьбе с хищениями социалистической собственности (БХСС). В ходе работы отделов БХСС был накоплен значительный опыт, который имеет определенную актуальность в том числе при расследовании налоговых преступлений.
В начале 1970-х гг. отношение к налогам несколько изменилось. Законодательство изменять не стали, однако Пленум Верховного Суда СССР в Постановлении от 11 июля 1972 г. № 4 «О судебной практике по делам о хищениях государственного и общественного имущества» разъяснил в п. 20, что уклонение от уплаты налогов с использованием заведомо поддельных документов надо квалифицировать по ст. 94 УК РСФСР 1960 г. как причинение государству имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием при отсутствии признаков хищения. Это уже был состав, относящийся к числу преступлений против собственности, хотя и пользующейся в СССР особой государственной защитой.
Таким образом, советская судебная практика следовала общемировому подходу к налоговому уклонению, в основе которого кроется обман. То, что караться стали только «мошеннические» способы уклонения, окончательно свидетельствовало отход от концепции налогового преступления как антигосударственного акта.
Первый собственно налоговый состав – ст. 162.1 «Уклонение от подачи декларации о доходах» – появился только в 1986 г.{356} Он был включен в главу УК РСФСР, посвященную хозяйственным преступлениям. Статьи об ответственности за налоговые преступления, напоминающие современные, были введены в Уголовный кодекс позже: ст. 162.2 «Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения» в 1992 г.{357}, а ст. 162.6 «Уклонение от уплаты таможенных платежей» – в 1994 г.{358} УК РФ 1996 г.{359} предусматривает две статьи за уклонение от уплаты налогов – уклонение от уплаты налогов гражданина (ст. 198) и уклонение от уплаты налогов с организаций (ст. 199 и ст. 194, устанавливающую ответственность за уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица).
В этих статьях были, во-первых, своеобразные формулировки объективной стороны состава преступления, во-вторых – в ст. 198 было сделано примечание 2, что лицо, которое впервые привлекалось к уголовной ответственности по ст. 194, 198 или 199, могло освобождаться от ответственности, если соглашалось признать себя виновным и «возместить причиненный ущерб» (иначе говоря, заплатить недоимку по налогам). Своеобразие формулировки заключалось в том, что криминальным считалось уклонение от налогов непредоставлением декларации в тех случаях, когда это необходимо, и внесением в декларацию заведомо ложных данных, а также «иным способом», без каких-либо разъяснений. Таким образом, в уголовный закон была введена совершенно «размытая» норма, позволявшая трактовать его как угодно.
К руководителям предприятий, даже если их налоговые декларации были скрупулезно точны, но деньги по какой-то причине в бюджет не поступали (например, руководитель решил выплатить заработную плату рабочим), представители налоговой полиции предъявляли претензии, подкрепляя их возбуждением уголовного дела. Непоступление денег в бюджет рассматривалось как «иной способ», тем более что судебная практика именно в этом факте усматривала общественную опасность налоговых преступлений (об этом прямо говорилось в п. 1 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8). Руководителям прямо предлагалось изыскать деньги для уплаты недоимок любым способом, и в таком случае дело будет мгновенно закрыто.
Норма УК РФ была обжалована в КС РФ. В Постановлении от 27 мая 2003 г. № 9-П Конституционный Суд РФ признал ее соответствующей Конституции, однако было ясно, что в прежнем виде уголовное законодательство функционировать не может.
Нормы уголовного права, устанавливающие ответственность за налоговые преступления, отражают отношение государства к налогам и налогоплательщикам, а также принципы работы налоговых органов.
В результате был принят Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации», который весьма серьезно изменил положение. Прежде всего из способов совершения преступления был исключен «иной способ». В новой редакции состав ст. 199 УК РФ содержал четкие черты налогового мошенничества. Кроме того, Закон № 162-ФЗ ввел два новых состава – неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1) и сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно проводиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2). Нельзя не признать, что появление этих составов вполне оправданно. Например, до этого при перечислении денежных средств в офшоры лицо, проводившее перечисление, могло не утруждать себя удержанием налога и при этом не подлежало ответственности по ст. 199 УК РФ – ведь оно ничего не исказило в своей налоговой декларации. Статья 199.2 направлена против недобросовестных налогоплательщиков, которые в предчувствии близкой проверки или иных административных мер со стороны государства начинают срочно «прятать» все ликвидные активы, оформляя фиктивные договоры купли-продажи, выдавая такие же фиктивные «займы» и пр. Обезопасив таким образом имущество, они спокойно встречают проверяющих – что бы они ни выявили, взыскать им будет нечего.
Было отменено «деятельное раскаяние», поскольку эту норму сочли чрезмерно коррупционной. Впрочем, Федеральным законом от 29 декабря 2009 г. его ввели вновь, мотивируя это необходимостью дать предпринимателям последний шанс.
«Открытый отказ от уплаты налогов может носить характер налогового протеста (tax protest) или налогового сопротивления (tax resistance). Налоговые протестанты считают, что налоги платить не следует вообще, поскольку они несправедливы по своей природе. Налоговый протест мог носить форму политической акции, как это было. Например, участницы Женской лиги сопротивления налогам, созданной в Великобритании в 1909 г., примыкавшей к Лиге за свободу женщин, считали, что, отказываясь платить налоги, они тем самым выступают против дискриминации женщин. За время существования лиги в ней состояло около 220 женщин.
Налоговые сопротивленцы не отрицают необходимости и правомерности налогов, но не хотят отдавать свои деньги государству, поскольку оно, по их мнению, использует их крайне неэффективно. В США в 2005 г. некая Джулия «Бабочка» Хилл всю сумму своих налоговых обязательств перед федеральным бюджетом перечислила в фонды программ по защите окружающей среды, развития культуры, озеленения городов и др. Объясняя свой поступок в интервью журналистам, Д. Хилл пояснила, что не отказывается платить налоги, а просто перечисляет свои деньги туда, где они должны находиться, поскольку ФРС само этого не сделает».
(Г. Смит. «Интервью с джулией “бабочкой” хилл. часть I», the edge, 26 мая 2005 г.)
Нормы уголовного права, устанавливающие ответственность за налоговые преступления, отражают отношение государства к налогам и налогоплательщикам, а также принципы работы налоговых органов:
– если налог устанавливается раскладочным методом, опасность представляет только прямой отказ платить налог и меры ответственности направлены на то, чтоб не допустить сопротивление налоговому «администрированию»;
– если налог рассматривается как одна из повинностей граждан перед государством, то ответственность устанавливается за любую форму невыполнения такой повинности как за действия, направленные на подрыв системы государственного управления;
– когда налог рассматривается как взнос субъекта для государственных нужд, причем установленный в зависимости от объективных характеристик его деятельности, налоговые преступления начинают рассматриваться как мошенничество, направленное на налоговые органы с целью введения их в заблуждение и уменьшения своих обязательств перед страной.
20.3. Характеристика элементов состава налоговых преступлений
20.3.1. Объект преступления
Традиционно объектом налоговых преступлений предлагается считать финансовые интересы государства{360}. Однако объект – это те отношения, которые страдают от неправомерных действий преступника. Традиционная точка зрения неизбежно приводит к выводу, что процесс уплаты налога представляет собой нечто единое. Но это глубокое заблуждение. В процессе уплаты налога можно выделить следующие стадии:
– учет объекта налогообложения;
– информирование налоговых органов о размере объекта налогообложения и налоговых обязательств;
– фактическое внесение суммы налога в бюджет.
На стадии фактической уплаты налога в бюджет уклонение от налога также возможно. Но это, во-первых, противоречит принятой во всем мире концепции, согласно которой налоговое преступление рассматривается как обманное деяние; во-вторых, такая концепция имеет явные признаки подхода 20–30-х гг. прошлого века, рассматривавшего любую форму неуплаты налога как сопротивление государственной власти. В-третьих, общественная опасность лиц, не желающих платить задекларированные ими суммы налога, не столь уж велика.
При наличии необходимого объема информации о налоговых обязательствах налогоплательщика, которую можно получать в ходе выездных и камеральных проверок, финансовые органы имеют в своем распоряжении все необходимые инструменты, чтобы добиться внесения в бюджет недоимки по налогу. Для этого им предоставлено право бесспорного списания требуемых сумм с банковского счета, право ареста имущества и др. Необходимости в уголовном преследовании в такой ситуации не возникает. Если же субъект пытается скрыть имущество, за счет которого налог должен платиться, то это совсем иное преступление{361}.
Таким образом, лицо, которое представило в установленные сроки исчерпывающий объем сведений о своей задолженности перед бюджетом, не может представлять большой общественной опасности. По сути, оно не совершает уклонения от налогов. Его действия можно скорее оценить как политический протест. Но чаще такой выбор определен кризисным состоянием финансов налогоплательщика и экономической необходимостью направить средства на иные нужды.
Если лицо умышленно скрывает от налоговых органов необходимую информацию об облагаемом объекте, то у него возникает возможность уклониться от обязательных платежей. Поэтому его действия достаточно опасны, чтобы их можно было рассматривать как уголовно наказуемое деяние. Следует иметь в виду, что ущерб финансовым интересам государства – это лишь опосредованное следствие его действий. В первую очередь от действий виновного нарушается работа налоговых органов, которые, не имея нужных сведений, не в состоянии выполнить возложенную на них функцию и проверить правильность исчисления и уплаты налогов.
Таким образом, объектом налоговых преступлений следует считать нормальное функционирование государственного органа, ведущего сбор обязательных платежей, а именно ту ее часть, которая связана с получением и обработкой данных хозяйственной деятельности налогоплательщика, а также с принудительным взысканием налога.
Объектом налоговых преступлений следует признать деятельность налоговых органов, связанную с установлением индивидуальных обязательств налогоплательщика.
Объектом налоговых преступлений следует признать деятельность налоговых органов, связанную с установлением индивидуальных обязательств налогоплательщика.
20.3.2. Субъект преступления
С юридической точки зрения субъект налогового преступления должен обладать только правоспособностью. Но на практике это выглядит несколько сложнее.
За налоги, взимаемые с физических лиц, отвечать должен тот, на кого законом возложена обязанность подавать декларацию, т. е. лицо, получающее определенные виды доходов или обладающее определенным имуществом. Это, как правило, индивидуальные предприниматели, частные адвокаты и нотариусы, граждане, получившие выигрыши от участия в лотерее, продавшие свое имущество, владеющие недвижимостью и др.
За уклонение от налогов с юридических лиц к ответственности может быть привлечено как само юридическое лицо, так и его руководители. Институт уголовной ответственности компаний в РФ не предусмотрен. И это требует от правоприменителей тщательного выяснения роли каждого сотрудника корпорации в противоправной схеме. Напротив, в США достаточно, чтобы кто-либо из уполномоченных агентов компании предоставил в налоговый орган заведомо ложные данные, причем необязательно, чтобы он делал это непосредственно.
При установлении круга лиц, которые могут нести ответственность за уклонение налога с компаний, в него прежде всего попадают те, на кого возложена обязанность составления документов бухгалтерского учета и налоговой отчетности. За налоги, взимаемые с предприятий, ответственны, как правило, руководитель организации и ее главный бухгалтер.
Фактически в организациях ведение бухгалтерской и налоговой отчетности возложено на структурное подразделение – бухгалтерию. Именно его работники имеют дело с первичными документами, отражающими совершение тех или иных хозяйственных операций, причем каждый из них отвечает за определенный участок экономической деятельности. Руководитель предприятия и главный бухгалтер не в состоянии проконтролировать весь объем документации и имеют дело с опосредованными данными, прошедшими обработку в бухгалтерии, хотя они ставят свои подписи на налоговых декларациях. Поэтому, чтобы привлечь их к ответственности, необходимо доказать, в какой степени руководители предприятия были осведомлены о фактах хозяйственной деятельности и могли непосредственно проверять корректность их отражения в отчетности.
В США широкую известность получило дело компании Short Accountancy Corp., которая оказывала своим клиентам услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета. Прикрепленный к клиенту бухгалтер получал полномочия на подписание декларации, а сам директор определял для него, что и как туда надо вносить. При этом директор широко практиковал незаконные схемы минимизации налоговых платежей, тайно согласовывал их с клиентом, а потом давал указания ничего не подозревающему бухгалтеру. В результате бухгалтер, подписавший отчетность, не догадывался о ее недостоверности. Но когда Short Accountancy Corp. подверглась уголовному преследованию, этот аргумент не убедил суд. В приговоре было отмечено, что «умышленного характера действий должностного лица корпорации и действий бухгалтера по составлению и подписанию ложной декларации достаточно, чтобы установить намеренное нарушение законодательства со стороны корпорации»[15].
Следует иметь в виду, что лица, которые подписывают бухгалтерскую и налоговую отчетность предприятия, могут только номинально быть руководителями и фактически не принимают решений и не управляют деятельностью организации. Их назначение на ответственные должности имело целью защитить от ответственности фактических руководителей.
С учетом того, что к ответственности можно привлечь только лицо, в действиях которого усматриваются как объективная, так и субъективная стороны состава преступления, главный субъект преступления (не юридическое лицо) должен отвечать следующим критериям:
– обладать достоверной информацией о характеристиках объекта налогообложения или иметь доступ к соответствующим данным;
– иметь возможность формировать данные, отражаемые непосредственно в документах налоговой отчетности, либо иметь возможность давать обязывающие указания лицам, которые формируют такую отчетность;
– обладать правом подписи документов налоговой отчетности или давать обязательные указания лицам, которые таким правом обладают.
Право подписи документов налоговой отчетности – это существенное требование. Для налогов, взимаемых с юридического лица, предполагается, что нарушение было допущено коллективным субъектом, т. е. юридическим лицом. Согласно юридическому принципу, сформулированному в ч. 4 ст. 110 НК РФ, вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, действия которых обусловили совершение правонарушения. Этот принцип, как видно из дела Short Accountancy Corp., общепризнан. Но он требует, чтобы лица действительно были представителями организации, т. е. имели право выступать от ее имени в отношениях со сторонними субъектами, т. е. с налоговыми органами. При этом не важно, какую должность занимает виновный, – главное, чтобы он фактически соответствовал требуемым критериям.
Если помощник главного бухгалтера, отвечающий за формирование какого-либо участка налоговой отчетности, но не имеющий права подписывать ее в целом, самостоятельно, введя в заблуждение свое руководство, подделал показатели, что в результате привело к снижению платежей в бюджет, то его действия не следует квалифицировать как уклонение от уплаты налогов. Это злоупотребление полномочиями должностного лица в коммерческой организации. Ведь умысел на уклонение от уплаты налогов в данном случае отсутствует у тех должностных лиц, которые могут считаться выражающими «волю» коллективного налогоплательщика{362}. А делать таких людей заложниками злой воли отдельных служащих – недопустимо.
Иная ситуация складывается, когда помощник бухгалтера вносит недостоверные данные, подчиняясь указаниям сверху. Тот, кто дает такое указание, вполне может считаться выразителем воли компании. В этом случае уклонение от налогов присутствует, причем к его совершению причастны двое и более лиц. Институт соучастия вообще довольно характерен для преступлений экономической направленности, которые предполагают махинации с отчетностью. Соучастников условно можно разделить на основных и второстепенных.
Основные соучастники, как правило, материально заинтересованы в уклонении от уплаты налогов (хотя заинтересованность обычно косвенная), могут занимать посты руководителя предприятия, его заместителя, главного бухгалтера.
Второстепенные участники делятся на две группы – инициаторы замысла и те, кто отвечает за выполнение отдельных операций, за детальную разработку противозаконных схем. С уголовно-правовой точки зрения инициаторы считаются подстрекателями, а вторая группа – пособниками. Среди подстрекателей могут встречаться владельцы акционерного капитала, пособники – сотрудники самой организации или сторонние лица. Пособники действуют только в соответствии с указаниями или по поручению основных участников. Однако в любом случае эти лица должны осознавать противоправность своих действий или действий тех лиц, указания которых они выполняли. Если они не подозревали, что их используют, то они не должны нести ответственности. Такая ситуация в уголовном праве называется «посредственным причинением» («посредственным исполнением»), т. е. люди становятся орудиями в руках главного злоумышленника.
Особый интерес представляет привлечение к ответственности консультантов, которые, хотя и не отвечают за уплату налога физическим или юридическим лицом, содействуют совершению преступления своими советами, указывают оптимальные способы уклонения и сокрытия следов преступления. Практика показывает, что их преследование юридически корректно.
Читать бесплатно другие книги:
