Налоговое право: Учебник для вузов Пепеляев Сергей

Предоставление налогоплательщикам гарантий защиты их прав – необходимое условие демократичной налоговой системы. Налогообложение серьезно ограничивает право собственности, закрепленное ст. 35 Конституции РФ, а любое ограничение конституционных прав допустимо лишь в той мере, в какой это необходимо для защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (ст. 55 Конституции РФ).

Конституция РФ гарантирует как государственную защиту прав и свобод человека, так и право каждого – защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом (ст. 45 Конституции РФ).

В широком смысле под защитой прав налогоплательщиков следует понимать все политические, социально-экономические, правовые и организационные гарантии{484}, осуществляемые в рамках налоговой системы государства и вне ее и призванные обеспечить соразмерность ограничения прав конкретного налогоплательщика и интересов общества в целом.

Это и широкое общественное обсуждение налоговой стратегии, и деятельность профессиональных и иных объединений, лоббирующих налоговые инициативы налогоплательщиков, издание специализированных средств массовой информации, таких как журнал «Налоговед», для привлечения внимания к наиболее острым проблемам, налогово-правовая специализация судов, наличие соответствующих дисциплин в учебных программах юридических и экономических вузов, многое другое.

В узком смысле под защитой прав налогоплательщиков обычно понимается обращение в те или иные государственные органы для рассмотрения законности и обоснованности действий (бездействия) налоговых органов по отношению к конкретному налогоплательщику.

Основной способ защиты прав налогоплательщиков – обращение в налоговые или судебные органы для обжалования решений налоговых инспекций и действий должностных лиц, нарушающих права и законные интересы участников налоговых отношений.

Право на обжалование актов налоговых органов входит в состав основных прав налогоплательщиков (подп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ): налогоплательщики имеют право обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц.

Существо права обжалования решений и действий налоговых органов и их должностных лиц состоит не столько в возможности налогоплательщиков реализовать предусмотренные законом процедуры направления жалобы, сколько в обязанности соответствующего органа или суда оперативно и беспрепятственно рассмотреть жалобу и вынести законное и обоснованное решение.

26.1. Защита прав налогоплательщиков в административном порядке

Административный порядок защиты прав налогоплательщиков возник раньше судебного и долгое время был единственно возможным.

Право подавать «челобитные» на действия сборщиков податей появилось в древности. Естественно, что процедурные аспекты этого действия не были развиты.

Нормативное закрепление административного порядка защиты прав налогоплательщиков в России впервые появилось в середине XIX в. Характерной особенностью периода зарождения института служило то, что соответствующие положения содержались в нормативных правовых актах об отдельных налогах. Общего правового акта, посвященного защите прав налогоплательщиков, тогда не было. Это и понятно: ни общество, ни законодатель в то время еще не сформировали отношение к защите прав налогоплательщиков как отдельную комплексную задачу.

Однако уже тогда начали складываться правовые подходы, которые и сейчас лежат в основе административного порядка защиты прав налогоплательщиков. Регулировались сроки подачи жалобы, полномочия рассматривающих жалобу органов, участие заявителя жалобы в процессе ее рассмотрения, порядок извещения, условия отсрочки или рассрочки платежа и др.

Административный способ защиты прав налогоплательщика состоит в разрешении возникших разногласий в рамках системы налоговых органов без передачи спора в суд.

Административный способ защиты прав налогоплательщика состоит в разрешении возникших разногласий в рамках системы налоговых органов без передачи спора в суд.

Несмотря на то что судебный порядок рассмотрения жалоб налогоплательщиков рассматривается многими как наиболее эффективный и демократичный (большая степень независимости при принятии решений, состязательность в отстаивании позиций сторон и т. д.), административный порядок рассмотрения налоговых жалоб не только не утратил актуальности, но и постоянно развивается.

Само существование судебного порядка рассмотрения споров с налоговыми органами было бы под угрозой при отсутствии административного: суды просто захлебнулись бы в потоке налоговых споров, т. е. утратили бы возможность рассматривать дела тщательно, детально, основательно, благодаря чему судебное рассмотрение и оценивается как наиболее развитый способ разрешения споров.

Эта неблагоприятная перспектива остро обнаружилась в нашей стране в конце первого десятилетия текущего века. Неверие в то, что вышестоящие налоговые органы способны объективно рассматривать жалобу и отсутствие законодательно закрепленного обязательного досудебного порядка рассмотрения жалоб приводило к тому, что основной поток жалоб, как по сложным, так и по мелочным спорам, направлялся непосредственно в суды. В результате, например, нагрузка на одного судью налогового состава порой превышала 700 дел в год, что не могло обеспечить качественного судебного разбирательства.

Таким образом, административный и судебный способы рассмотрения жалоб налогоплательщиков составляют систему, которая может надежно функционировать только в том случае, если должное законодательное и политическое внимание будут уделяться обеим ее частям.

К основным преимуществам административного способа разрешения разногласий с налоговыми органами следуют отнести:

– Простоту процедуры, позволяющую налогоплательщикам самостоятельно защитить свои права в несложных, очевидных ситуациях, не прибегая к услугам дорогостоящих юристов и консультантов;

– Быстроту рассмотрения жалобы. Если судебные процедуры иногда затягиваются и на годы, то рассмотрение жалобы в вышестоящем налоговом органе завершается в сроки, установленные законом;

– Экономичность процедуры. Подача административной жалобы, как правило, не сопровождается оплатой госпошлины и иными затратами, присущими судебному разбирательству.

Следует обратить внимание на то, что нижестоящий орган исполнительной власти не может оспорить решение вышестоящего органа исполнительной власти, принятое им по результатам рассмотрения жалобы на акт нижестоящего органа исполнительной власти. Это один из факторов и простоты, и быстроты, и экономичности административного способа разрешения разногласий.

Главный недостаток административного способа защиты прав налогоплательщиков – сомнение в беспристрастности. Но для того, чтобы повысить объективную (функциональную) беспристрастность, добиться рассмотрения жалоб на действительно независимых началах даже и органом, входящим в единую систему с нарушителем, теорией и практикой разработаны различные модели пересмотра решений налоговых органов и система требований к процедурам и документам, которые используются при обжаловании.

В зависимости от критериев оценки выделяют разные модели административного способа защиты прав налогоплательщиков.

По обязательности для налогоплательщиков

Обязательная стадия обжалования. Закон может устанавливать, что независимо от воли лица, чьи права нарушены, судебному обжалованию должно предшествовать обжалование в административном порядке. Несоблюдение обязательного досудебного порядка влечет невозможность обжалования соответствующего акта (действий, бездействия) в суде.

В большинстве стран предусмотрено обязательное досудебное обжалование актов налоговых органов (либо любых актов, либо актов определенного вида (по НДС, в области прямого налогообложения)).

НК РФ устанавливает, что решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения{485} может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования такого решения в вышестоящем налоговом органе (п. 2 ст. 138 НК РФ).

Иные акты налоговых органов (вынесенные не по результатам налоговой проверки) до 2014 г. могли обжаловаться в альтернативном порядке: подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключала права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд (п. 1 ст. 138 НК РФ). Однако и в отношении всех остальных актов налоговых органов с 1 января 2014 г. было установлено обязательное досудебное обжалование.{486}

В ряде стран административное обжалование актов налоговых органов может быть инициативным (добровольным). Налогоплательщик может пренебречь подачей административной жалобы, обратившись напрямую в суд. Такая система успешно действует и не приводит к перегрузке судов только в тех случаях, где большинство налогоплательщиков доверяет системе налоговых органов и использует досудебное обжалование перед обращением в суд (Норвегия, Швеция, Эстония, Индия, Италия).

По взаимосвязанности различных порядков обжалования

Последовательный подход («сначала это, потом то») предполагает, что последующий порядок обжалования (судебный) применяется в том случае, если пройден административный путь.

Альтернативный подход («либо-либо») предусматривает, что налогоплательщик должен выбрать один из существующих способов обжалования: либо административный, либо судебный.

Этот вариант исключает возможность одновременного принятия противоположных решений.

Следует обратить внимание на следующие нюансы:

– Если налогоплательщик подал административную жалобу, а затем обратился в суд, то производство в административном порядке должно прекращаться (приоритет судебной подведомственности перед административной). Альтернативный вариант – отказ от судебной защиты в случае подачи административной жалобы – недопустим, поскольку судебная защита, как правило, гарантирована на конституционном уровне.

– Если производство в административном порядке завершено принятием решения, не устраивающего налогоплательщика, то невозможно преодолеть его обращением в суд. Налогоплательщик реализовал предоставленное ему право выбора способа защиты своих прав, поэтому нет нарушения его конституционного права на обращение в суд.

Параллельный подход («и то, и это») допускает одновременное обжалование и в административном, и в судебном порядке.

Такой подход ранее был реализован для обжалования решений налоговых органов, не связанных с результатами налоговых проверок: подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключала права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд (ч. 1 ст. 138 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2014 г.).

Понятно, что при этом подходе также возникает задача установить приоритет вынесенных решений, если они оказались различны. Если при альтернативном подходе приоритет отдается первому состоявшемуся решению, то при параллельном приоритет остается за решением суда. Суд должен рассмотреть дело и принять решение даже и в том случае, если до момента завершения судебной процедуры уже состоялось решение в рамках административного производства. В этом и состоит суть различий этих подходов.

По месту органа, полномочного рассмотреть жалобу в системе государственного управления

Внутреннее рассмотрение жалобы предусматривает, что соответствующими полномочиями может быть наделен орган, вынесший оспариваемое решение.

Один из возможных вариантов состоит в том, что решение заместителя руководителя налогового органа вправе пересмотреть руководитель этого органа.

Другой вариант: в налоговом органе могут создаваться специальные структуры для рассмотрения споров с налогоплательщиками, имеющие двойное подчинение. Такие отделы могут формироваться вышестоящим налоговым органом (контролеры, прикомандированные к налоговой инспекции руководителем вышестоящего налогового органа) и подчиняться непосредственному руководителю только по узкому кругу вопросов, не связанных с деятельностью по рассмотрению жалоб.

НК РФ не предусматривает внутреннего рассмотрения жалоб. Но установлена возможность налогоплательщика обратиться в контролирующий налоговый орган с возражениями по существу акта проверки, составленного проверяющими, которые рассматриваются руководителем налогового органа либо его заместителем.

Вручение налогоплательщику акта проверки еще не означает принятия какого-либо решения в его адрес: акт проверки вручается от имени группы назначенных руководителем налогового органа проверяющих и ими же и подписывается. Акт проверки не признается актом органа управления, в котором решаются вопросы прав, обязанностей и ответственности налогоплательщика и который выносится от имени налогового органа за подписью его руководителя (заместителя руководителя). В акте проверки лишь фиксируются установленные проверкой факты и делаются выводы о наличии или отсутствии недоимок, а также предлагаются меры, которые, по мнению проверяющих, руководитель налогового органа либо его заместитель должны применить к налогоплательщику, и основания для применения этих мер.

Налогоплательщик может возражать по поводу содержания и выводов акта проверки, т. е. направить руководителю инспекции документы, пояснения, обоснования своей позиции.

Рассмотрение возражений проводит руководитель инспекции или его заместитель в присутствии налогоплательщика и/или его представителей. По результатам рассмотрения принимается решение, которое и подлежит дальнейшему обжалованию.

Таким образом, внутреннее рассмотрение жалобы нецелесообразно, поскольку руководящий состав налогового органа и так вовлекается в процесс урегулирования спорных отношений на этапе, предшествующем вынесению решения налогового органа.

Рассмотрение жалобы по иерархии. В большинстве случаев спор рассматривается налоговым органом, вышестоящим по отношению к тому, чье решение обжалуется.

Поскольку система налоговых органов может состоять из нескольких уровней, подача жалобы может предусматривать инстанционность: последовательную передачу полномочий по рассмотрению жалобы от нижестоящей инстанции к вышестоящей.

При этом возможны варианты обязательности последующих (2-й, 3-й) инстанций для обращения в суд: может быть достаточно обжалования в вышестоящем налоговом органе, а может быть необходимо перед обращением в суд пройти всю административную иерархию в системе налоговых органов.

НК РФ устанавливает «мягкий» вариант: решение налогового органа может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе (п. 2 ст. 138). То есть достаточно однократного обжалования. Кодекс не предусматривает, что налогоплательщик получает возможность обратиться в суд только после завершения процесса обжалования в ФНС России.

Рассмотрение жалобы вне налогового ведомства. В этом случае спор рассматривается специализированными административно-юрисдикционными органами, не входящими в систему налоговых органов. В некоторых странах они создаются специально для того, чтобы повысить объективность досудебной стадии и снизить нагрузку на суды.

Классический пример – опыт США, где в 1924 г. был создан Совет налоговых апелляций – административный орган для разрешения налоговых споров, преобразованный позже в Налоговый суд США.

ФНС России подведомственна Минфину России, которое вправе в порядке ведомственного контроля как по своей инициативе, так и по обращениям заинтересованных лиц, в частности налогоплательщиков, отменить противоречащие федеральному законодательству решения ФНС России, если иной порядок их отмены не установлен федеральным законом{487}.

По процедуре обжалования

Выделяют общий, упрощенный и специальный порядок обжалования.

Упрощенный порядок обжалования применяется в некоторых странах для разрешения споров о незначительных суммах доначислений и штрафов. Жалоба может рассматриваться усеченным составом должностных лиц, без заслушивания сторон.

Специальный порядок, напротив, может быть направлен на более строгое соблюдение прав налогоплательщиков. В пример можно привести установленную НК РФ процедуру апелляционного обжалования не вступивших в силу решений налоговых органов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Смысл этот процедуры – дать налогоплательщику возможность оперативно отреагировать на принятое в отношении него решение и обеспечить неприкосновенность своих активов (оградить от взыскания доначисленных сумм налогов, пеней и штрафов) до завершения рассмотрения спора в вышестоящем налоговом органе. Налоговый орган, чье решение обжаловано в апелляционном порядке, не может начать процедуру взыскания доначисленных им налогов, пени и штрафов, прежде чем состоится решение вышестоящего налогового органа (конечно, если вышестоящий орган отклонит апелляционную жалобу).

Процедурные особенности апелляционного обжалования состоят прежде всего в коротком сроке подачи жалобы: она должна быть подана до истечения срока, установленного законом для вступления в силу принятых решений (один месяц). Жалоба хотя и адресована вышестоящему налоговому органу, но подается через канцелярию налоговой инспекции, чье решение обжалуется. Этим гарантируется информированность инспекции о том, что ее решение обжаловано, и она не может приступить к его исполнению.

Решение налогового органа вступает в силу после того, как вышестоящий налоговый орган примет свое решение по жалобе.

Законодательство, регулирующее административный порядок рассмотрения налоговых споров, должно устанавливать требования к самой жалобе и к процедуре ее подачи и рассмотрения.

Можно выделить следующие основные требования к жалобе налогоплательщика:

– жалоба подается в письменной форме;

– жалоба должна быть адресована органу, уполномоченному ее рассмотреть;

– жалоба подается лицом, чьи права нарушены (подписывается им или от его имени другим лицом, действующим по доверенности);

– в жалобе должен быть указан обжалуемый акт и должно содержаться требование об отмене или изменении этого акта;

– жалоба должна быть документально обоснованной.

Требования к форме и содержанию жалобы в вышестоящий налоговый орган предусмотрены ст. 139.2 НК РФ.

Однако процедура подачи и рассмотрения жалобы регулируется гораздо детальнее. В перечень условий подачи и рассмотрения жалобы входят следующие.

Сроки подачи жалобы. В целях стабильности и определенности действия актов государственного управления законодатель ограничивает сроки, по истечении которых акт не может быть пересмотрен. В разных странах подходы к установлению сроков могут кардинально различаются: от 8–15 дней (Словения, Польша, Болгария, Израиль, Аргентина) до пяти лет (Финляндия).

НК РФ устанавливает различные сроки рассмотрения жалобы в зависимости от предмета обжалования.

Для подачи апелляционной жалобы на не вступившие в силу решения налоговых органов о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения существует месячный срок со дня их получения налогоплательщиком (срок для вступления решения в силу). Вступившие в силу решения о привлечении к ответственности, принятые по результатам налоговых проверок, могут быть обжалованы в течение одного года со дня их принятия. Для обжалования иных актов налоговых органов, действий (бездействия) его должностных лиц установлен также годичный срок, исчисляемый со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (п. 2 ст. 139 НК РФ).

Способ подачи жалобы. Теоретически жалоба может подаваться непосредственно в вышестоящий налоговый орган или через налоговый орган, принявший оспариваемое решение. Второй вариант более рационален: налоговый орган получает предупреждение, что жалоба подана и он не может исполнять обжалованное решение; экономится время на запрос материалов дела и их пересылку вышестоящему органу (все материалы дела вместе с жалобой направляются адресату (п. 1 ст. 139; п. 1 ст. 139.1 НК РФ).

Порядок рассмотрения жалобы. Жалоба может рассматриваться в присутствии налогоплательщика или без него (заочное рассмотрение). Последний вариант принят в законодательстве РФ. Этот выбор объясняется стремлением налоговых органов избежать чрезмерной нагрузки и превращения в квазисудебную инстанцию. Представляется, что это не самый лучший выбор. Следовало бы сохранить налогоплательщикам возможность по заявлению принимать участие в рассмотрении хотя бы наиболее важных споров.

Пределы полномочий по пересмотру. Если бы вышестоящие налоговые органы при рассмотрении жалоб налогоплательщиков имели право увеличить сумму доначислений и штрафов, это было бы причиной многочисленных отказов от реализации права на обжалование: многие налогоплательщики не захотели бы подвергаться угрозе получить более серьезные взыскания в результате своих же действий по обжалованию. Поэтому законодатель исключает возможность ухудшения положения лица, подавшего жалобу.

Сроки рассмотрения жалобы – важный элемент процедуры, гарантирующий стабильность и предсказуемость правового положения налогоплательщика.

Решение по жалобе (апелляционной жалобе) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), или при представлении лицом, подавшим жалобу (апелляционную жалобу), дополнительных документов, но не более чем на один месяц.

Решение по жалобам на иные решения, а также на действия (бездействие) нижестоящих налоговых органов принимается вышестоящим налоговым органом в течение 15 дней со дня получения таких жалоб. Срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, или при представлении лицом, подавшим жалобу, дополнительных документов, но не более чем на 15 дней (п. 6 ст. 140 НК РФ).

В других странах этот срок может составлять от 15 дней (Аргентина) до пяти лет (Финляндия).

Ограничение доводов и доказательств. Поскольку вышестоящий налоговый орган рассматривает законность и обоснованность обжалуемого решения, он должен оценивать те фактические обстоятельства и правовые основания, которые легли в основу решения и в отношении которых налогоплательщик мог высказать свою позицию. При рассмотрении жалоб недопустимо использовать доказательства и доводы, не фигурировавшие при принятии решения, как бы ни велико было желание поддержать позицию нижестоящего налогового органа{488}.

Извещения. Заинтересованные лица должны быть в установленной форме извещены о процедуре рассмотрения жалобы и о ее результатах.

Решение руководителя (заместителя руководителя) вышестоящего налогового органа о продлении срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия.

Решение вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия (п. 6 ст. 140 НК РФ).

Порядок вступления в силу. Решение, принятое по жалобе налогоплательщика, вступает в силу в установленном законом порядке.

НК РФ устанавливает, что такие решения вступают в силу немедленно, т. е. в день их принятия. Не всегда налогоплательщик может своевременно узнать об этом, поскольку даже извещение о принятии решения может направляться ему позже, не говоря уже о возможных злоупотреблениях с датированием решения.

Возможность приостановления обжалуемого решения. По общему правилу подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (если речь не идет о подаче апелляционной жалобы) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или совершения обжалуемого действия.

Но по заявлению лица, подавшего жалобу, исполнение обжалуемого акта или совершение обжалуемого действия может быть приостановлено по решению вышестоящего налогового органа при наличии достаточных оснований полагать, что такой акт или действие не соответствует законодательству РФ (п. 5 ст. 138 НК РФ).

26.2. Защита прав налогоплательщиков в судебном порядке

В Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П Конституционный Суд РФ указал, что «налогоплательщику… гарантируется вытекающее из ст. 46 Конституции РФ право на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц». Поскольку право на судебное рассмотрение спора налогоплательщика с налоговым органом предусмотрено актом высшей юридической силы, оно не может быть ограничено законодательством. «Административный порядок обжалования, таким образом, может существовать только как альтернативный или же в качестве досудебной стадии разрешения спора»{489}.

Налогоплательщику гарантируется право на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц.

Право налогоплательщиков на судебное обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц установлено также ст. 137–138 НК РФ.

Кодекс не конкретизирует порядок рассмотрения подобных исков. Он содержит лишь отсылочную норму, поэтому судопроизводство по этой категории дел ведется в соответствии с положениями гражданского и арбитражного процессуального законодательства.

В ряде стран, например в США и ФРГ, действуют специальные налоговые (финансовые) суды, которым подведомственны споры в сфере налогообложения. В Канаде также традиционно действует специализированный орган для рассмотрения налоговых споров: в 1983 г. в составе судебной системы образован Налоговый суд, ранее такие споры были подведомственны палате налогового контроля{490}.

Налоговые суды могут создаваться и для рассмотрения только определенной категории споров. Так, в Великобритании судопроизводство по спорам, возникающим в связи с налогом на добавленную стоимость, ведет независимый трибунал. Решения трибунала могут быть обжалованы в Высшем суде{491}.

Создание таких судов вызвано спецификой дел, связанных с налогообложением. Их рассмотрение часто требует знания различных отраслей права (гражданского, трудового и т. д.), основ бухгалтерского учета и экономики. Налоговые споры, несмотря на все их особенности, не редкость в России. Разногласия с налоговыми органами возникают в деятельности почти каждого налогоплательщика, поэтому назначение специальных судей для разрешения налоговых споров имеет большое значение для объективного и квалифицированного разрешения таких споров.

В арбитражных судах Российской Федерации в соответствии с Указом Президента РФ от 21 июля 1995 г. № 746 «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации» предусматривалось создание коллегии по рассмотрению споров в сфере налогообложения. Указ не был исполнен. Но в арбитражных судах созданы административные коллегии, в рамках которых организованы специальные налоговые составы судей. Эта форма специализации позволяла достичь достаточно эффективного (как по скорости судопроизводства, так и по содержательному признаку) рассмотрения налоговых споров.

Преимущества судебного способа разрешения конфликтов с налоговыми органами по сравнению с административным порядком состоят в следующем:

– Относительная объективность рассмотрения спора как следствие его рассмотрения вне рамок налогового ведомства. Процент удовлетворения требований налогоплательщиков в судебном порядке выше, чем в административном.

– Возможность (если позволяет существо иска) принятия судом мер по обеспечению исковых требований в виде, например, запрещения налоговому органу списывать недоимку, пени и штрафы до разрешения спора по существу.

– Детальная урегулированность всех стадий судопроизводства процессуальным законодательством.

– Возможность (в зависимости от вида требований) получения исполнительного листа и принудительного исполнения решения суда.

Рассмотрим основные способы обжалования актов и действий (бездействия) налоговых органов в судебном порядке.

Предъявление иска о признании недействительным ненормативного акта налогового органа. Предметом обжалования по таким искам состоит, как правило, решение (постановление) налогового органа о взыскании недоимки, пеней и штрафов, принятое по результатам налоговой проверки. Оно адресовано конкретному налогоплательщику и именно для него порождает правовые последствия, поэтому относится к ненормативным актам государственного органа, нарушающим, по мнению налогоплательщика (истца), его законные права и интересы.

Однако перечень ненормативных актов налоговых органов не исчерпывается решениями, принятыми по результатам проверок. Правовые последствия для налогоплательщика могут иметь и иные акты налогового органа, как бы они ни были оформлены, – протоколы, инкассовые поручения, письма, требования об уплате налогов. Статус ненормативного акта имеют любые документы, принятые о конкретных участниках налоговых отношений и подписанные руководителем налогового органа или его заместителем. Оспаривание таких актов возможно по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия.

Предъявление заявления о признании недействующим нормативного акта финансового или налогового органа. Налогоплательщик вправе обжаловать в суд нормативные акты финансовых и налоговых органов, если считает, что они нарушают либо создают препятствия в реализации его прав, незаконно возлагают на него дополнительные, не предусмотренные законодательством обязанности, незаконно применяют к нему меры государственного принуждения, в том числе меры ответственности, и выходят за рамки компетенции принявшего их органа либо приняты с нарушением установленного порядка.

Статья 138 НК РФ устанавливает, что нормативные акты налоговых органов обжалуются организациями, индивидуальными предпринимателями и гражданами в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством. Никаких специфических особенностей, определяемых налоговым законодательством, процедура обжалования нормативных актов не содержит.

Однако для предоставления налогоплательщикам наибольших гарантий в НК РФ включен перечень обстоятельств, свидетельствующих о несоответствии нормативного правового акта закону (ст. 6).

Предъявление заявления о признании незаконными действий (бездействия) должностных лиц налогового органа. Согласно ст. 137 НК РФ налогоплательщик вправе обжаловать в суд не только акты налоговых органов, но и действия (бездействие) их должностных лиц, которые, по мнению налогоплательщика, нарушают его права. Эта категория исков позволяет налогоплательщику защищать свое право, даже если нарушение права происходит вне связи с каким-либо актом как официальным письменным документом налогового органа – нормативным, ненормативным, имеющим форму решения или иного документа. Типичный пример: налогоплательщик заявляет в налоговую инспекцию о налоге, излишне уплаченном в бюджет, просит вернуть ему соответствующую сумму, но никакого ответа от налогового органа не получает. В этом случае налицо незаконное бездействие должностного лица, в компетенции которого находятся рассмотрение заявления налогоплательщика и принятие по нему решения, и такое бездействие может быть обжаловано в суд.

В решении по делу об оспаривании действий (бездействия) налогового органа указывается на признание оспариваемых действий (бездействия) незаконными, и налоговый орган обязан совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок (ст. 201 АПК РФ).

Ответчиком по искам о признании незаконными действий (бездействия) признается не виновное должностное лицо, а налоговый орган, поскольку его работники, уполномоченные совершать те или иные действия, совершают их от имени налогового органа, а не от своего собственного.

Отдельные арбитражные суды, следуя буквальному прочтению ст. 137–138 НК РФ, трактовали эти нормы как позволяющие обжаловать незаконные действия (бездействие) лишь должностных лиц налогового органа. Однако Высший Арбитражный Суд РФ разъяснил, что «ответчиком по такому спору истец вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган»{492}.

Таким образом, налогоплательщик, налоговый агент либо банк как расчетно-кассовый центр в налоговых правоотношениях имеют право на судебное обжалование в соответствии с правилами подведомственности и подсудности любых действий (бездействия) и решений налогового органа (его должностного лица), если они, по субъективному мнению заявителя, незаконны и затрагивают его права и законные интересы, а именно: нарушают либо создают препятствия в реализации его прав, незаконно возлагают на него какие-либо обязанности, незаконно применяют к нему меры государственного принуждения, в том числе меры ответственности. Поэтому важно обосновать в заявлении в суд не только незаконность обжалуемого акта, но и то, каким образом он затрагивает интересы заявителя как налогоплательщика, либо налогового агента, либо банка в налоговых правоотношениях.

Исходя из научной концепции административной юстиции бремя доказывания законности акта публичной администрации при его судебном обжаловании возлагается на орган исполнительной власти, а бремя доказывания того, что обжалуемый акт затрагивает права и законные интересы заявителя, что служит условием для его судебного обжалования, т. е. доступа к правосудию, возлагается на заявителя.

Предъявление иска о признании инкассового поручения не подлежащим исполнению. Иски этого вида относятся к имущественным, что, как правило, влечет уплату большей (по сравнению с указанными выше видами исков) государственной пошлины при подаче иска в суд. Но в ситуации, когда формальное решение налогового органа по каким-либо причинам отсутствует, но на банковский счет налогоплательщика уже направлено инкассовое поручение, предъявление иска о признании поручения не подлежащим исполнению представляется наиболее удобной (а иногда и единственно возможной) формой защиты прав налогоплательщика.

Предотвратить необоснованное списание средств со счета по обжалуемому инкассовому поручению удается далеко не всегда, поскольку банк обязан исполнить инкассовое поручение не позднее следующего операционного дня (п. 6 ст. 46 НК РФ). Заявление об обеспечении исковых требований удовлетворяется судом также не позднее дня, следующего за днем поступления этого заявления в суд (п. 1.1. ст. 93 АПК РФ). Поэтому чаще всего к тому времени, когда налогоплательщик получает определение об обеспечении иска, его средства уже списаны в бюджет. В этом случае процессуальное законодательство позволяет истцу изменить предмет иска и заявить требования о возврате из бюджета незаконно взысканных сумм.

Предъявление иска о возврате из бюджета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов. Защита прав налогоплательщика путем предъявления подобных исков целесообразна в случаях, во-первых, когда нет ненормативного акта налогового органа, который повлек излишнюю уплату или взыскание сумм с налогоплательщика и который мог бы быть предметом обжалования, и, во-вторых, когда необходимо получить исполнительный документ, с помощью которого налогоплательщик мог бы добиться принудительного исполнения судебного решения о возврате сумм из бюджета.

Такой иск может быть подан без предварительного досудебного обжалования{493}.

Предъявление иска о возмещении убытков, причиненных действиями (бездействием) налоговых органов. Возмещение убытков, причиненных налогоплательщику действиями (бездействием) налоговых органов, – это мера гражданско-правовой, т. е. имущественной ответственности государства за деятельность своих органов, которая предусмотрена ст. 16 ГК РФ. Взыскание убытков происходит в порядке искового производства предъявлением имущественного иска. Основные проблемы, связанные с предъявлением такого рода требований, рассматриваются в ст. 35 «Ответственность налоговых органов, таможенных органов, а также их должностных лиц» гл. 5 НК РФ «Налоговые органы. Таможенные органы. Финансовые органы. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, их должностных лиц».

Обращение в Конституционный Суд Российской Федерации. Особый способ судебной защиты прав налогоплательщиков – обращение в Конституционный Суд Российской Федерации, который неоднократно высказывал свою позицию по вопросам налогового законодательства{494}.

Согласно ст. 96–97 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» граждане и их объединения вправе обратиться в Конституционный Суд РФ с жалобой о признании неконституционным закона или отдельных его положений, если: а) этим законом по мнению заявителей затронуты и нарушены их конституционные права и свободы; б) этот закон применен в конкретном деле, рассмотрение которого завершено в суде.

Налогоплательщик, который считает свои права нарушенными тем или иным налоговым законом, может обжаловать его в КС РФ лишь после предварительного обращения в суд общей юрисдикции или арбитражный суд и применения обжалуемых положений закона в его деле.

Контрольные тесты

1. Налогоплательщик вправе обжаловать в административном или судебном порядке:

а) действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов;

б) действия (бездействие) и ненормативные акты должностных лиц налоговых органов;

в) действия (бездействие), нормативные и ненормативные акты налоговых органов;

г) действия (бездействие) налоговых органов и их должностных лиц, ненормативные и нормативные акты налоговых органов.

2. Подача жалобы в административном порядке:

а) приостанавливает исполнение обжалуемого акта или действия;

б) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия;

в) приостанавливает исполнение обжалуемого акта или действия по решению лица, к которому обращена жалоба.

3. Защита прав налогоплательщика в судебном порядке:

а) возможна независимо от подачи жалобы в административном порядке;

б) возможна лишь после подачи жалобы в административном порядке;

в) возможна только в случае, если не подавалась жалоба в административном порядке.

4. Обязательное административное обжалование налогоплательщиками решений, действий (бездействия) налоговых органов означает, что:

а) налогоплательщики обязаны обжаловать в вышестоящий налоговый орган любые принятые в отношении них решения, совершенные действия или бездействие нижестоящих налоговых органов;