Налоговое право: Учебник для вузов Пепеляев Сергей
– если в ходе проверки выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете), противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, которые имеются у налогового органа;
– если в налоговой декларации заявлена налоговая льгота;
– если в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость заявлены суммы налога к возмещению из бюджета;
– в рамках проверки налоговой декларации по налогам, связанным с использованием природных ресурсов (например, налога на добычу полезных ископаемых).
Кодексом установлены некоторые особенности проведения камеральных проверок инвестиционных товариществ, консолидированных групп налогоплательщиков, в некоторых иных случаях.
Налогоплательщик, получивший запрос налогового органа в связи с обнаруженными ошибками или противоречиями, может или устранить эти ошибки (подав уточненную декларацию и избежав ответственности за допущенное нарушение), или дать свои пояснения, дополнительные документы (п. 4 ст. 88 НК РФ).
Если по результатам рассмотрения этих пояснений и документов проверяющие все же усматривают в действиях налогоплательщика нарушение налогового законодательства, составляется акт проверки (п. 5 ст. 88 НК РФ). После рассмотрения материалов проверки, с учетом возражений налогоплательщика налоговый орган выносит решение о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к налоговой ответственности.
Срок камеральной налоговой проверки не может превышать трех месяцев с момента представления налоговой декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ).
Выездная налоговая проверка – это форма последующего налогового контроля. Она предполагает углубленное изучение документов, информации, сбор доказательств, в том числе, если потребуется, опрос свидетелей, осмотр территории налогоплательщика, назначение экспертизы и другие указанные в законодательстве способы.
«Выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля»{403}.
На различие двух видов налоговых проверок указывал и Высший Арбитражный Суд РФ: «из системного толкования положений статей 88, 89 и 176 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов… Результаты выездной налоговой проверки являются следствием анализа полученных в ходе ее проведения доказательств, порядок получения и исследование которых носят самостоятельный характер, отличный от порядка проведения камеральных налоговых проверок»{404}.
В налоговых правоотношениях налогоплательщик предстает основным источником информации о своих налоговых обязательствах. Незаинтересованность налогоплательщика в предоставлении этой информации и, напротив, потребность государства в такой информации ставят перед законодателем задачу обеспечить баланс публичных и частных интересов: с одной стороны, налоговым органам должны быть предоставлены достаточные полномочия, чтобы те могли эффективно контролировать полноту и своевременность уплаты налогов, с другой стороны – ущерб от проводимых контрольных мероприятий, расходы на них налогоплательщика (которых практически невозможно избежать) не должны быть чрезмерны, налоговые проверки должны в минимальной степени препятствовать обычной хозяйственной деятельности налогоплательщика. Некоторые авторы даже выделяют принцип эффективности деятельности налоговых органов, который достигается унификацией налоговых проверок, сокращением времени на налоговое оформление документов контроля и другими мерами{405}.
Нельзя не отметить, что и налоговые органы в последние годы предпринимают большие усилия по повышению эффективности налоговых проверок, в том числе благодаря их грамотному планированию. ФНС России разработала и утвердила Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок и Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок{406}. Цель этих документов – помочь налоговым органам делать обоснованный отбор «подозрительных» налогоплательщиков, экономические показатели и налоговая нагрузка которых не соответствуют среднестатистическим (убыточная деятельность двух и более лет, значительная сумма заявленных вычетов по НДС, нехарактерная для отрасли рентабельность и т. д.). На основании этих же критериев каждый налогоплательщик может самостоятельно провести оценку своей деятельности и сделать предположение о вероятном назначении выездной налоговой проверки его деятельности.
В отличие от камеральной проверки, выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика. По месту нахождения налогового органа проверка может проводиться только в случае, если иным образом провести проверку невозможно: например, у налогоплательщика нет возможности предоставить помещение для размещения инспекторов.
Это правило установлено законодателем в целях большей эффективности выездных налоговых проверок, снижения трудозатрат и налоговых инспекторов и налогоплательщика. Находясь на территории налогоплательщика, проверяющие в большинстве случаев могут получить необходимую информацию или ответы на возникающие вопросы в рабочем порядке, на месте, не прибегая к формализованным процедурам. Нередко и налогоплательщик заинтересован в том, чтобы документы были представлены и исследованы проверяющими на его территории, что позволяет избежать передачи налоговому органу большого объема документации в виде заверенных копий.
Выездная налоговая проверка начинается с решения о ее проведении, которое выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по месту нахождения или учета налогоплательщика. В этом решении должны содержаться, помимо прочего, проверяемый период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика; виды налогов, по которым проводится проверка; Ф.И.О., должности и классные чины проверяющих (п. 2 ст. 89 НК РФ). Тем самым определяется объем проверки и конкретные должностные лица налогового органа, которые имеют право эту проверку проводить.
Важно учитывать, что предметом (целью) выездной налоговой проверки законодатель называет проверку «правильности исчисления и своевременности уплаты налогов» (п. 4 ст. 89 НК РФ). То есть задача проверяющих состоит не в доначислении налогов и штрафных санкций, а в выявлении ошибок налогоплательщика, которые могли привести как к недоплате, так и переплате налога, и установление действительного размера налогового обязательства. Это имеет важное практическое значение. Так, если налоговый инспектор «закрыл глаза» на некоторые нарушения законодательства, приведшие к переплате налога и отразил в акте проверки только недоимки, то налогоплательщик в возражениях на акт проверки может потребовать исчисления итоговой суммы платежа с учетом всех обстоятельств, влияющих на исчисление налога.
Сроки проведения выездных налоговых проверок. НК РФ предусматривает ограничения, связанные со сроками проведения выездной проверки. Кодексом установлены: а) глубина проведения проверки – максимальное количество налоговых периодов, предшествующих налоговой проверке, и б) собственно срок проверки – ее продолжительность.
Во-первых, по общему правилу в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении. Иначе говоря, если, например, решение о проведении проверки вынесено в 2015 г., проверка может охватывать только периоды с 2012 по 2015 г. Это ограничение не применяется, если речь идет о проверке поданной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации и если эта декларация охватывает более ранние периоды, а выездная налоговая проверка этих периодов ранее не проводилась (пп. 4, 5 ст. 89 НК РФ). Цель этой нормы в том, чтобы устранить неопределенность в налоговых правоотношениях, и в этом смысле она соотносится с одним из основных принципов налогового законодательства: каждый должен точно знать, какие налоги и в каком порядке он должен уплачивать (п. 6 ст. 3 НК РФ). Ограничение глубины налоговых проверок по своей направленности сходно с институтами исковой давности в гражданских правоотношениях и давности привлечения к ответственности: такие нормы позволяют поддерживать устойчивость оборота и определенность в имущественном состоянии его участников. Без подобных правовых институтов уровень взаимного доверия участников оборота был бы значительно ниже: банк, например, при выдаче кредита не мог бы быть уверенным, что долг будет возвращен, ведь налоговый орган в любой момент мог бы выявить нарушения, совершенные много лет назад, что, конечно, повлияло бы на процентную ставку по кредиту.
Во-вторых, выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Этот срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев по основаниям и в порядке, которые устанавливаются ФНС России (п. 6 ст. 89 НК РФ). Ограничение сроков проверки, с одной стороны, дает налогоплательщику некоторую определенность относительно времени ее завершения, позволяет распределить ресурсы и планировать свою деятельность. С другой стороны, сроки проверки дисциплинируют проверяющих и мотивируют их к быстрой и эффективной работе, защищают налогоплательщика от их произвола. Это, в свою очередь, позволяет снизить административную нагрузку на налогоплательщика и его внутренние службы (прежде всего, финансовые и бухгалтерские), которые занимаются «обслуживанием» налоговой проверки – готовят ответы на запросы, письменные пояснения, копируют документы. Такая целевая направленность ограничения сроков проверки подтверждается, в частности, тем, что в срок проверки не засчитывается время, когда проверка приостановлена, а потому проверяющие не создают неудобств налогоплательщику и не отвлекают его службы от выполнения своих обычных обязанностей.
Основания для продления проверки установлены приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. №САЭ-3-06/892@. Впрочем, кроме достаточно ясных критериев (налогоплательщик отнесен в установленном порядке к категории крупнейших, форс-мажорные обстоятельства на территории, где проводится проверка, наличие у налогоплательщика обособленных подразделений, несвоевременное получение налоговым органом запрошенных документов), приказ содержит и такие основания, которые, по сути, оставляют решение на усмотрение налоговых органов. Например, проверка может быть продлена при получении в ходе проверки информации о возможном нарушении проверяемым налогоплательщиком налогового законодательства, а также при наличии «иных обстоятельств».
В срок проверки не включается время, в течение которого проверка приостанавливалась налоговым органом. В период приостановления проверки налоговый орган не вправе совершать какие-либо действия на территории налогоплательщика, налогоплательщику возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки (п. 9 ст. 89 НК РФ), что, впрочем, не означает для налогового органа запрета на какие-то действия за пределами территории налогоплательщика. Так, налоговый орган может запрашивать документы у третьих лиц в соответствии со ст. 93.1 НК РФ, допрашивать свидетелей и т. д.{407}
Кодекс устанавливает исчерпывающий перечень оснований для приостановления налоговой проверки – это необходимость: а) истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ; б) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации; в) проведения экспертиз; г) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
В любом случае общий срок приостановления выездной налоговой проверки не может превышать шести месяцев. Единственное исключение предусмотрено для задержек в получении информации от иностранных налоговых органов: в этом случае срок приостановления проверки может быть увеличен на три месяца.
НК РФ установлен принцип однократности выездной налоговой проверки.
Однократность налоговых проверок. Во избежание избыточного административного контроля, который может препятствовать нормальной хозяйственной деятельности налогоплательщика, кодекс устанавливает общий принцип однократности выездной налоговой проверки и, кроме того, регулирует частоту налоговых проверок. Согласно п. 5 ст. 89 НК РФ налоговые органы, во-первых, вправе провести лишь одну выездную налоговую проверку по одним и тем же налогам за один и тот же период; во-вторых, у конкретного налогоплательщика они могут провести лишь одну выездную налоговую проверку в течение календарного года.
Исключением из этого правила установлены: а) повторные выездные налоговые проверки (п. 10 ст. 89 НК РФ) и б) проверки, назначенные в связи с реорганизацией (ликвидацией) налогоплательщика (п. 11 ст. 89 НК РФ).
Повторные проверки – это выездные налоговые проверки, которые назначаются в исключительных случаях и ввиду особых обстоятельств. Кодекс называет лишь два основания для назначения повторной выездной налоговой проверки:
– вышестоящим налоговым органом – в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
– налоговым органом, ранее проводившим проверку, – в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.
Целью повторной проверки не может быть доначисление налогов по нарушениям, которые в ходе первоначальной проверки не были выявлены или должным образом документально обоснованы, на что неоднократно указывал Высший арбитражный суд РФ{408}. Если вышестоящий налоговый орган не может обосновать, что целью проверки был именно контроль за деятельностью нижестоящей инспекции, решение по результатам повторной проверки может быть признано незаконным по формальному основанию.
Оформление результатов налоговых проверок. По окончании выездной проверки, а именно – в ее последний день, проверяющие составляют справку о проведенной проверке с указанием предмета проверки и сроков ее проведения, которая вручается налогоплательщику.
Выявленные нарушения фиксируются в другом документе – акте налоговой проверки, который составляется в течение двух месяцев с момента окончания выездной налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ). Документ не относится к ненормативным актам государственного органа, поскольку содержит лишь описание фактов хозяйственной деятельности налогоплательщика и выводы работников налоговой инспекции, а потому не создает для проверяемого лица никаких прав или обязанностей.
Но в процессуальном отношении акт проверки – одно из важнейших доказательств по делу, поскольку согласно п. 3 ст. 100 НК РФ наряду с прочими сведениями именно он содержит «документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых». Иначе говоря, акт проверки представляет собой систематизированное обобщение собранных и исследованных в ходе проверки материалов, документов, информации, письменных и иных доказательств, на основе которых проверяющие делают вывод о том, были допущены проверяемым лицом какие-то налоговые правонарушения или нет.
Если в ходе налоговой проверки те или иные обстоятельства не исследовались, решение, принятое налоговым органом со ссылкой на такие обстоятельства, может быть в дальнейшем признано незаконным как не основанное на материалах налоговой проверки.
Кроме сведений об установленных проверкой обстоятельствах, которые свидетельствуют о фактах налоговых правонарушений, акт проверки должен содержать:
– выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений и предложения по привлечению налогоплательщика к ответственности со ссылкой на соответствующие нормы Налогового кодекса РФ, а также предусмотренные этими нормами размеры штрафов;
– предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений с указанием конкретных мер, направленных на пресечение выявленных нарушений и возмещение ущерба, понесенного государством (взыскание недоимки по налогам, пени за несвоевременную уплату налогов и т. д.).
Если налогоплательщик не согласен с фактами, которые изложены в акте, либо с выводами и предложениями проверяющих, он в течение одного месяца вправе представить в налоговый орган письменные возражения по акту проверки в целом или по его отдельным положениям (п. 6 ст. 100 НК РФ).
Решение по результатам налоговой проверки должно следовать принципу объективности.
Принятие решения по результатам налоговой проверки. Принятие решения по результатам налоговой проверки должно следовать принципу объективности. Это означает, что руководитель налогового органа должен принять во внимание как мнение своих подчиненных – налоговых инспекторов, проводивших проверку, так и позицию налогоплательщика, после чего принять объективное, взвешенное решение. В этих целях законодатель, регламентируя процедуру производства по делу о налоговом правонарушении (ст. 101 НК РФ), установил, что решение по результатам налоговой проверки должно основываться на исследовании всех относящихся к делу фактов и подтверждаться документально, а налогоплательщик имеет право на объективное и справедливое рассмотрение результатов проверки.
Право налогоплательщика реализуется через подачу возражений (которые обязательно должны быть рассмотрены наряду с материалами проверки) и через возможность лично участвовать в рассмотрении материалов проверки и его возражений.
Поскольку решение может приниматься как руководителем налогового органа, так и его заместителем, принцип объективности принятия решении нарушается, если должностное лицо, принимающее решение, не участвовало в рассмотрении материалов проверки и возражений налогоплательщика{409}.
Таким образом, принятие решения по результатам налоговой проверки включает две стадии:
– Рассмотрение руководителем (заместителем руководителя) налогового органа материалов проверки и представленных налогоплательщиком письменных возражений. В случае представления таких возражений материалы проверки рассматриваются в присутствии представителей налогоплательщика, которые вправе давать свои устные объяснения или представлять дополнительные документы. Налоговый орган обязан известить налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов проверки, причем сделать это заблаговременно, обеспечив налогоплательщику возможность личного присутствия при рассмотрении материалов проверки{410}.
– Собственно вынесение решения – о привлечении налогоплательщика к ответственности, об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности, либо, если принятие обоснованного решения по имеющимся материалам не представляется возможным, о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
По смыслу этой нормы дополнительные мероприятия налогового контроля могут заключаться в дополнительной проверке тех обстоятельств, на которые ссылаются проверяющие в акте проверки, либо доводов, которые заявляет налогоплательщик в своих возражениях. Предметом этих мероприятий не могут быть новые налоговые периоды или обстоятельства, которые не упоминаются в этих документах, в противном случае такие «дополнительные мероприятия» фактически означали бы продление срока проверки или даже новую выездную налоговую проверку, а это противоречит ст. 89 НК РФ{411}.
По этой же причине законодатель ограничивает и методы проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. В отличие от самой налоговой проверки, они могут проводится лишь путем истребования документов, допросов свидетелей и проведения экспертизы (п. 6 ст. 101 НК РФ).
Законодатель не указывает, в каком порядке должно выноситься решение по результатам налоговой проверки после того, как проведены дополнительные мероприятия налогового контроля. Поэтому, очевидно, необходимо следовать общему порядку: результаты дополнительных мероприятий должны быть представлены налогоплательщику, возражения которого вместе с материалами проверки (включая результаты дополнительных мероприятий) вновь рассматриваются руководителем налогового органа в присутствии налогоплательщика, после чего принимается решение – о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к налоговой ответственности.
Процедура оформления результатов налоговой проверки и принятия решения по ней в обобщенном виде приведена на схеме IX-1.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогового правонарушения, со ссылкой на собранные в ходе проверки документы и иные доказательства, доводы налогоплательщика и результаты проверки этих доводов, указание на применяемые меры ответственности со ссылкой на соответствующие нормы кодекса. Также указываются точный размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (п. 8 ст. 101 НК РФ).
Решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения тоже может нарушать права налогоплательщика, а потому такие решения достаточно часто становятся предметом административного и судебного обжалования. Ведь в некоторых случаях штрафы не применяются, даже если налогоплательщик допустил нарушение налогового законодательства: если, например, налогоплательщик руководствовался разъяснениями уполномоченных органов (ст. 111 НК РФ), при наличии переплаты по тому же налогу, которая перекрывает выявленную недоимку, в случае проверки организации-правопреемника после реорганизации (п. 2 ст. 50 НК РФ) и в ряде других случаев. Поэтому, отказывая в привлечении к ответственности, налоговый орган в таком решении может сделать вывод о наличии недоимки, начислить пени за просрочку уплаты налога, хотя и без применения к налогоплательщику штрафных санкций.
Нарушение налоговым органом процедурных норм необязательно приводит к отмене решения, принятого по результатам проверки. Ведь нарушение процедуры может выражаться и в том, что решение принято без рассмотрения материалов проверки, и в том, что в решении не указан один из множества доводов налогоплательщика. Очевидно, что подход к этим нарушениям процедуры должен быть различным. Поэтому в каждом конкретном случае вышестоящий налоговый орган или суд оценивают допущенное налоговым органом нарушение, чтобы установить, насколько оно повлияло на объективность, обоснованность и законность принятого решения.
Безусловное основание для отмены решения налогового органа – нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, к которым относится обеспечение возможности проверяемого лица участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и обеспечение налогоплательщику возможности представить объяснения{412}.
Решение налогового органа вступает в силу по истечении срока на его апелляционное обжалование (один месяц) или после рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган, если тот оставил решение налоговой инспекции в силе, полностью или в части (п. 9 ст. 101; ст. 101.2 НК РФ).
Налоговые проверки в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. С введением с 1 января 2012 г. в Налоговый кодекс целого раздела о контроле за трансфертным ценообразованием (раздел V.1) появился и новый вид налоговых проверок. Контроль за ценами по сделкам между взаимозависимыми лицами и раньше входил в компетенцию налоговых органов, но все положения о таком контроле содержались в единственной ст. 40 Налогового кодекса. Недостаточно проработанное регулирование привело к тому, что все время своего действия (с 1999 по 2011 г.) эта норма была практически неработающей, а подавляющее большинство попыток налоговых органов доначислить налоги на основании этой статьи были безуспешными.
Несмотря на название главы 14.5 – «Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами», предмет этого вида налоговых проверок составляют не любые сделки между взаимозависимыми лицами, а лишь те, что относятся к категории контролируемых сделок. Это следует из п. 1 ст. 105.17 НК РФ, согласно которому основанием для проверки может быть информация о контролируемой сделке, которая может быть получена ФНС России из трех источников: 1) от налогоплательщика, направившего в установленном порядке уведомление о контролируемых сделках; 2) от территориального налогового органа, который выявил контролируемую сделку в ходе выездной или камеральной проверки; 3) в результате выявления такой сделки в рамках повторной проверки, которую провела сама ФНС России в целях контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа.
Проверка проводится по месту нахождения ФНС России, т. е., по существу, это особый вид камеральных проверок.
В силу прямого указания закона такая проверка проводится должностными лицами ФНС России и, следовательно, не может быть поручена должностным лицам нижестоящих налоговых инспекций. Эти инспекции лишены права проверять правильность примененных цен по контролируемым сделкам и в рамках обычных налоговых проверок. При проведении проверки ФНС России может использовать полномочия, которые предусмотрены ст. 93, 93.1, 95–97 НК РФ (истребование документов и информации, назначение экспертизы, привлечение специалиста и переводчика).
Проверка цены по одной и той же сделке (группе однородных сделок) между взаимозависимыми лицами может проводиться лишь один раз за один и тот же календарный год (п. 2 ст. 105.17). Это правило отличается от общего порядка проведения выездных налоговых проверок (одна проверка в течение календарного года – п. 5 ст. 89 НК РФ), поскольку позволяет ФНС России проводить несколько проверок в течение года, если они относятся к разным сделкам или группам однородных сделок.
Законодатель ограничил право налоговых органов на проведение проверки цены по сделке и иным образом: если в результате проведенной ФНС России проверки цена сделки подтвердилась, налоговая проверка у другой стороны сделки проводиться не может.
Длительность такой налоговой проверки, по общему правилу, – шесть месяцев. Но в исключительных случаях она может быть продлена до 12 месяцев, а при наличии дополнительных оснований общий срок проверки может составить 1 год и 9 месяцев (п. 4 ст. 105.17 НК РФ).
Порядок оформления и принятия решения по результатам проверки сходен с процедурой, установленной для выездных и камеральных налоговых проверок. В случае выявления фактов отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, проверяющие составляют акт проверки, который вручается налогоплательщику, и он вправе представить возражения на акт проверки в течение 20 дней с даты вручения акта. Руководитель (заместитель руководителя) ФНС России рассматривает материалы проверки и представленные налогоплательщиком возражения в порядке, аналогичном изложенному в ст. 101 НК РФ, и выносит решение (п. 14 ст. 105.17 НК РФ).
21.4.3. Полномочия по взысканию сумм налогов, пеней и штрафов
Полномочия налоговых органов по взысканию сумм налогов, пеней и штрафов связаны с устранением ущерба, который причинен бюджету неуплатой налоговых платежей, и исполнением мер ответственности, примененных к налогоплательщику. Реализация этих полномочий происходит вне рамок налогового контроля, так как связана с последствиями нарушений, выявленных при налоговых проверках.
Порядок взыскания недоимки по налогам и пени. Право взыскивать недоимку по налогам и пеням установлено в ст. 31 НК РФ, порядок такого взыскания конкретизируется в статьях кодекса, посвященных исполнению обязанности уплаты налога (ст. 46–48 НК РФ). Взыскание сумм налогов может проводиться в бесспорном порядке (непосредственным обращением взыскания на имущество налогоплательщика) либо в судебном порядке по заявлению налогового органа.
Взыскание недоимки с организаций, по общему правилу, проводится в бесспорном порядке. Если взыскание вызвано результатами налоговой проверки, то срок уплаты недоимки указывается в специальном документе – требовании об уплате налога, которое направляется налогоплательщику после вступления в силу решения налогового органа по результатам проверки.
По истечении срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев по истечении этого срока, налоговый орган вправе вынести решение о взыскании налога за счет денежных средств. При пропуске указанного срока налоговый орган утрачивает право на взыскание недоимки в бесспорном порядке, но может обратиться с соответствующим заявлением в суд.
Для списания сумм налогов со счета налогоплательщика налоговый орган направляет в банк поручение на уплату налога, которое должно быть исполнено банком не позднее следующего операционного дня, если речь идет о рублевом счете, и не позднее двух последующих дней, если взыскание обращено на валютный счет налогоплательщика. При недостаточности средств на счете суммы налогов списываются в очередности, установленной гражданским законодательством.
Право налоговых органов обращать взыскание распространяется не только на денежные средства на счетах банков, но и на электронные денежные средства налогоплательщиков, которые в настоящее время широко используются в коммерческом обороте (ст. 46 НК РФ). Согласно п. 18 ст. 3 Закона № 161-ФЗ «О национальной платежной системе» электронные денежные средства – это денежные средства, которые предварительно предоставлены одним лицом другому лицу, который учитывает информацию о размере предоставленных денежных средств без открытия банковского счета, для исполнения обязательств перед третьими лицами с использованием электронных средств платежа, т. е. с использованием информационно-коммуникационных технологий, электронных носителей информации (платежных карт).
Обращение взыскания на имущество налогоплательщика возможно лишь в случае, если денежных средств на его банковских счетах недостаточно или если информация о его счетах отсутствует.
Налоговый кодекс РФ устанавливает очередность взыскания имущества:
1) наличные денежные средства;
2) имущество непроизводственного назначения (ценные бумаги, валютные ценности, легковой автотранспорт и т. д.);
3) готовая продукция (товары) и другое имущество, не участвующее в производстве;
4) сырье, материалы и основные средства, участвующие в производстве;
5) имущество, переданное по договорам иным лицам без перехода к ним права собственности;
6) иное имущество, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования индивидуальным предпринимателем или членами его семьи.
Смысл установления очередности заключается в том, чтобы оставить налогоплательщику возможность продолжать предпринимательскую деятельность, если недоимка может быть погашена за счет имущества, не участвующего (или участвующего в меньшей степени) в такой деятельности.
Судебный порядок взыскания недоимки по налогам и пени. В следующих случаях недоимка по налогу с организаций взыскивается только через обращение в суд:
– пропуск налоговым органом срока для бесспорного взыскания недоимки – два месяца с момента окончания срока исполнения требования об уплате налога;
– недоимка взыскивается с организации-налогоплательщика, у которой открыт лицевой счет в порядке, установленном бюджетным законодательством;
– недоимка взыскивается с организаций, которые являются по отношению к налогоплательщику зависимыми (дочерними) организациями либо, наоборот, основными (преобладающими, участвующими); порядок взыскания недоимки правомерен, если к таким взаимозависимым организациям поступает выручка от реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) либо если после назначения налоговой проверки налогоплательщик передал им денежные средства или иное имущество, что препятствует взысканию недоимки;
– недоимка взыскивается в результате пересчета налоговым органом (это право предоставлено ФНС России) цен, которые были применены налогоплательщиком и его взаимозависимым лицом, в порядке контроля за трансфертным ценообразованием;
– вывод об имеющейся у налогоплательщика недоимке основан на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, либо статуса и характера деятельности налогоплательщика.
Например, деятельность некоммерческой организации может быть квалифицирована налоговым органом как предпринимательская, договоры купли-продажи (при определенных условиях) – как безвозмездная передача имущества, договоры займа – как оказание безвозмездных финансовых услуг, договоры о совместной деятельности – как взаимная реализация товаров (работ, услуг) и т. д. В таких случаях НК РФ обязывает налоговые органы взыскивать доначисленные налоги в судебном порядке{413}.
Суммы налогов, пени и штрафов с физических лиц, которые не состоят индивидуальными предпринимателями, взыскиваются налоговым органом также исключительно в судебном порядке – обращением с соответствующим заявлением в суд общей юрисдикции.
В случае удовлетворения исковых требований налогового органа взыскание выполняет судебный пристав-исполнитель в порядке исполнительного производства. Очередность обращения взыскания на имущество налогоплательщика-физического лица сходна с той, что предусмотрена для взыскания сумм недоимки с организаций: сначала взыскание обращается на денежные средства на банковских счетах, потом на наличные денежные средства, на переданное другим лицам имущество и, наконец, на прочее имущество налогоплательщика. На имущество, которое предназначено для повседневного использования физическим лицом и членами его семьи, взыскание не обращается (ст. 48 НК РФ).
Порядок взыскания штрафов за нарушение налогового законодательства. Согласно законодательству, которое действовало до принятия НК РФ, порядок взыскания налогов, пеней и штрафов практически не различался. Положение изменилось с конца 1996 г., когда Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П указал на неконституционность взыскания налоговых санкций (в отличие от недоимки и пени) в бесспорном (внесудебном) порядке. Суд исходил из того, что штрафы имеют не восстановительный, а карательный характер и служат наказанием за налоговое правонарушение. Поэтому бесспорный порядок взыскания штрафов нарушает норму ч. 3 ст. 35 Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.
Эта позиция нашла отражение и в НК РФ. Так, в ст. 46 и 47, посвященных порядку взыскания налогов, пени, штрафов с юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, указывается, что установленный порядок бесспорного (внесудебного) порядка налога распространяется на пени, но для штрафов сделана оговорка: «в случаях, предусмотренных настоящим кодексом».
Между тем правовая позиция Конституционного Суда РФ постепенно перестала восприниматься законодателем и правоприменительной практикой. Первая редакция НК РФ не предусматривала возможности взыскания штрафных санкций без обращения в суд, но изменения, вступившие в силу с 1 января 2006 г. и имевшие своей целью уменьшение загрузки судов, позволили налоговым органам взыскивать во внесудебном порядке мелкие штрафы (не более 5000 руб. на индивидуального предпринимателя и не более 50 000 руб. на организацию).
С 1 января 2007 г. эти нормы были из кодекса исключены, что позволило Высшему Арбитражному Суду РФ сделать вывод (на наш взгляд, совсем нелогичный), что с этого времени налоговые органы вправе взыскивать любые штрафы во внесудебном порядке{414}. Этой позиции арбитражные суды следуют и в настоящее время.
21.4.4. Обмен информацией и взыскание налогов в рамках международного сотрудничества
В последние годы правительства многих стран озабочены поиском новых путей пополнения бюджета. И потому неудивительно, что их взгляды обращаются к совершенствованию налогового законодательства и пересмотру существующих в практике подходов. В первую очередь можно назвать разрабатываемые в рамках ОЭСР механизмы обмена информацией, как заключением международных соглашений, так и согласованием стандартов и процедур автоматического обмена.
Важным шагом стало присоединение большого количества стран к Совместной Конвенции Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам (Страсбург, 1988 г.), с распространением ее действия на такие популярные офшорные юрисдикции, как Каймановы острова, Джерси, Британские Виргинские острова, Кюрасао, о. Мэн и др. Эта конвенция регламентирует различные формы обмена информацией, несколько видов налоговых проверок с участием налоговых органов разных стран, порядок оказания помощи при взыскании недоимок и многие другие важные вопросы.
Прежде всего большое внимание конвенция уделяет взаимодействию налоговых органов с целью обмена информацией, необходимой для исчисления, сбора, взыскания налогов, а также необходимой для использования в административных и судебных разбирательствах.
В отличие от двусторонних международных соглашений об избежании двойного налогообложения, которые дают право на получение информации у другой стороны лишь по обоснованному запросу и в ограниченных пределах, конвенция предусматривает возможность информирования и без запроса. В таких случаях обмен информацией может происходить автоматически, в рамках установленных процедур, и «произвольно», т. е. по собственной инициативе налоговой службы передающей стороны (ст. 5–7 конвенции).
Кроме того, согласно конвенции получение информации может происходить при проведении одновременных налоговых проверок. Под такой проверкой понимается «договоренность между двумя или более Сторонами одновременно проводить проверку, каждая на своей территории, налоговых дел лица или лиц, к которым Стороны имеют совместный или взаимосвязанный интерес с целью обмена любой необходимой информацией» (ст. 8).
Еще один вид проверок, который предусмотрен конвенцией, – это налоговые проверки за границей, при которых налоговая служба одного государства разрешает представителям компетентных органов другого государства участвовать в проводимой налоговой проверке (ст. 9).
Другая важная часть конвенции посвящена помощи во взыскании налогов на территории другого государства. Нередко налоговые обязательства могут быть исполнены за счет денежных средств, иного имущества налогоплательщика за границей, но без специальных межгосударственных соглашений возможности налоговых органов по взысканию недоимки за пределами своего государства крайне ограничены.
В соответствии со ст. 11 конвенции «по запросу запрашивающего государства запрашиваемое государство… предпринимает необходимые шаги для исполнения налоговых требований первого из упомянутых государств, как если бы они являлись его собственными налоговыми требованиями». Иначе говоря, государство, получившее запрос (по форме и в порядке, которые установлены конвенцией), должно выполнить все необходимые процедуры, «запустить» механизм взыскания налога, как он установлен его национальным законодательством. При необходимости, государство-взыскатель может просить и о принятии обеспечительных мер, и такие меры тоже должны быть приняты государством, получившим такой запрос.
21.5. Ответственность налоговых органов
Юридическая ответственность как следствие нарушения физическим, юридическим лицом, государством своих обязанностей – одно из важнейших условий надлежащего выполнения этих обязанностей. Несомненно, в подавляющем большинстве случаев нормы права исполняются добровольно, но также не вызывает сомнений, что, если законом не предусмотрены негативные последствия за ее неисполнение, эффективность нормы серьезно снижается.
Это в полной мере относится и к деятельности налоговых органов в России. В числе главных факторов, которые повлияли на улучшение налогового администрирования в последние годы, – новые стандарты, которые стали применяться для оценки качества работы налоговых органов и влияющие на служебные поощрения и наказания сотрудников и должностных лиц налоговых органов, а также резко возросшее число удовлетворенных требований о взыскании с налоговых органов судебных издержек.
Нельзя согласиться с подходом, когда к налоговым органам и их должностным лицам применяются меры ответственности в связи с обстоятельствами, которые не зависят от надлежащего исполнения их служебных обязанностей. Например, законодательством Республики Узбекистан на должностных лиц были установлены штрафы до 20 % от должностного оклада налоговых органов за «невыполнение квартального прогноза поступлений в бюджет». Поскольку объем налоговых поступлений в бюджет зависит не от деятельности налоговых органов, а прежде всего от экономических факторов, такие законодательные нормы демотивируют должностных лиц, искажают цели и содержание налогового администрирования{415}.
Возмещение убытков налоговыми органами должно происходить по правилам, предусмотренным гражданским законодательством.
Несмотря на то что НК РФ содержит специальную статью об ответственности налоговых органов (ст. 35), законодательством предусмотрен лишь один вид ответственности налоговых органов – возмещение убытков, причиненных налогоплательщику незаконными действиями (бездействием), ненормативными актами этих органов, их должностными лицами и другими работниками. Положения ст. 35 НК РФ несколько уточняются в ст. 103 кодекса «Недопустимость причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля», согласно которой возмещению подлежит и такой вид убытка как упущенная выгода (неполученный доход).
Таким образом, нормы налогового законодательства не устанавливают какой-либо специальной (отраслевой) ответственности налоговых органов, а, по сути, основываются и во многом лишь повторяют ст. 53 Конституции РФ о том, что каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (бездействием) государственных органов.
Поскольку налоговое законодательство не предусматривает ни специального понятия убытков, ни норм о порядке их оценки и взыскания, а также с учетом ст. 11 НК РФ, следует сделать вывод, что возмещение убытков налоговыми органами должно происходить по правилам, которые предусмотрены гражданским законодательством.
Согласно ст. 15 ГК РФ убытки могут быть двух видов:
– реальный ущерб – расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества;
– упущенная выгода – неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено.
Поскольку иное не предусмотрено законодательством (а применительно к налоговому контролю, напротив, прямо установлено в ст. 103 НК РФ), при нарушении прав налогоплательщика подлежат возмещению как реальный ущерб, так и упущенная выгода.
Убытки, причиненные действиями (бездействием, актами) налоговых органов, возмещаются за счет федерального бюджета (п. 1 ст. 35 НК РФ). Поэтому рассматриваемую ответственность лишь условно можно считать ответственностью налоговых органов; действительный субъект ответственности – государство, на которое Конституцией РФ и Гражданским кодексом Российской Федерации возложена обязанность отвечать за незаконные действия всех своих органов, включая налоговые.
Советуем прочитать
Пепеляев С.Г. Компенсация расходов на правовую помощь в арбитражных судах. – М.: Альпина Паблишер, 2013. – 186 с.
Массовые нарушения прав налогоплательщиков удалось ограничить, обязав налоговые органы компенсировать потерпевшим их затраты на правовую помощь. Книга о том, как нелегко развивалась практика возмещения судебных расходов, чем может защититься налогоплательщик сейчас и каковы перспективы совершенствования законодательства и правоприменительной практики.
В соответствии со ст. 16 ГК РФ и п. 3 ст. 158 БК РФ ответчиком по иску о взыскании таких убытков выступает соответствующий главный распорядитель средств федерального бюджета – ФНС России, которая согласно Положению о Федеральной налоговой службе{416} «осуществляет функции главного распорядителя и получателя средств федерального бюджета, предусмотренных на содержание Службы и реализацию возложенных на нее функций» (п. 5.14 положения){417}.
Обстоятельства, которыми истец обосновывает свои требования, должны доказываться самим истцом (ст. 65 АПК РФ). Поэтому налогоплательщик, предъявляя иск о возмещении убытков, причиненных незаконным действием налогового органа, должен обосновать:
– Факт возникновения убытков в виде реального ущерба или упущенной выгоды. Так, если предприятие из-за незаконного действия налогового органа не смогло вовремя расплатиться с контрагентами, это не признается убытками по причине отсутствия его расходов{418}; обычно весьма трудно доказать убытки в виде упущенной выгоды, так как требуется обосновать, что те или иные доходы налогоплательщик непременно получил бы, если бы не действия налоговых органов{419}.
– Размер причиненных убытков и то, что налогоплательщик сделал все, от него зависящее, чтобы убытки минимизировать. Например, если убытки вызваны отсутствием средств на счете вследствие их списания налоговым органом, налогоплательщик должен доказать, что предпринимал различные действия по изысканию иных источников (обращался в банки за получением кредита и т. п.). Мерами по предотвращению и снижению убытков может быть и обжалование незаконных действий налоговых органов в административном или судебном порядке.
– Незаконность действия налогового органа, повлекшего убытки налогоплательщика (например, ссылкой на судебный акт, признающий решение налогового органа недействительным).
– Причинно-следственную связь между незаконными действиями налоговых органов и убытками налогоплательщика. Отсутствие доказательства такой связи – частое основание для отказа в удовлетворении исковых требований о возмещении убытков{420}.
Отсутствие должной регламентации порядка возмещения убытков, сложность доказывания обстоятельств, необходимых для их возмещения, а также чрезмерная, на наш взгляд, осторожность судебных органов в вопросах, затрагивающих бюджетные интересы, приводят к тому, что в настоящее время нормы о возмещении убытков налоговыми органами практически не работают. Некоторую надежду на изменения внушает постепенное, но неуклонное изменение в последние годы судебной практики по делам о взыскании с налоговых органов судебных издержек, хотя такие издержки убытками в собственном смысле слова судами и не признаются{421}.
Глава 22
Полномочия Минфина России и других финансовых органов в налоговой сфере
22.1. Финансовые органы: понятие, задачи, цели
Взимание налогов – составная часть финансовой деятельности государства, понимаемой как аккумулирование, распределение и использование денежных средств в бюджетах различных уровней. Поэтому орган исполнительной власти, ответственный за финансовую деятельность, за бюджет, всегда наделяется в той или иной мере компетенцией в налоговой сфере.
Взимание налогов – составная часть финансовой деятельности государства.
При неразвитости финансового администрирования государству достаточно казначейства – ведомства, ведущего учет запаса денег, кассовых поступлений и кассового расхода казенных средств. С усложнением государственных финансов функции кассира становится недостаточно, возникает необходимость в министерстве финансов – органе, ответственном за финансовую политику, который планировал бы доходные поступления, расходы, проектировал бюджет и организовывал его исполнение, т. е. осуществлял бы управление бюджетом.
Такой орган может сохранить за собой сугубо практические полномочия кассового исполнения бюджета, а также полномочия налогового администрирования. Но в современных государствах функции планирования и исполнения чаще бывают разделены. Функции и полномочия, связанные с исполнением бюджетов и налогообложением, закрепляются за узкоспециализированными органами исполнительной власти, а министерство финансов (или его аналог) отвечает за выработку финансовой стратегии государства.
При такой специализации роль министерства финансов страны применительно к налогам – это наблюдение за функционированием налоговой системы, внесение предложений по ее совершенствованию, что воплощается в различных программных документах (налоговой политике) и в законопроектной работе.
Впрочем, какого-либо единообразия в организации финансовых органов в разных странах мира не наблюдается.
Наибольшая специализация органов финансовой администрации проведена во Франции, где отдельно существуют казначейство, министерство экономики и финансов, а также отвечающее за бюджетные проектировки министерство бюджета{422}. Налоговая служба представлена Главным налоговым управлением министерства экономики и финансов, является частью финансового ведомства. В этой ситуации налоговые органы находятся в прямом административном подчинении у министерства финансов.
В США аналог министерства финансов – это U.S. Department of the Treasury, что дословно переводится как Казначейство США. При этом, несмотря на исторически присущее ему название, Казначейство в США собственно казначейских функций хранения бюджетных средств не выполняет, с этим успешно справляется банковская система. Налоговым администрированием занимается отдельное ведомство – IRS, Служба внутренних доходов. Она организационно обособлена, но находится в ведении Казначейства, т. е. подконтрольна ему.
В Великобритании HM Treasury (Казначейство){423} по сути – это министерство финансов (точнее, экономики и финансов), сохраняющее, среди прочих, казначейские функции. Неким аналогом собственно казначейства – хранителя денег – служит так называемый Консолидированный фонд. За налоги отвечает отдельная служба – HM Revenue & Customs.
В Германии разделения финансовых и налоговых органов нет, Федеральное министерство финансов занимается и финансовой политикой, и налоговым администрированием. Кассовое исполнение федерального бюджета происходит банковским способом (средства бюджета аккумулируются в Бундесбанке), а на местном уровне применяется казначейская система{424}.
В СССР Министерство финансов выполняло функции налогового контроля, а исполнение государственного бюджета (т. е. бюджетов всех уровней, так как они входили в единый государственный бюджет) выполнялось Госбанком СССР.
В Российской Федерации налоговые, казначейские и финансовые органы обособлены, поэтому участие финансовых органов в налоговых отношениях ограничено. Тем не менее такое участие необходимо, так как финансовые органы отвечают за подготовку и исполнение бюджета, а налоги – важнейший доходный источник бюджета.
22.2. Состав финансовых органов
Отметим, что термин «финансовые органы» имеет широкий диапазон значений{425}. К финансовым органам можно относить все органы, выполняющие финансовую деятельность публичной власти. Правда, тогда финансовыми придется признать абсолютно все органы, ведь как минимум в части расходования бюджетных ассигнований все они ведут финансовую деятельность. Поэтому логичнее относить к финансовым органам те, которые наделены специальной компетенцией в области публичных финансов: администрируют налоги, учитывают и хранят бюджетные средства, ведут финансовый контроль. Применительно к федеральному уровню власти в России к ним следует отнести наряду с Министерством финансов Российской Федерации и подведомственными ему службами Счетную палату и Центральный банк, а также учреждения, управляющие бюджетами внебюджетных фондов.
Для простоты изложения термин «финансовые органы» применяем в самом узком из возможных его значений. Это органы исполнительной власти, наделенные особой компетенцией общего управления в области публичных финансов, которые следует отличать от находящихся в их ведении{426} узкоспециализированных служб: казначейства, налоговой службы и т. д. Так, Минфин России – финансовый орган, потому что оно вырабатывает финансовую политику, предопределяющую всю финансовую деятельность государства. Министерство не только исполняет законы, но и наделено в пределах своей компетенции полномочиями по изданию нормативных правовых актов. Федеральная налоговая служба – строго говоря, уже не финансовый орган, так как ее задачи, при всей их важности, гораздо более узкие, нежели управление финансовой деятельностью государства вообще, и не предполагают полномочий по нормативному правовому регулированию налоговых отношений. Соответственно, под финансовыми органами понимаются:
– Министерство финансов Российской Федерации;
– финансовые органы субъектов Федерации, которые могут называться: министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы) администраций краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов;
– финансовые органы муниципальных образований.
Учреждение Министерства финансов в России относится к 1802 г., но окончательно было организовано оно в 1811 г. В то время оно состояло из департаментов государственных имуществ, Внешней торговли, Разных податей и сборов, Горных и соляных дел и канцелярии.
Если налоговые органы – единая, централизованная система федеральных органов исполнительной власти, то финансовые органы по всей стране в такую систему не объединены, т. е. децентрализованы. Они создаются прежде всего для управления бюджетами – соответственно, сколько в стране самостоятельных бюджетов, столько и самостоятельных финансовых органов, не находящихся во взаимном административном подчинении. Следует понимать, что финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальные финансовые органы выполняют на своей территории и в пределах своей компетенции функции, аналогичные Минфину России, но в меньшем масштабе.
Министерство финансов Российской Федерации – федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции государственного управления в сфере финансовой деятельности.
Основные задачи Минфина России:
– выработка единой финансовой, бюджетной, налоговой и валютной политики;
– управление финансовыми ресурсами на федеральном уровне;
– разработка проекта федерального бюджета и обеспечение его исполнения;
– разработка методологии составления бюджетов всех уровней и отчетов об их исполнении{427}.
В сфере налоговых отношений цель Минфина России – предложение эффективной налоговой политики на основе анализа текущей ситуации поступления налоговых доходов и внесения предложений по совершенствованию системы налогов. Минфин России решает наиболее общие, стратегические задачи финансового управления. Для повседневной работы налогового администрирования предназначены собственно налоговые органы (Федеральная налоговая служба Российской Федерации и ее территориальные органы{428}), находящиеся в ведении Минфина России.
Для регулярной работы по кассовому исполнению федерального бюджета в ведении Минфина России функционирует Федеральное казначейство{429}.
Цели и задачи финансовых органов субъектов Федерации и муниципальных образований в целом аналогичны целям и задачам Министерства финансов Российской Федерации с учетом уровня их компетенции – это проведение бюджетной и налоговой политики на соответствующей территории, разработка проектов и исполнение бюджетов, концентрация финансовых ресурсов субъекта Федерации или муниципального образования.
Система финансовых органов России строится на основе принципа бюджетного федерализма и самостоятельности бюджетов. Финансовые органы субъектов Федерации не находятся в подчинении Минфину России. Финансовые органы муниципальных образований также не подчинены каким-либо вышестоящим финансовым органам.
22.3. Федеральное казначейство
Федеральное казначейство – это подведомственный Минфину России, но организационно обособленный федеральный орган исполнительной власти (федеральная служба), состоящий из:
– центрального аппарата Федерального казначейства;
– территориальных органов Федерального казначейства – территориальных по субъектам Федерации и территориальных отделений по районам, городам и районам в городах (создаются по территориальному принципу), а также межрегиональных управлений, создаваемых по функциональному принципу. Например, Межрегиональное операционное управление обслуживает федеральные органы исполнительной власти и внебюджетные фонды. Региональные управления могут открывать свои отделения местного уровня. Создание органов Федерального казначейства было начато в 1992 г., к концу 1990-х гг. формирование организационной структуры Казначейства было в целом завершено.
Слово «казна» произошло от арабского «хазне» – хранилище, сокровищница, от «хазана» – запасать, хранить; проникло на Русь во времена Золотой Орды.
До создания Федерального казначейства функции кассового исполнения федерального бюджета исполняли коммерческие банки, поскольку первоначально Российская Федерация восприняла банковскую систему исполнения бюджета, существовавшую в СССР. Кассовое исполнение государственного бюджета в СССР возлагалось на Госбанк СССР. Поскольку государственная монополия на банковскую деятельность не сохранилась, стало возможным открытие счетов для операций с бюджетными средствами в коммерческих банках. Это привело к негативным последствиям. Во-первых, не все банки обладали достаточной степенью надежности, и их разорение вело к потере бюджетных средств. Во-вторых, отдельные банки несвоевременно исполняли свои обязательства по переводу бюджетных средств, получая дополнительную выгоду от их использования. В-третьих, распыление доходных и расходных операций с бюджетными средствами по множеству счетов в разных банках привело к объективной невозможности своевременно и полно учесть бюджетные средства, так как никакого единого счета, на который поступали бы доходы и снимались расходы, не было.
Казначейство – учреждение, в которое поступают доходы в пользу казны и производящее по распоряжению надлежащих лиц и учреждений расходы из находящихся в его ведении сумм.
Финансовая энциклопедия / Под ред. И.А. Блинова и А.И. Буковецкого. – М.: Государственное издательство, 1924.
Нормальная финансовая деятельность государства невозможна без достоверной информации о количестве денег в его распоряжении. В связи с этим в бюджетной сфере был восстановлен принцип единства кассы, т. е. принцип, в соответствии с которым все операции с бюджетными средствами учитываются на едином счете: один бюджет – один счет. Это потребовало отказа от банковской системы исполнения бюджета. Сосредоточить кассовые операции с бюджетными средствами в органах Банка России невозможно, так как это не соответствует месту Банка России в системе разделения властей: Банк России должен сохранять независимость от органов государственной власти, но сосредоточение в нем бюджетных ресурсов предоставило бы ему слишком сильный инструмент воздействия на органы власти.
Выход из этой ситуации был найден в переходе от банковской к казначейской системе исполнения бюджета. Учет всех доходных поступлений органами казначейства на едином казначейском счете позволяет на практике реализовать принцип единства кассы и обеспечивает получение полной и достоверной информации о суммарных поступлениях налогов в бюджет. Сосредоточение финансовых ресурсов на счетах Федерального казначейства не приводит к нарушению баланса сил в системе разделения властей, так как Федеральное казначейство не обладает независимым статусом и подведомственно Министерству финансов Российской Федерации.
В сфере налоговых отношений основной целью органов Казначейства следует признать своевременное и полное зачисление всех сумм налогов, уплаченных в федеральный бюджет, на единый казначейский счет федерального бюджета (кассовое исполнение бюджета по налоговым доходам). Для этой цели Федеральное Казначейство располагает разветвленной сетью территориальных органов по всей стране. Налогоплательщики перечисляют налоги на счета соответствующего отделения Казначейства по месту своего нахождения. Отделение Казначейства переводит все полученные суммы на единый счет федерального бюджета. Тем самым все налоговые доходы федерального бюджета консолидируются на одном счете.
Если налогоплательщик уплачивает регулирующий налог, который распределяется в долях между бюджетами различных уровней в соответствии с бюджетным законодательством{430}, отделение Казначейства, получившее платеж, делит сумму налога и переводит соответствующие доли на единый счет федерального бюджета, бюджета субъекта Федерации и (или) муниципального бюджета{431}.
Исполнение бюджета по налоговым доходам включает не только зачисление сумм поступивших налогов в соответствующие бюджеты, но и возврат излишне уплаченных сумм налогоплательщику.
Как указано в ст. 78 НК РФ, решение о возврате принимает налоговый орган. Непосредственно суммы возврата со счета федерального бюджета перечисляет орган Федерального казначейства по распоряжению налогового органа.
Последовательная реализация принципа самостоятельности бюджетов (ст. 28 БК РФ) предполагала бы, что каждому финансовому органу соответствует свое казначейство: федеральное, региональное, местное. В начале формирования казначейской системы исполнения бюджетов эту концепцию пробовали воплотить в жизнь. Например, городские казначейства были созданы в Москве и Санкт-Петербурге. Но повсеместное создание региональных и муниципальных органов – кассиров соответствующих бюджетов оказалось дорогостоящим и трудно реализуемым с практической точки зрения{432}.
Поэтому получило развитие возложение функций исполнения бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов на органы Федерального Казначейства РФ.
По действующему бюджетному законодательству обслуживание – кассовое исполнение – всех бюджетов бюджетной системы Российской Федерации совершается Федеральным казначейством{433}. Это правило действует по умолчанию. Порядок исполнения бюджетов конкретизируется в соглашениях между Федеральным казначейством и органом, отвечающим за исполнение бюджета, поскольку объем функций, выполняемых Казначейством для бюджета, может быть различным{434}. Для субъектов Федерации сохраняется возможность исполнять бюджеты самостоятельно, силами своих финансовых органов, если у них для этого есть средства. В этом случае также заключается соглашение с Федеральным казначейством, но уже с противоположным смыслом – о передаче полномочий по кассовому обслуживанию бюджета «обратно» субъекту Федерации{435}. С точки зрения удобства для налогоплательщика централизация функций по кассовому исполнению всех бюджетов в единой системе органов Федерального казначейства позволяет упростить уплату налога. Распределение сумм регулирующих налогов между уровнями бюджетной системы в такой ситуации может целиком возлагаться на органы Федерального казначейства, а налогоплательщик не будет обременен выяснением, в каких долях в какие бюджеты должен поступать уплаченный им налог.
Тем не менее полностью освободить налогоплательщиков от обязанностей распределения налога не удастся. Участие налогоплательщика необходимо в том случае, если сумму налога, поступающую в региональный или местный бюджет, необходимо разделить между несколькими бюджетами одного уровня пропорционально степени экономического присутствия налогоплательщика на соответствующей территории.
Так, в соответствии со ст. 284 НК РФ налог на прибыль организаций зачисляется, по общему правилу:
– по ставке 2 % – в федеральный бюджет;
– по ставке 18 % – в бюджеты субъектов Федерации.
Налог уплачивается в бюджеты тех субъектов Федерации, на территории которых налогоплательщик ведет деятельность через обособленные подразделения, исходя из доли прибыли, приходящейся на эти подразделения (ст. 288 НК РФ). Очевидно, что распределить налог на прибыль между этими бюджетами может только сам налогоплательщик, так как только он обладает информацией о доле прибыли, полученной от деятельности в том или ином регионе.
22.4. Организационная структура Министерства финансов Российской Федерации
Министерство финансов Российской Федерации возглавляет министр, назначаемый Президентом РФ по представлению Председателя Правительства РФ.
Министерство состоит из структурных подразделений – департаментов. Территориальных органов министерство не создает, они есть только у подведомственных ему федеральных служб (Федеральной налоговой службы, Федерального казначейства и др.).
Центральный аппарат включает структурные подразделения по основным направлениям деятельности Минфина России. Так, в сфере налогообложения действует Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики{436}. Департаменты ведут аналитическую работу, обобщают российский и международный опыт в области налогообложения и бухгалтерского учета, разрабатывают проекты нормативных актов.
22.5. Полномочия Министерства финансов Российской Федерации в налоговой сфере
Роль финансовых органов применительно к налогам – определение налоговой стратегии государства, развитие налоговой системы. Это неотъемлемая часть финансовой деятельности (или финансовой политики) государства. Поэтому наибольшее значение имеют полномочия Минфина России, так или иначе связанные с правовым регулированием налоговых отношений:
– разработка налоговой политики и законопроектная деятельность;
– нормотворческие функции;
– разъяснения налогового законодательства.
Разработка государственной политики в сфере налогообложения – функция Минфина России.
Однако Минфин сохраняет некоторые правоприменительные полномочия в налоговых отношениях.
22.5.1. Полномочия по разработке государственной политики в сфере налогообложения и законопроектная деятельность Минфина России
Функция по разработке государственной политики в сфере бюджетной и налоговой деятельности названа в Положении о Минфине России на первом месте. Влияние Минфина России на регулирование налоговых отношений при реализации полномочий в рамках этой функции гораздо больше, чем в рамках реализации прямых нормотворческих полномочий. Разрабатывая государственную политику налогообложения, Минфин России может выступать с предложениями по любым налоговым вопросам, тогда как издавать нормативные правовые акты он вправе лишь там, где ему разрешено законодателем.
Предложение Минфином России того или иного решения в формате налоговой политики не означает, конечно, что такое решение автоматически будет воплощено в законопроекте и затем в законе. Однако финансовое ведомство – единственный субъект, который готовит предложения по изменению налогового законодательства не от случая к случаю, а планомерно и целенаправленно. Практика показывает, что эти предложения рано или поздно оказываются воплощенными в действующие правовые нормы. Примером может служить включение в Налоговый кодекс РФ правил контроля над трансфертным ценообразованием.
Внешним выражением налоговой политики Минфина России служит ежегодно публикуемый документ под названием «Основные направления налоговой политики Российской Федерации»{437}. Поскольку налоговые изменения предлагаются в увязке со среднесрочным бюджетным планированием, налоговая политика формируется скользящим методом – ежегодно на три последующих года. Составитель налоговой политики как документа – Минфин России, но официальным документом она становится после одобрения правительством. Основной смысл налоговой политики – назвать и объяснить предлагаемые исполнительной властью изменения налогового законодательства, которые в ближайшей перспективе будут вынесены на рассмотрение законодательной власти в форме правительственных законопроектов.
Налоговая политика – не нормативный правовой акт. Налоговый кодекс РФ никак не определяет ее значение и роль в налоговых отношениях. Ее официальный статус означает лишь, что она выражает согласованную позицию исполнительной власти.
Поскольку налоговая политика информирует общество о предстоящих изменениях, которые в обозримом будущем будут предложены парламенту на рассмотрение, то, возможно, имело бы смысл придать этому ее аспекту юридическое значение. Так, в юридическом сообществе высказывается точка зрения о необходимости сдерживающего инструмента для непрофессионального либо внепланового, хаотичного, налогового законотворчества. Для этого нужно увязать возможность внесения налоговых законопроектов с предварительным их раскрытием в налоговой политике во избежание непредсказуемого и быстрого появления неких поправок налогового законодательства, находящихся вне логической связи с общим направлением развития налоговой системы{438}.
22.5.2. Нормотворческие полномочия
Полномочия Минфина России в области принятия нормативных правовых актов по вопросам, связанным с налогообложением, существенно ограничены, поскольку налог может быть установлен только законом.
В соответствии с п. 1 ст. 4 НК РФ органы исполнительной власти издают подзаконные акты «в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции». Такие акты «не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах».
Тем не менее нормотворческую функцию Минфина России в налоговой сфере не следует недооценивать. Помимо собственно уплаты налога, налоговые правоотношения предполагают огромное количество различных прав и юридических обязанностей, детальная регламентация которых происходит на подзаконном уровне.
Полномочия Минфина России, предусмотренные кодексом, очень разнообразны. Так, Минфин России определяет формы учета доходов и расходов предпринимателей, формы расчета финансового результата инвестиционных товариществ, определяет список банков, гарантии которых признаются надлежащим обеспечением в налоговых отношениях{439}, определяет особенности учета крупнейших налогоплательщиков и т. д.
Читать бесплатно другие книги:
