Налоговое право: Учебник для вузов Пепеляев Сергей
На практике складываются ситуации, в которых полномочия Минфина России перерастают в полномасштабное нормотворчество если и не «изменяющее и дополняющее» налоговое законодательство, то существенно влияющее на конкретное содержание предусмотренных этим законодательством прав и обязанностей налогоплательщиков, в том числе касающихся уплаты налога как таковой.
Так, ставка налога на прибыль 0 % для дивидендов применяется в случаях, если выплачивающая дивиденды организация признается резидентом страны, не включенной в перечень офшорных зон. Этот перечень утверждает Минфин России{440}. Ожидается, что применение правил о контролируемых иностранных компаниях также будет поставлено в зависимость от включения той или иной страны в перечень низконалоговых юрисдикций. Минфин России не будет устанавливать налог и не будет изменять его ставку. Но от акта Минфина России будет непосредственно зависеть наступление (или ненаступление) правовых последствий для весьма широкого круга лиц.
Поскольку и Минфин России, и находящаяся в его ведении ФНС России реализуют функции государственного управления в сфере налогообложения, возникает вопрос о соотношении их нормотворческих полномочий. Формально ответ очень прост: у ФНС России нет полномочий издавать нормативные правовые акты по налогам и сборам в силу прямого запрета п. 2 ст. 4 НК РФ. Это правило представляет собой реализацию принципа административной реформы, согласно которому недопустимо организационное совмещение нормотворческой и контрольной функций в одном и том же органе исполнительной власти.
Однако в Налоговом кодексе РФ встречается множество примеров, когда законодатель наделяет службу правом урегулировать те или иные отношения самостоятельно или по согласованию с Минфином России. Так, форма и порядок заполнения налоговой декларации утверждается «органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов» (т. е. ФНС России) по согласованию с Минфином России{441}.
Формы и форматы различных обязательных сообщений, а также порядок их заполнения и направления в налоговые органы определяются ФНС России самостоятельно{442}.
Документы налоговой службы не могут устанавливать никаких дополнительных юридических обязанностей участников налоговых правоотношений, а лишь конкретизируют то, что предусмотрено законом. Но это же высказывание справедливо и для нормативных актов Минфина России. Граница между нормативным правовым регулированием, выполняемым Минфином России, и «технической» деятельностью ФНС России, определяющей формы и форматы документов, весьма условна и в существенно большей степени зависит от усмотрения законодателя, чем это следует из формулировки общего принципа, закрепленного в п. 2 ст. 4 НК РФ.
22.5.3. Полномочия по разъяснению налогового законодательства
Налогоплательщики вправе получать от Минфина России разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах{443}. Такие разъяснения не признаются нормативными правовыми актами, в случае судебного разбирательства они оцениваются наряду с другими доказательствами по делу. В разъяснениях выражается официальная позиция компетентного федерального органа исполнительной власти, что помогает налогоплательщику сориентироваться в налоговом законодательстве, а главное – дает ориентир того, каким образом та или иная ситуация будет восприниматься государственными органами в случае спора.
Но разъяснение Минфина России не предрешает исхода спора. Влияние разъяснений на регулирование налоговых отношений не назовешь иначе, как диалектическим.
Письменные разъяснения Минфина России обязательны для налоговых органов, которые обязаны ими руководствоваться{444}. Эта формула достаточно гибкая, так как «руководствоваться» – не означает безусловно исполнять. Реализуя свои полномочия по налоговому контролю, налоговые органы могут и не согласиться с разъяснением Минфина России применительно к конкретному случаю, как минимум сославшись на различие фактических обстоятельств. Тем более разъяснения Минфина России не будут иметь решающего значения для суда (кроме случая, когда Минфин России выступает в качестве компетентного органа по международному соглашению).
Единственное, о чем можно говорить с известной степенью уверенности, – это возможность налогоплательщика сослаться на благоприятное для него разъяснение Минфина России как на обстоятельство, исключающее вину в совершении налогового правонарушения{445}, предусмотренного НК РФ. В этом случае налогоплательщик не может быть привлечен к юридической ответственности. С него также не может быть взыскана пеня.
Эта правовая конструкция, разумная и позитивная, стала, однако, сдерживающим фактором для Минфина России. Ведь получается, что если не виноват налогоплательщик, то виноват давший совет чиновник. Никому не хочется быть заподозренным в соучастии уклонению от налогов – отсюда и известная специалистам бессодержательность многих ответов министерства на запросы налогоплательщиков.
В итоге разъяснения Минфина России ни в коей мере не представляют собой аналог зарубежного института предварительных налоговых решений. Налогоплательщик в России пока еще лишен возможности заранее согласовать с компетентным государственным органом трактовку законодательства в спорной ситуации, которая бы юридически связывала стороны налогового правоотношения, придавая обязанностям налогоплательщика определенность и стабильность. Нет и возможности заранее поставить вопрос перед судом, оспорив предварительное решение, если позиция налогоплательщика не совпадает с позицией компетентного органа. Действует принцип «не согрешишь – не покаешься». Сталкиваясь с проблемой неопределенности налоговой нормы, налогоплательщик вынужден выбирать решение на свой страх и риск и действовать, а затем с тревогой ждать квалификации своих действий государственными органами при последующей проверке. Даже получив позитивное разъяснение Минфина России, налогоплательщик лишь снижает риск применения штрафа и пени, но риск взыскания недоимки остается – ведь разъяснение Минфина России не означает окончательного разрешения вопроса о налоговой обязанности.
Разъяснения Минфина России как компетентного органа по международным соглашениям об избежании двойного налогообложения имеют сравнительно больший юридический вес. В этом случае официальное толкование обязательно для правоприменителя, министерство как бы реконструирует, воссоздает смысл абстрактно сформулированной нормы соглашения для конкретной ситуации. Важно только помнить, что в большинстве случаев компетентный орган с российской стороны, Минфин России, будет уполномочен решать «трудности и сомнения» при толковании соглашения не самостоятельно, а по взаимному согласию с компетентным органом другой стороны{446}.
22.5.4. Правоприменительные полномочия Минфина России по изменению срока уплаты налога (сбора)
По общему правилу, законодательство не возлагает на Минфин России полномочия по изменению в индивидуальном порядке сроков уплаты налогов (сборов) с переносом платежа на более поздний срок, эти действия применительно к федеральным налогам отнесены к компетенции налоговых органов{447}.
Если налог поступает полностью или частично в региональный или муниципальный бюджет, налоговые органы принимают решение совместно с соответствующими финансовыми органами субъектов Федерации и муниципальных образований.
Срок уплаты налога может быть изменен по просьбе налогоплательщика в форме:
– отсрочки или рассрочки;
– налогового кредита;
– инвестиционного налогового кредита{448}.
В порядке исключения Минфин России (точнее – министр финансов как должностное лицо) наделен полномочиями по принятию решения об отсрочке или рассрочке федеральных налогов (а также штрафов и пени по ним) в ситуациях, когда задолженность «превышает 10 миллиардов рублей и ее единовременное погашение создает угрозу возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий»{449}.
Поскольку федеральные налоги не всегда зачисляются исключительно и только в федеральный бюджет, в принятии решения в форме согласования участвуют региональные или муниципальные финансовые органы, отвечающие за исполнение того бюджета, по платежам в который предоставляется отсрочка или рассрочка.
22.5.5. Прочие полномочия в сфере налогообложения
В соответствии со ст. 16 НК РФ Минфин России собирает информацию об установлении и отмене региональных и местных налогов. Эта информация необходима для проведения эффективной налоговой и бюджетной политики, прогнозирования потребностей в отчислении регулирующих налогов и финансовой помощи бюджетам субъектов Федерации и местным бюджетам.
Статья 42 НК РФ наделяет Минфин России правом определять, относятся ли доходы налогоплательщика к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за ее пределами, относить доход к различным источникам в долях. Эта норма согласуется с нормами международных соглашений России об избежании двойного налогообложения, наделяющими Минфин России правом представлять Россию в разрешении споров, связанных с применением соглашений.
Будучи компетентным органом, уполномоченным толковать международные соглашения, Минфин России отвечает на вопрос об отнесении доходов к доходам от источников в РФ или за ее пределами, руководствуясь содержанием и смыслом соответствующих международных налоговых соглашений.
Глава 23
Таможенные органы как участники налоговых правоотношений
23.1. Правовые основы взимания налогов таможенными органами
Таможенные правоотношения возникают в связи с перемещением товаров через таможенную границу государства или Таможенного союза, образованного несколькими государствами (например, Таможенный союз России, Белоруссии и Казахстана), которое влечет за собой, в частности, возникновение обязанности уплаты таможенных платежей. К таможенным платежам относятся таможенные пошлины (ввозная и вывозная), таможенные сборы за таможенные операции, например, таможенный сбор за таможенное оформление, а также НДС и акцизы, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию. Следует отметить, что таможенные пошлины имеют статус обязательных платежей, но не относятся к налогам. Это обусловлено тем, что фискальная составляющая таможенных пошлин не служит их основной целью. Главная задача таможенных пошлин – создание благоприятных условий для развития промышленности и сельского хозяйства установлением более высоких ставок пошлин на импортные товары, чувствительные к конкуренции с товарами российского производства{450}.
Учитывая, что плательщики и элементы обложения НДС и акцизами установлены законодательством о налогах и сборах, возникает вопрос о соотношении норм налогового и таможенного законодательства. В законодательстве отражены два базовых принципа:
– к отношениям по установлению, введению и взиманию НДС и акцизов в связи с перемещением товаров через таможенную границу законодательства о налогах и сборах применяется только в случаях, прямо установленных этим законодательством (принцип «адресного действия»);
– к отношениям по установлению, введению и взиманию НДС и акцизов в связи с перемещением товаров через таможенную границу таможенное законодательство применяется в части, не урегулированной законодательством о налогах и сборах (принцип «дополнительного действия»).
Эти принципы, с одной стороны, устанавливают четкие границы применения законодательства о налогах и сборах к НДС и акцизам, взимаемым таможенными органами, а с другой стороны – отражают приоритет источников налогового права при взимании данных налогов. Так, в таможенных правоотношениях применяются ставки НДС и акцизов, а также положения об освобождении от уплаты НДС и акцизов, установленные НК РФ с учетом кодов товаров по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности, определяемых Правительством РФ.
Однако, там, где это необходимо, законодательство о налогах и сборах применительно к уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу может содержать отсылочные нормы к таможенному законодательству{451} либо устанавливать особенности правового регулирования{452}.
В связи с образованием Таможенного союза России, Белоруссии и Казахстана таможенное законодательство, применяемое в России, состоит из двух уровней: национального и наднационального. Система таможенного законодательства может быть представлена в виде схемы (схема IX-3).
На наднациональном уровне основной нормативный правовой акт, регулирующий таможенные правоотношения и имеющий приоритет над другими актами, – Таможенный кодекс Таможенного союза (ТК ТС). Помимо ТК ТС, вопросы исчисления таможенных платежей, применения таможенных льгот, а также освобождений от таможенных платежей при применении различных таможенных процедур регулируются международными договорами, заключенными государствами – членами Таможенного союза{453}, а также Решениями Межгоссовета ЕврАзЭС – высшего органа Таможенного союза, и Евразийской экономической комиссии – исполнительного органа Таможенного союза{454}.
На национальном уровне таможенные правоотношения регулируются Федеральным законом от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации»{455}, Законом РФ от 21 мая 1993 г. № 5003-I «О таможенном тарифе», издаваемыми на их основе указами Президента РФ, постановлениями и распоряжениями Правительства РФ, приказами и распоряжения Федеральной таможенной службы Российской Федерации (ФТС России){456} – федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области таможенного дела.
23.2. Система и структура таможенных органов
Функции взимания таможенных платежей, включая контроль правильности их исчисления и своевременности уплаты, а также принятие мер по их принудительному взысканию, возлагаются на таможенные органы. Они представляют собой органы исполнительной власти, наделенные соответствующими властными полномочиями.
В Российской Федерации таможенное регулирование относится к вдению Российской Федерации. В соответствии с конституционным принципом единства экономического пространства{457} на территории Российской Федерации не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения оваров, услуг и финансовых средств. В связи с этим таможенные органы образованы на федеральном уровне органов государственной власти. Соответственно, субъекты Российской Федерации и органы местного самоуправления не могут создавать таможенные органы и не могут вмешиваться в деятельность таможенных органов при реализации ими своих функций.
Таможенные органы Российской Федерации представляют собой единую централизованную пирамидальную систему, состоящую из следующих четырех уровней:
ФТС России – федеральный орган исполнительной власти, выполняющий функции выработки государственной политики и нормативного правового регулирования, контроля и надзора в области таможенного дела, а также функции агента валютного контроля и специальные функции борьбы с контрабандой, иными преступлениями и административными правонарушениями. ФТС России принимает решения о допуске лиц к ведению деятельности в качестве таможенных представителей, ведет Таможенный реестр объектов интеллектуальной собственности, принимает предварительные решения по классификации товаров и стране происхождения. Однако ФТС России не участвует в совершении таможенных операций и не взимает таможенные платежи. Руководство деятельностью ФТС России возложено на Правительство РФ.
В подчинении ФТС России находятся несколько РТУ, расположенных в соответствующих федеральных округах. Создание региональных таможенных управлений обусловлено масштабами страны и направлено на обеспечение эффективности управления таможнями и таможенными постами в соответствующем регионе. Кроме того, РТУ выполняют контрольно-аналитическую, правоохранную, правозащитную функции, а также отдельные полномочия ФТС России по принятию решений в области таможенного дела (например, предварительных решений о классификации товаров отдельных категорий).
Каждому РТУ подчиняется несколько таможен. Таможни не наделены полномочиями принятия таможенных деклараций, но выполняют отдельные таможенные операции, например, выдачу разрешений на применение таможенных процедур, предусматривающих освобождение от уплаты таможенных пошлин и налогов, принятие обеспечения внесения таможенных платежей, возврат излишне уплаченных или взысканных таможенных пошлин и налогов. Таможни регистрируют лицензии на ввоз и вывоз товаров, принимают решения о включении в реестр владельцев складов временного хранения и таможенных складов, создании временных зон таможенного контроля и т. д. Кроме того, именно таможни в основном проводят таможенный контроль после выпуска товаров и в случае выявления случаев уплаты таможенных пошлин и налогов в неполном объеме принимают решения о принудительном взыскании недоимок и пени за несвоевременную уплату таможенных платежей.
Некоторые таможни непосредственно подчиняются ФТС России. В основном это связано с необходимостью их специализации по совершению таможенных операций с товарами отдельных категорий, таких как нефть, нефтепродукты и электроэнергия, алкогольная и спиртосодержащая продукция, подлежащая специальной маркировке и учету, транспортные средства, на которые таможенными органами выдаются паспорта транспортных средств, и др.
Таможни руководят деятельностью подчиненных им таможенных постов и являются по отношению к ним вышестоящими таможенными органами. Таможенные посты наделены полномочиями по принятию (регистрации) таможенных деклараций, проверке, предъявлению требований о представлении дополнительных документов и сведений и, в случае необходимости, по проведению таможенного досмотра перемещаемых товаров и транспортных средств, а также по отбору проб и образцов для проведения экспертиз. Таким образом, таможенные посты выполняют все основные таможенные операции, совершаемые при таможенном декларировании, в том числе принимают решения о выпуске товаров.
Таможенные посты размещаются как в пунктах пропуска через государственную границу, так и внутри страны. Места нахождения таможенных органов определяет ФТС России исходя из объема пассажиро– и товаропотоков, степени интенсивности развития внешнеэкономических связей субъектов РФ, уровня развития транспортных коридоров и транспортной инфраструктуры, потребностей участников внешнеэкономической деятельности и транспортных организаций.
23.3. Таможенная декларация
Основной документ, используемый для таможенных целей, – таможенная декларация (декларация на товары), в которой декларантом (импортером или экспортером) или таможенным представителем (брокером), действующим от имени и по поручению декларанта, заявляются сведения о перемещаемых товарах, влияющие на размер таможенных платежей, и исчисляются суммы таможенных платежей. С момента регистрации таможенным органом таможенная декларация становится документом, свидетельствующим о фактах, имеющих юридическое значение, в том числе с точки зрения возможности возникновения административной и уголовной ответственности за заявление недостоверных сведений, повлекшее неуплату или уплату не в полном объеме таможенных пошлин и налогов. Уплата таможенных платежей или обеспечение их уплаты в случаях, установленных таможенным законодательством, служит одним из условий выпуска товаров таможенными органами. Поэтому обычно таможенные платежи уплачиваются декларантом (таможенным представителем) до или вместе с подачей таможенной декларации.
Таможенная декларация может быть подана не только таможенному посту, в регионе деятельности которого зарегистрировано лицо, перемещающее товары через таможенную границу, но и любому другому таможенному посту, за исключением отдельных категорий товаров, которые могут декларироваться только в специализированных таможенных органах.
Если таможенная декларация подается импортером или экспортером не в пограничном таможенном посту, то в соответствии с правилами процедуры таможенного транзита, применяемыми при перемещении товаров от пограничного до внутреннего таможенного поста или наоборот, удаленность таможенного поста усложняет порядок выполнения таможенных формальностей. В связи с этим многие участники ВЭД, особенно крупные производители, проводящие регулярные экспортно-импортные поставки товаров, заинтересованы в размещении таможенных постов в своих помещениях. Переход на электронное таможенное декларирование и технологии удаленного выпуска товаров, когда товары физически находятся в регионе деятельности одного таможенного органа, а таможенная декларация может быть подана другому таможенному органу, постепенно снижает заинтересованность участников внешнеэкономической деятельности в максимально близком расположении таможенных постов к месту ведения ими своего бизнеса.
23.4. Полномочия таможенных органов по контролю и взиманию таможенных платежей
Для выполнения функций взимания таможенных платежей таможенные органы наделены широкими властными полномочиями по проверке полноты исчисления и своевременности их уплаты, а также по их принудительному взысканию. При проведении таможенного контроля таможенные органы руководствуются исключительно таможенным законодательством{458}. Таможенный контроль может быть проведен в течение трех лет после выпуска товаров таможенным органом.
При проведении таможенного контроля таможенные органы должны исходить из принципа выборочности и ограничиваться только теми формами таможенного контроля, которые достаточны для обеспечения соблюдения таможенного законодательства, контроль за исполнением которого возложен на таможенные органы.
«Это происшествие случилось именно тогда, когда Чичиков служил при таможне… Казалось, сама судьба определила ему быть таможенным чиновником. Подобной расторопности, проницательности и прозорливости было не только не видано, но даже не слыхано… он отыскивал в колесах, дышлах, лошадиных ушах и невесть в каких местах, куда бы никакому автору не пришло в мысль забраться и куда позволяется забираться только одним таможенным чиновникам… В непродолжительное время не было от него никакого житья контрабандистам».
(Н.В. Гоголь, «Мертвые души»)
При принятии решения о проведении как плановой, так и внеплановой таможенной проверки конкретного участника внешнеэкономической деятельности таможенные органы не должны получать каких-либо разрешений, предписаний либо согласований на ее проведение у других государственных органов, включая органы прокуратуры. Согласование, получаемое у Генеральной прокуратуры, требуется только в случае проведения плановых проверок лиц, оказывающих услуги в сфере таможенного дела, т. е. таможенных представителей, таможенных перевозчиков, владельцев СВХ, таможенных складов, магазинов беспошлинной торговли.
Таможенные проверки проводятся в форме камеральных и выездных проверок. В рамках проверок таможенные органы вправе запросить у декларантов и лиц, оказывающих услуги в сфере таможенного дела, коммерческие и бухгалтерские документы, иную информацию, не только относящиеся к перемещению товаров через таможенную границу, но и к их последующему использованию на таможенной территории Таможенного союза или за ее пределами. Документы, необходимые для проведения таможенного контроля, должны храниться декларантами в течение трех календарных лет после года, в течение которого товары утрачивают статус находящихся под таможенным контролем.
Для проведения таможенного контроля таможенные органы также вправе получать от российских налоговых и иных государственных органов необходимые сведения. Проверяющий таможенный орган вправе запрашивать у банков, располагающих документами и сведениями, касающимися деятельности контролируемых организаций (индивидуальных предпринимателей), по предмету проверки заверенные копии контрактов (договоров), паспортов сделок, ведомости банковского контроля, справки о подтверждающих документах, заверенные копии карточек с образцами подписей и оттисками печатей, а также выписки об операциях на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей), в том числе содержащие банковскую тайну.
Правительством РФ заключено более 50 международных соглашений с правительствами стран о сотрудничестве и взаимной помощи в таможенных делах, в рамках которых ФТС России направляет международные запросы в адреса таможенных органов иностранных государств в целях получения документов и сведений, необходимых для таможенного контроля.
Таможенные органы вправе принудительно взыскать выявленную задолженность уплаты таможенных пошлин и налогов. Это полномочие действует в пределах трехлетнего срока, исчисляемого со дня утраты товарами статуса находящихся под таможенным контролем. До истечения указанного срока таможенные органы должны успеть выставить должнику Требование об уплате таможенных платежей, представляющее собой письменное извещение о не уплаченной должником в установленный срок сумме таможенных платежей, а также об обязанности ее уплатить. Направление такого требования должнику означает начало процедуры принудительного взыскания. Само принудительное взыскание может быть проведено и после истечения трехлетнего срока.
Срок исполнения Требования об уплате таможенных платежей составляет не менее 10 рабочих дней и не более 20 календарных дней со дня получения требования. В случае исполнения требования в течение указанного срока, пени подлежат уплате только в том размере, который указан в требовании и рассчитан на день его выставления. С учетом сложившейся судебной практики добровольная уплата лицом таможенных платежей не может быть препятствием реализации права на оспаривание соответствующего решения таможенного органа. В случае обжалования такого решения в арбитражный суд и удовлетворения арбитражным судом требований лица уплаченные им денежные средства будут признаны излишне взысканными и подлежащими возврату. Кроме того, в этом случае лицо будет вправе обратиться в арбитражный суд о взыскании с таможенного органа процентов с излишне взысканных сумм. Они начисляются со дня добровольной уплаты по день возврата по ставке рефинансирования Банка России.
Если Требование об уплате таможенных платежей не будет исполнено лицом, таможенный орган вправе принудительно взыскать сумму недоимки и пени. В этом случае размер пени будет продолжать увеличиваться до дня полного погашения недоимки. В случае отказа арбитражным судом в удовлетворении требований лица с учетом процессуальных сроков рассмотрения заявления размер пени может существенно вырасти. Обжалование соответствующего решения таможенного органа, на основе которого выставлено требование, автоматически не влечет за собой приостановления его исполнения. Для этого лицо может обратиться с ходатайством о применении обеспечительных мер.
Принудительное взыскание может быть совершено следующими способами:
– обращение взыскания на обеспечение уплаты таможенных платежей (например, денежный залог, банковская гарантия), если такое обеспечение было внесено декларантом;
– обращение взыскания на неизрасходованные остатки авансовых платежей, излишне уплаченных или взысканных таможенных платежей;
– бесспорное списание денежных средств с банковских счетов лица;
– обращение взыскания по решению суда (арбитражного суда) на товары, которые не уплачены таможенные пошлины и налоги, если эти товары не приобрели статуса товаров Таможенного союза;
– обращение взыскания на иное имущество должника направлением соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю.
В случае недостаточности средств на банковском счете должника таможенный орган может принять решение о приостановлении операций по счету, а также наложить арест на имущество должника.
23.5. Право на обжалование решений, действий (бездействия) таможенных органов
Законодательством не установлена обязательная процедура ведомственного обжалования ненормативных правовых актов таможенных органов перед обращением в арбитражный суд. Решения, действия (бездействие) таможенных органов могут быть обжалованы лицом, интересы которых они затрагивают, как в вышестоящий таможенный орган, так и сразу в арбитражный суд по выбору лица. Такие акты могут быть обжалованы в течение трех месяцев со дня получения лицом соответствующего решения таможенного органа, нарушающего его права, свободы и законные интересы, создающего препятствия к их реализации или незаконно возлагающего на него какую-либо обязанность. В случае пропуска срока лицо вправе обратиться в таможенный орган с мотивированным заявлением о возврате излишне уплаченных или взысканных таможенных платежей в течение трех лет со дня их излишней уплаты или взыскания. Если таможенный орган откажет в возврате, такой отказ может быть обжалован в арбитражный суд. Требование плательщика о возврате таможенных платежей должно быть рассмотрено судом по существу, независимо от того, оспаривалось или нет в судебном порядке решение таможенного органа, влияющее на исчисление таможенных платежей, в частности, решение о классификации товаров или на решение о корректировке таможенной стоимости.
Глава 24
Государственные внебюджетные фонды
В настоящее время российский законодатель отказался от легального определения государственного внебюджетного фонда, ограничившись закреплением в БК РФ исчерпывающего перечня фондов. В ранее действовавшей редакции ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации содержалось понятие государственного внебюджетного фонда, под которым понималась «форма образования и расходования денежных средств вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Федерации». Финансово-правовая доктрина несколько расширяет это определение. Государственный внебюджетный фонд – форма образования и расходования публичного фонда денежных средств, образуемый в рамках бюджетной системы Российской Федерации, организационно обособленный от федерального бюджета, бюджетов субъектов Федерации и местных бюджетов, управляемый специально созданными государством юридическими лицами и предназначенный для реализации конституционных прав граждан на пенсионное обеспечение, социальное страхование, социальное обеспечение по болезни, по инвалидности, в случае потери кормильца, рождения и воспитания детей, охрану здоровья и медицинскую помощь{459}.
В Российской Федерации к государственным внебюджетным фондам относятся Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР), Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС), территориальные фонды обязательного медицинского страхования.
Необходимо отметить, что в научной и практической литературе понятие «государственный внебюджетный фонд» используется в двух значениях: как публичный денежный фонд, т. е. объект соответствующих бюджетных правоотношений и как субъект, имеющий правовой статус, порядок создания, деятельности и ликвидации.
Государственные внебюджетные фонды официально не входят ни в систему федеральных органов исполнительной власти, определяемую указами Президента РФ, ни в систему органов исполнительной власти субъектов Федерации. Однако, будучи ими официально, фонды исполняют функции государственного управления и наделены для этого широким кругом властно-имущественных полномочий{460}.
Изменение полномочий государственных внебюджетных фондов в сфере налоговых отношений прошло несколько этапов реформирования.
До 1 января 2001 г. органы этих фондов контролировали исчисление и уплату взносов во внебюджетные государственные фонды, имевших налоговую природу, но с 1 января 2001 г. в связи с введением единого социального налога (ЕСН) они утратили эти полномочия. ЕСН объединил взносы в государственные внебюджетные фонды, что привело к существенной рационализации налоговых правоотношений. Вместо нескольких контролирующих органов государственных внебюджетных фондов, которые проверяли схожие по налоговой базе платежи, в настоящее время налогоплательщик проверяется по ЕСН исключительно налоговыми органами. Передача в налоговые органы контроля платежей в государственные внебюджетные фонды (в составе ЕСН) ликвидировала дублирование проверок налогоплательщиков, ввели единообразие процедур налогового контроля и ответственности, что, безусловно, следует рассматривать как положительную тенденцию реформирования российской налоговой системы. Таким образом, до 1 января 2010 г. в налоговой сфере государственные внебюджетные фонды рассматривались как субъекты, участники налоговых правоотношений.
В связи с введением с 1 января 2010 г. Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»{461} установлен новый элементный состав и порядок взимания обязательных страховых платежей вместо единого социального налога. Введен и новый порядок регулирования отношений, возникающих при исполнении и обеспечении исполнения обязанности уплаты страховых взносов, в ходе привлечения контроля и привлечения плательщика к ответственности. Эта задача решена законодателем в Федеральном законе о страховых взносах, который содержит наиболее общие правила, без отсылки к нормам законодательства о налогах и сборах{462}.
Закон наделил ПФР и ФСС РФ контрольными и властными полномочиями, близкими и похожими на полномочия налоговых органов, а именно:
– учет страхователей;
– взыскание недоимок, пеней и штрафов за нарушение порядка и сроков уплаты обязательных страховых платежей;
– изменение срока уплаты обязательных страховых платежей;
– зачет или возврат сумм излишне уплаченных платежей, пеней и штрафов;
– контроль за соблюдением законодательно установленного порядка уплаты обязательных страховых взносов, проведение проверок страхователей;
– привлечение к ответственности страхователей за нарушение порядка уплаты страховых взносов.
Фонды вправе принимать решения о привлечении к ответственности за нарушения законодательства о страховых взносах, о возврате (зачете) излишне уплаченных сумм, о непринятии к зачету сумм выплаченных пособий, а также письма, рекомендации и другие методические документы разъяснительного содержания. ПФР и ФСС предоставлены также полномочия по предоставлению разъяснений о применении норм законодательства о порядке уплаты страховых взносов{463}, аналогичные полномочиям финансовых органов по толкованию норм налогового законодательства.
Контроль за уплатой страховых взносов ведут ПФР и ФСС РФ, а также их территориальные органы. Каждому из названных фондов предоставлен контроль за взносами определенного вида:
– Пенсионному фонду РФ и его органам – за взносами на обязательное пенсионное страхование и взносами на обязательное медицинское страхование;
– Фонду социального страхования РФ и его территориальным подразделениям – за взносами по нетрудоспособности и материнству. Органы ФСС РФ также контролируют уплату страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Однако регулирование отношений, связанных с исполнением обязанности уплаты обязательных страховых взносов, контролю и привлечению к ответственности, в ряде случаев не обладает нужной определенностью, что порождает проблемы в применении соответствующих норм. Во многом положения Федерального закона о страховых взносах «повторяют» нормы Налогового кодекса РФ, особенно в части регулирования процедур принудительного взыскания платежей, контрольных процедур и порядка привлечения к ответственности, что, скорее всего, приведет к распространению сложившейся практики применения налоговых норм для соответствующих норм Федерального закона о страховых взносах.
Необходимо особо отметить существовавшие и действующие полномочия органов ФСС РФ по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, взимаемых на основании Закона РФ от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний». Эти платежи также имеют все признаки налога, указанные в ст. 8 НК РФ. В соответствии с этим законом РФ органы ФСС РФ реализуют ряд полномочий в отношении плательщиков этих взносов (страхователей):
– регистрацию в органах ФСС РФ работодателей как страхователей (ст. 6 закона);
– установление страхователям в порядке, определяемом Правительством РФ, надбавок и скидок к страховому тарифу (ст. 18 закона);
– сбор страховых взносов (ст. 18 закона);
– контроль деятельности страхователя и применение мер ответственности за неуплату страховых взносов (ст. 18, 19 закона);
– бесспорное взыскание с организаций задолженности по страховым взносам и пеней (ст. 19 закона).
Эти полномочия по своей правовой природе относятся к полномочиям по налоговому контролю. На примере организации контроля за исчислением и уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды видна проблема распыления функции налогового контроля по государственным органам, помимо налоговых. Такое распыление основано на нечетком законодательном определении правовой природы страховых взносов и их формальном невключении в перечень налогов и сборов. В результате создается ситуация, когда организовать контроль за исчислением и уплатой таких платежей можно несколькими способами.
Конституционный Суд РФ в Постановлении от 21 марта 1997 г. № 5-П отметил, что единство налоговой системы обеспечивается единой системой федеральных налоговых органов. Конституционный принцип единства налоговой политики ориентирует на проведение налогового контроля одним государственным органом. Исключения их этого правила должны быть обоснованы существенной спецификой отношений по налоговому контролю в соответствующей сфере (например, таможенный контроль). В связи с этим представляется нецелесообразным наделять органы государственных внебюджетных фондов полномочиями по налоговому контролю, так как это приводит к снижению эффективности контроля и дублированию контрольных мероприятий.
Таким образом, сокращение полномочий государственных внебюджетных фондов в налоговой сфере следует рассматривать в качестве перспективного направления совершенствования российского законодательства. За органами государственных внебюджетных фондов необходимо сохранить бюджетные права и обязанности, а в сфере налоговых правоотношений ограничить их полномочия изменением сроков уплаты страховых взносов.
Глава 25
Участие правоохранительных органов в налоговых отношениях
25.1. Роль правоохранительных органов в налоговой системе
Одна из целей, стоящих перед правоохранительными органами{464} – обеспечение экономической безопасности страны в области налогообложения. Соответственно, на эти органы возлагается решение следующих задач:
– выявление, предупреждение и пресечение налоговых преступлений и правонарушений;
– обеспечение безопасности сотрудников налоговых органов;
– выявление, предупреждение и пресечение нарушений в налоговых органах.
Вопрос о создании специализированного органа для борьбы с налоговыми преступлениями в разных странах решается по-разному.
Можно выделить четыре подхода, сложившихся в мировой практике.
Наиболее жесткий подход – создание единого военизированного органа, объединяющего функции всех органов финансового контроля. Италия – единственная страна, реализовавшая этот принцип: налоговая полиция в этой стране представляет собой специализированное подразделение финансовой гвардии Италии, а налоговой службы как отдельного органа не существует.
Другой встречающийся подход – создание налоговой службы и налоговой полиции в качестве независимых органов. При этом налоговая полиция ведет оперативно-розыскную деятельность и расследования налоговых преступлений. Так, в Швеции в 1993 г. создана финансовая полиция, в Российской Федерации в это же время получила независимость от налоговых органов Федеральная служба налоговой полиции. Следует отметить, что в 2003 г. Россия отказалась от налоговой полиции, передав функции этой федеральной службы Министерству внутренних дел РФ.
Третий подход – создание в составе налоговых органов специальных подразделений для борьбы с налоговыми преступлениями. Пример реализации такого подхода мы видим в США, Японии, Швейцарии, Германии. В этих странах подразделения, обладающие правом расследовать налоговые преступления и проводить необходимые оперативно-розыскные мероприятия, входят в состав налоговых органов, обладая большей или меньшей самостоятельностью. Так, в США Служба внутренних доходов (IRS) включает Управление криминалистических расследований (CI), на которое возложены задачи ведения оперативной работы, криминалистических исследований, информационно-аналитического обеспечения деятельности налоговых органов{465}.
В ряде стран, в том числе и в России, специализированный правоохранительный орган – «налоговая полиция» отсутствует, а соответствующие меры по борьбе с налоговой преступностью проводятся правоохранительными органами общей компетенции (полицией, прокуратурой).
В России правоохранительные органы, задействованные в налоговых делах, – это полиция (в части оперативно-розыскных мероприятий, а также физической защиты налоговых органов) и Следственный комитет Российской Федерации, территориальные подразделения которого проводят предварительное следствие по налоговым делам.
Участие правоохранительных органов в налоговых отношениях ограничено.
Участие правоохранительных органов в налоговых отношениях ограничено. Они не собирают налогов, не ведут учета налогоплательщиков, не контролируют правильности исчисления и полноты уплаты налогов. Их основная задача – выявление нарушений налогового законодательства, имеющих признаки преступления, т. е. обладающих повышенной общественной опасностью.
25.2. Соотношение контрольных полномочий правоохранительных и налоговых органов
Для понимания правового регулирования участия правоохранительных органов в налоговых отношениях нужно исходить из особой роли, которую им отводит в этой области действующее законодательство.
Модель, заложенная в действующей редакции Налогового кодекса РФ, базируется на том, что налоговый контроль, выявление налоговых нарушений – это функции налоговых органов.
Правоохранительные органы налогового контроля не ведут. Они подключаются, когда, с точки зрения налоговых органов, есть основания полагать, что выявлено не административное нарушение, а налоговое преступление. Тогда правоохранительные органы реализуют свои полномочия, руководствуясь уже не налоговым, а иным законодательством (об оперативно-розыскной деятельности, о полиции, а также уголовным и уголовно-процессуальным законодательством).
Тем не менее в ходе общей правоохранительной деятельности могут быть обнаружены признаки нарушений налогового законодательства. Оставить такую информацию без внимания правоохранительные органы не могут, но и проводить налоговую проверку самостоятельно не полномочны, это не их функция.
В этом случае информация должна быть передана налоговым органам для «вынесения решения»{466}.
Эта норма никак не препятствует налоговому органу провести до вынесения решения свою проверку, используя полученные материалы как повод. Но буквальное содержание нормы может толковаться и так, что правоохранительные органы должны провести некое подобие налоговой проверки, передав материал, полностью готовый для принятия решения. Полномочия правоохранительных органов по использованию различных способов получения информации значительно более широкие, чем полномочия налоговых органов, и в принципе позволяют это сделать.
Но подзаконные нормативные акты предписывают органам внутренних дел передавать в налоговые органы информацию и документы, а не готовый акт проверки. Более того, налоговый орган должен уведомить о дальнейшем назначении проверки или об отказе в нем{467}.
Правоохранительные органы налоговых проверок не проводят.
Таким образом, сами правоохранительные органы налоговых проверок, как правило, не проводят. «Самостоятельные проверки полиции утратили смысл в связи с особым порядком возбуждения дел о налоговых преступлениях»{468}. Следует подчеркнуть, что в основе ограничения права на проверку лежит разделение функций органов государственной власти. Такое ограничение не препятствует, а, напротив, способствует взаимодействию налоговых и правоохранительных органов на основе четкого разделения компетенции, а не соперничества и конкуренции. Сейчас же в законодательстве, как показано выше, этот принцип закреплен недостаточно последовательно.
Закон разрешает налоговым органам привлекать правоохранительные органы к участию в своих налоговых проверках{469}. Это нужно либо для физической защиты сотрудников налогового органа при проведении проверки, либо для использования наряду с налоговой проверкой и в дополнение к ней специальных приемов и способов, в частности, оперативно-розыскной деятельности, разрешенных правоохранительным органам{470}.
Сотрудники правоохранительного органа, включенные в состав проверяющих, не дублируют действия сотрудников налогового органа. Они реализуют полномочия, предоставленные им Законом о полиции и об оперативно-розыскной деятельности (см. ниже). Обычные мероприятия налогового контроля, регламентируемые НК РФ (истребование документов, осмотры помещений, допросы налогоплательщиков), проводятся при такой совместной проверке сотрудниками налогового органа{471}.
25.3. Особенности правоохранительной деятельности в налоговой сфере
В рамках своей компетенции правоохранительные органы:
– обеспечивают, когда это необходимо, физическую защиту налоговых органов и их должностных лиц, проводящих мероприятия налогового контроля;
– ведут оперативно-розыскную деятельность либо во взаимодействии с налоговыми органами для поддержки мер налогового контроля, либо независимо от них – в рамках доследственных мероприятий или по поручению следователя по возбужденному уголовному делу;
– расследуют налоговые преступления.
Физическая защита возлагается на органы министерства внутренних дел – полицию. Они могут задействовать тот арсенал мер, который предусмотрен законом о полиции{472}, в частности, применять физическую силу, специальные средства и огнестрельное оружие.
На практике редко возникает необходимость силой обеспечивать доступ налоговому органу на территорию налогоплательщика либо охранять инспекторов в ходе проверки, хотя такие случаи, разумеется, не исключены. Сотрудники МВД могут сопровождать выход на проверку не столько для преодоления силового сопротивления, сколько для оказания морального воздействия на налогоплательщика, сотрудников организации-налогоплательщика. Также их действия эффективны для создания препятствий к уничтожению документов. Например, если здание блокировано сотрудниками полиции, вынос документов для их сокрытия или уничтожения становится невозможен.
Оперативно-розыскная деятельность. Особый вид правоохранительной деятельности – оперативно-розыскную деятельность – вправе вести органы внутренних дел (полиция), органы федеральной службы безопасности и ряд других.
Повторим, что налоговый контроль и оперативно-розыскная деятельность относятся к принципиально разным функциям государственной власти, подменять один другого они не должны.
При проведении оперативной работы по обнаружению и пресечению преступлений, розыску лиц, подозреваемых в совершении налоговых преступлений, правоохранительные органы руководствуются Федеральным законом от 12 августа 1995 г. № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности»{473}.
Закон содержит закрытый перечень оперативных мероприятий. Важно помнить, что они могут проводиться как гласно, так и негласно, без ведома проверяемого лица и при помощи особых технических средств. В этом состоит их принципиальное отличие от некоторых схожих с ними приемов и способов налогового контроля. Кроме того, круг оперативных мероприятий существенно шире, чем набор приемов и способов налогового контроля. Приведем весь перечень:
1. Опрос.
2. Наведение справок.
3. Сбор образцов для сравнительного исследования.
4. Проверочная закупка.
5. Исследование предметов и документов.
6. Наблюдение.
7. Отождествление личности.
8. Обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств.
9. Контроль почтовых отправлений, телеграфных и иных сообщений.
10. Прослушивание телефонных переговоров.
11. Снятие информации с технических каналов связи.
12. Оперативное внедрение.
13. Контролируемая поставка.
14. Оперативный эксперимент{474}.
Следует обратить внимание, что в приведенном списке п. 5 подразумевается право истребовать и изымать документы, ведь для «исследования предметов и документов» нужна возможность их получения и изъятия. Полномочия по изъятию документов и предметов детально регламентированы в норме закона, закрепляющей права органов, осуществляющих оперативно-розыскную деятельность{475}.
В налоговых проверках сотрудники органов внутренних дел, привлеченные к проверке, могут реализовать это полномочие, и в этом случае оно как бы конкурирует с аналогичным полномочием ведущих проверку налоговых инспекторов. Изыматься могут не только документы, но и предметы – а такими предметами зачастую бывают носители информации: жесткие диски или системные блоки компьютеров, серверы и т. д.
Когда есть основания полагать, что документы могут быть уничтожены, такие документы изымаются. Если документы у налогоплательщика изъяты налоговым органом в процедуре выемки (ст. 94 НК РФ), то проверка ведется на территории налогового органа. Если документы (либо предметы – носители информации и документов в электронной форме) изъяты в рамках оперативно-розыскной деятельности, проверка будет происходить в помещении соответствующего правоохранительного органа.
При проведении оперативных мероприятий основная цель, стоящая перед правоохранительным органом, – собрать оперативную информацию для возбуждения и/или расследования уголовного дела, установить круг лиц, причастных к предполагаемому преступлению, для чего широко используются такие мероприятия, как опросы и снятие информации с различных каналов связи. У налогового органа задача несколько иная – проверить, преимущественно по документам, правильно ли посчитан налог.
Поскольку большая часть мероприятий такого рода нуждается в скрытом, негласном проведении, правоохранительный орган может выступать не только под собственным, но и под условным наименованием. Его сотрудники в целях конспирации могут использовать документы других федеральных органов, зашифровывающие их личности и принадлежность организаций, подразделений, помещений и транспортных средств к этому государственному органу. Зашифровываться может и личность граждан, оказывающих содействие правоохранительным органам на конфиденциальной основе. Налоговый же орган подобными полномочиями не располагает, налогоплательщик вправе знать о ведущейся у него проверке.
Следственная деятельность. Выявленные преступления квалифицируются по нормам уголовного закона. Налоговые составы преступлений предусмотрены ст. 198–199.2 УК РФ. При проведении предварительного следствия по делам о налоговых преступлениях правоохранительные органы реализуют полномочия, предоставленные им уголовно-процессуальным законодательством.
Часть 2 ст. 151 УПК РФ определяет подследственность налоговых составов. Предварительное следствие по ним проводится следователями Следственного комитета Российской Федерации.
Действующим УПК РФ закреплено важное правило, ограничивающее право следственных органов самостоятельно возбуждать дела по налоговым составам: «Поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198–199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, служат только те материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела»{476}.
Смысл процитированного правила состоит в том, чтобы возбуждению уголовного дела предшествовало мотивированное суждение специалистов – сотрудников налогового органа о наличии нарушения законодательства. Сначала налоговая проверка, затем решение налогового органа и только после этого, если есть основания, – уголовное преследование.
Наряду с этим названное правило дополняет нормы законодательства, побуждающие налогоплательщика уплатить недоимку в бюджет. Государство заинтересовано в первую очередь в том, чтобы добиться полной уплаты налога, а наказание плательщика, тем более уголовное, связанное с прекращением его хозяйственной деятельности, не может быть самоцелью. Поэтому материалы налоговой проверки не направляются для возбуждения уголовного дела, если недоимка погашена в течение двух месяцев с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога на основании решения налогового органа{477}.
Опыт многих лет, в том числе опыт деятельности в 1993–2003 гг. налоговой полиции, показал, что сотрудникам правоохранительных органов, пусть даже специализированных, не всегда удается сочетать специальные познания в области правоохранительной работы с глубоким знанием налогового законодательства, тем более доктрины налогового права и судебной практики. Складывались ситуации, когда налогоплательщик, не совершавший нарушения с точки зрения компетентных налоговых органов или суда (арбитражного или общей юрисдикции), подвергался уголовному преследованию{478}.
Кроме того, в отсутствие правила правоохранительные органы, обязанные автоматически отработать любое сообщение{479} о признаках налогового преступления, невольно задействовались как инструмент в конкурентной борьбе. Ведь даже доследственная (до возбуждения уголовного дела) проверка полученных сообщений требует применения арсенала специальных мер, весьма чувствительных для заподозренного или огульно оговоренного налогоплательщика.
Это положение, направленное на защиту налогоплательщиков от избыточно жесткого контроля, с момента его принятия в 2011 г. служит предметом дискуссии и с высокой степенью вероятности может быть отменено. По мнению сторонников отмены ограничения, оно – одна из «основных причин низкой эффективности раскрытия налоговых преступлений, в связи с чем существенно затруднено использование в уголовном процессе имеющихся результатов оперативно-разыскных{480} мероприятий, проводимых органами внутренних дел Российской Федерации в рамках борьбы с налоговой преступностью»{481}.
Следственные органы вправе совершать любые следственные действия, предусмотренные уголовно-процессуальным законодательством, но исключительно при наличии уголовного дела, возбужденного по факту налогового преступления. В частности, сотрудники правоохранительных органов, ведущие предварительное следствие по налоговым делам, вправе проводить выемку документов, проводить обыск и осмотр, назначать экспертизу, допрашивать лиц в качестве свидетелей, подозреваемых и обвиняемых и т. д.
При проведении следственных действий в порядке, определяемом уголовно-процессуальным законодательством, сотрудники, проводящие следствие, вправе применять меры процессуального принуждения к лицам, обвиняемым в совершении преступлений, а в исключительных случаях и к подозреваемым в совершении таких преступлений.
Уголовно-процессуальные меры принуждения включают меры пресечения (подписка о невыезде, поручительство, домашний арест, заключение под стражу{482}, залог) и ряд иных мер, из которых в налоговых делах чаще всего применяется арест имущества. Арест имущества может представлять собой «арест счета»: он налагается на безналичные деньги на банковских счетах, а также на ценные бумаги, учитываемые на счетах по учету ценных бумаг.
Контрольные тесты
1. Наиболее распространенными способами взимания налогов вплоть до Нового времени были:
а) взимание налога через специализированные государственные учреждения и органы местного самоуправления;
б) взимание налога через органы местного самоуправления и через систему откупов;
в) взимание налога через специализированные государственные учреждения и через систему откупов.
2. Откуп – это:
а) предоставление права взимания налога частным лицам с уплатой ими твердой суммы государству;
б) предоставление права взимания налога частным лицам как вознаграждение за добросовестную государственную службу;
в) способ уплаты налога, при котором налог уплачивался в натуральном виде.
3. Прообразом ФНС России можно считать Камер-коллегию, которая была образована:
а) в середине XVI в.;
б) в конце XIX в.;
в) в начале XVIII в.
4. Наиболее полно права и обязанности налоговых органов регламентированы:
а) Федеральным законом «О налоговых органах Российской Федерации»;
б) Налоговым кодексом Российской Федерации;
в) Постановлением Правительства Российской Федерации № 506 от 30 сентября 2004 г.
5. Одна из главных целей подробной регламентации деятельности налоговых органов состоит в:
а) восполнении пробелов в системе подготовки и обучения кадров для налоговых органов;
б) защите налогоплательщиков от произвольного применения норм законодательства должностными лицами налоговых органов;
в) создании сложной системы регулирования, позволяющей максимально увеличить собираемость налогов.
6. Единство системы налоговых органов означает, что:
а) создание других государственных органов с функцией контроля за уплатой налогов не допускается;
б) налоговые органы должны выполнять свои обязанности в отношениях единообразно по отношению ко всем налогоплательщикам;
в) каждый налогоплательщик стоит на учете лишь в одном налоговом органе.
7. Налогоплательщики подлежат постановке на учет:
а) лишь в одной налоговой инспекции, по месту своего нахождения;
б) в тех налоговых инспекциях, где они должны быть ввиду установленных законом оснований;
Читать бесплатно другие книги:
