Баланс для начинающих Медведев Михаил

Глава 26

Оправдание баланса

В предыдущей главе мы обмолвились о подмене целей, практикуемой в бухгалтерском учете. Сначала изобретается какая-нибудь отчетная форма или методологический прием, вводится в практику и в ней адаптируется, после чего новинке пытаются придать теоретическое обоснование. Хорошо, если обоснование возможно в принципе, а если нет?.. Если отчетная форма и методологический прием насквозь фальшивы, из-за чего никакого обоснования не может быть дано в принципе? Нет, какие-нибудь высокие теоретические объяснения у таких изобретений непременно появятся – не исключено, что весьма остроумные, – но объективны они будут ровно в той же степени, что и объясняемое ими явление.

Такой оказалась судьба бухгалтерского баланса. Будучи следствием методологической небрежности и недомыслия, неудивительного лишь с точки зрения исторической перспективы, баланс тем не менее бухгалтерам понравился, начал использоваться в практике. С тех самых пор ученые от бухгалтерского учета только тем и занимались, что пытались оправдать эту отчетную форму (еще чаще – математически выводимую из нее двойную запись), дать используемым категориям приемлемое истолкование, как будто баланс и двойная запись – это не вызывающие сомнений законы природы.

Каждая вещь, не имеющая точки опоры, падает на землю – данный факт требует объяснения. Стороны баланса равны – данный факт также требует объяснения. Подобным образом рассуждали, да и теперь рассуждают, ученые бухгалтеры, пытаясь объяснить бухгалтерский баланс. В научной запальчивости они забывают о том, что прежде чем существующую форму баланса объяснять, неплохо бы доказать, что она составлена разумно. Для этого потребна непротиворечивая теория бухгалтерского учета, которая как отсутствовала прежде, так отсутствует и теперь. Обратим внимание на то, что нужна не теория, объясняющая баланс, а теория, выводящая или опровергающая его исходя из более основательных законов мироздания. Как было сказано, не баланс требуется объяснять посредством анализа хозяйственной деятельности, а хозяйственную деятельность объяснять посредством анализа баланса. Если баланс для анализа не годится, найдутся другие отчетные формы, составленные более убедительно.

Некоторые попытки балансооправдания были, впрочем, столь познавательны, что оказали сильнейшее влияние на теорию бухгалтерского учета. Особо стоит выделить две концепции: первую, приписываемую некоторым французским авторам XIX в. (Э. Дегранжу, И. Ванье), и вторую, наших соотечественников И. П. Руссияна и Н. С. Лунского, первый из которых концепцию сформулировал, а второй развил и популяризовал. Идеи, высказанные названными авторами и развитые их неназванными здесь последователями, оказались столь прилипчивы, что и ныне нередко мелькают на страницах учебников. Многие бухгалтеры пользуются ими, не подозревая об авторстве. Если это и не показатель правдоподобия, то в научной добросовестности выдвинутых концепций можно быть совершенно уверенным.

Обдумайте!

1. Разработано множество концепций, пытающихся объяснить баланс.

2. На самом деле баланс необходимо доказать – вывести из законов, по которым функционирует экономика.

3. Пока такого доказательства нет, научная обоснованность баланса, как и само его существование, под сомнением.

Глава 27

Обязательственная концепция

Оправдание баланса, выдвинутое французскими авторами, весьма просто для понимания. Называемое еще обязательственной теорией двойной записи, оно приводит приблизительно следующие доводы в пользу балансировки.

Субъектом учета является предприятие. Участники предприятия вносят в него различное имущество, которое фактически – хотя не всегда юридически! – является долгом предприятия перед его участниками. Стоимость внесенного имущества в процессе предпринимательской деятельности постоянно изменяется: увеличивается либо уменьшается. Соответственно данному изменению изменяется долг предприятия перед участниками.

Собственный капитал предстает во французской концепции в качестве кредиторского обязательства предприятия перед его участниками, рассчитываемого как разница между положительными и отрицательными объектами. По мнению французских авторов, никакого собственного капитала в качестве подставного объекта не регистрируется, а регистрируется кредиторское обязательство предприятия перед его участниками. Любое не обладающее двойственностью событие все-таки является двойственным, поскольку наряду с основным объектом затрагивает и указанное кредиторское обязательство, уменьшая либо увеличивая его. То есть некомпенсируемое выбытие вещи приводит к уменьшению имущества предприятия и, соответственно, к уменьшению долга перед его участниками, а некомпенсируемое поступление вещи – к увеличению имущества предприятия и, соответственно, к увеличению долга перед его участниками.

Вообще, любые регистрируемые в системе учета объекты являются, по мнению авторов излагаемых воззрений, обязательствами. Ведь предприятие само по себе есть абстракция. В реальном мире таких существ не обитает, поэтому любые принадлежащие предприятию вещи закреплены за какими-нибудь физическими лицами, тем самым составляя не вещи в наличии, а соответствующие будущие объекты.

Реальная вещь находится у подотчетного лица, а в системе учета предприятия регистрируется дебиторское обязательство данного подотчетного лица перед предприятием.

Концепция заслуживает бесспорного уважения, хотя не настолько, чтобы не найти аргументов против нее.

Во-первых, обязательство предприятия перед его участниками не аналогично обязательству по передаче какой-нибудь вещи. Мы не можем анализировать юридические отличия подобных обязательств, поскольку право не является нашей специальностью, да и вряд ли подобный анализ уместен в работе, посвященной бухгалтерскому балансу. Тем более что отличия видны невооруженным глазом. Если в отношении обязательства по передаче вещи мы всегда можем сказать, какая именно вещь, когда и кому должна быть передана, то в отношении обязательства предприятия перед его участниками нам известен только последний пункт. Что именно должно быть передано – вещи, оставшиеся на момент ликвидации предприятия, – и когда должно быть передано – в момент ликвидации предприятия, – остается неизвестным.

Столь значительные отличия между типами обязательств либо неоправданны – но гражданское право мы до поры до времени оставляем в покое, – либо требуют специальных приемов учета, на рассмотрение в качестве которых бухгалтерский баланс претендовать явно не способен.

Доли участников и, как следствие, пропорции, в которых должно быть распределено имущество ликвидируемого предприятия, регистрируются в системе учета при первоначальном внесении имущества в предприятие. По этой причине регистрировать разницу между положительными и отрицательными объектами, называй ее хоть собственным капиталом, хоть кредиторскими обязательствами предприятия перед участниками, все равно нет необходимости.

Имеется и второй аргумент против – по нашему мнению, разящий французскую концепцию наповал. В качестве субъекта учета предполагается предприятие, т. е. юридическое лицо, образуемое взносами его участников. Устранив означенный постулат, мы уничтожим и концепцию.

Устранить постулат чрезвычайно легко – достаточно предположить, что субъектом учета является не юридическое, а физическое лицо. Физическое лицо не имеет учредителей. Человек сам себе учредитель, поэтому никакого долга перед самим собой иметь не может… тем не менее разница между положительными и отрицательными объектами при пользовании двойной записью все равно возникает. Но тогда с какой стати вводить в систему собственный капитал, который уже невозможно представить в виде кредиторского обязательства?

Одно из двух: либо обязательственная концепция правомерна лишь для предприятий – но что тогда это за концепция, действующая в одном частном случае и отказывающаяся действовать в другом? – либо концепция попросту ошибочна, к чему мы и склоняемся.

Обдумайте!

1. Концепция французских авторов предполагает предприятие в качестве субъекта учета.

2. Собственный капитал предстает в ней кредиторскими обязательствами предприятия перед его участниками, а вещи в наличии – дебиторскими обязательствами подотчетных лиц перед предприятием.

3. Что представляет собой собственный капитал в случае, если субъект учета – физическое лицо, в концепции не объясняется. Это позволяет усомниться в ее всеобъемлющем действии.

Глава 28

Концепция источников средств

Не менее остроумна концепция И. П. Руссияна и Н. С. Лунского, базирующаяся на восприятии пассива баланса как источника средств. Поскольку счетной общественности она стала известна после трудов Н. С. Лунского, тогда как оригинальные труды И. П. Руссияна остались малоизвестными и по сути невостребованными, станем говорить о концепции Н. С. Лунского.

Согласно данной концепции, каждый регистрируемый по активу баланса объект имеет свой источник, регистрируемый по пассиву баланса. Баланс предстает в виде двух половин, хотя и называемых активом и пассивом, но на самом деле обозначающих средства и их источники (рис. 69).

Рис. 69. Баланс как группировка средств и источников их возникновения

По Н. С. Лунскому, каждое средство, т. е. положительный объект, имеет источник своего образования.

Что значит источник? Он определяется по положительным модификациям. Например, вещь получена в долг – указанный долг является источником полученной вещи (рис. 70).

Рис. 70. Кредиторское обязательство как источник поступления средств

Но вещь может поступить и безвозмездно, на некомпенсационной основе. Тогда источником ее поступления станет собственный капитал, именно для этих целей и регистрируемый (рис. 71).

В итоге пассив баланса и предстает источником средств, отражаемых в активе баланса.

Что же можно сказать по поводу подобного, не лишенного остроумия и изысканности взгляда? Во-первых, отметить, что концепция заведомо не рассматривает пермутации, т. е. события, не изменяющие валюту баланса.

Рис. 71. Собственный капитал как источник поступления средств

Объекты могут сменять друг друга по активу или пассиву. В этом случае, следуя мысли Н. С. Лунского, приходится признать, что активные и пассивные пермутации также могут определять – точнее, переопределять – источники образования средств. Например, в случае активной пермутации: вещь в наличии, обмениваемая на другую, передает той свой источник образования. Или в случае пассивной пермутации: один источник образования меняется на другой – допустим, кредиторское обязательство списывается без погашения, тем самым меняясь на собственный капитал.

Во всем этом еще есть известный смысл.

Гораздо труднее обосновать тот факт, что концепция не позволяет соотнести с одним средством конкретный источник образования – средства соответствуют источникам только по совокупности. То есть нельзя сказать: вот это средство имеет такой-то источник образования, это – такой-то, и т. д. Можно сказать лишь: в целом имеется средств на такую-то сумму, которые имеют источниками кредиторские обязательства на такую-то сумму и собственный капитал на такую-то сумму.

По этой причине два термина, вызванные к жизни концепцией Н. С. Лунского – «собственные средства» и «заемные средства», – можно определять лишь численно, но нельзя соотносить с конкретными вещами (рис. 72).

Рис. 72. Собственные и заемные средства

Купленная с отсрочкой оплаты вещь в юридическом смысле – собственная вещь, принадлежащая новому владельцу, а согласно Н. С. Лунскому – заемное средство, поскольку приобретено с использованием кредитных отношений. Но утверждать это в отношении конкретной вещи все равно не получится – можно лишь констатировать: имеется заемных средств на такую-то сумму.

Если для определения источников пользоваться не разделами баланса, а тривиальной корреспонденцией счетов, сейчас же становится возможным проследить всю историю объекта – настолько, насколько позволяет структура системы учета. Большинство событий двойственно, в рамках двойной записи все события двойственны, поэтому каждый объект «сцепляется» как первой, так и последней фазой существования с фазами существования других объектов. Странствуя по цепочкам объектов, иначе говоря, по корреспонденции счетов, при условии идентификации каждого объекта можно установить, какой объект из какого возник – и не в совокупности, как у Н. С. Лунского, а вполне конкретно, по каждому объекту.

В конце концов, что бухгалтер регистрирует: только вещи или вещи с их источниками? Если последнее, то теория бухгалтерского учета должна быть пересмотрена с упором на источники. Мы же исходим из того, что должны регистрироваться только вещи, одни вещи, при том, что регистрация вещей в рамках событий позволяет отслеживать и источники образования вещей.

Представьте некомпенсируемое начисление кредиторского обязательства – субъект учета обязался произвести кому-нибудь некомпенсируемую оплату, допустим, в благотворительных целях. Для чистоты эксперимента примем баланс за нулевой, т. е. возьмем такое состояние субъекта учета, при котором никакие объекты в системе учета не значатся. По пассиву возникает кредиторское обязательство и, если пользоваться двойной записью, по пассиву же – отрицательный собственный капитал. Спрашивается, источником чего является зарегистрированное кредиторское обязательство? Увы, проходящее по активу баланса средство, которому данное кредиторское обязательство может послужить источником, отсутствует. Оперирование источниками средств ранее появления на балансе самих средств дает нам основания усомниться в правильности и отечественной концепции.

Обдумайте!

1. Согласно концепции И. П. Руссияна и Н. С. Лунского, актив баланса обозначает средства, а пассив баланса – источники этих средств.

2. При этом средства соответствуют своим источникам не по отдельности, а по совокупности.

3. Также не объясняется порядок регистрации объектов: когда регистрируются средства, когда их источники.

4. На самом деле источники образования средств можно проследить – и не в совокупности, а по отдельности – по корреспонденции счетов (регистрации вещей в рамках событий).

Глава 29

Оплата услуг как методологический феномен

В самый долгожданный момент, когда оправдание баланса близилось к завершению, с собственным капиталом возникли неувязки. Они выявлялись в ходе следующих рассуждений.

Любое некомпенсируемое событие, мыслили бухгалтеры, компенсируется введением в систему собственного капитала. Тем самым собственный капитал служит показателем успешности деятельности предприятия: любое его увеличение представляет собой прибыль, а любое уменьшение – убыток. Но как тогда быть с платой собственным нанятым работникам или сторонним предприятиям, подрядившимся оказать какие-нибудь услуги?

В общем случае – например, при покупке товара – выплата денег приводит к появлению в имущественном комплексе товара, который и подлежит учету. Продажа товара с надбавкой, согласно марксовой формуле кругооборота капитала, и выявит прибыль, в рамках приводимого цикла кругооборота (рис. 73).

Рис. 73. Кругооборот торгового капитала

Теперь представим, что предприятие оплачивает труд работников. Работники оказывают некие услуги, на которых предприятие надеется заработать впоследствии. Деньги, переданные в оплату, с баланса исчезают, но что субъект учета получает взамен?.. На первый взгляд, ничего ощутимо материального не получает, по крайней мере получает не всегда. Собственные работники могут не произвести ничего материального, однако потребовать за свой труд плату, аналогичным образом могут не произвести ничего материального и потребовать плату привлеченные для оказания услуг контрагенты. Но если компенсация в событии отсутствует, значит, субъект учета имеет дело с некомпенсируемым событием, приводящим к получению прибыли либо убытка – в нашем примере убытка. Уплачивая за услуги, предприятие несет убытки!

С этим-то выводом, логически неопровержимым с точки зрения имевшегося на тот момент баланса, и невозможно было согласиться. Ну какой это убыток – оплата услуг?.. Было ясно, что финансовый результат от данной хозяйственной операции будет определен позднее, по завершении цикла кругооборота, когда выяснится, что удалось получить от перепродажи услуг (рис. 74).

Рис. 74. Кругооборот капитала при оплате услуг. Среднее звено неизвестно

Разум бухгалтеров протестовал против отождествления оплаты за услуги с убытками, и было из-за чего. Либо оплата за услуги есть убыток, во что верилось с трудом, либо баланс необходимо составлять каким-то иным способом, например, учитывая в нем что-то еще, что позволит соотносить собственный капитал с полученными прибылями и понесенными убытками. Видимого решения не было, и бухгалтеры занялись обоснованием второго пункта.

Научный итог предпринятых ими исследований имел ошеломляющие последствия – для бухгалтерского учета в целом и бухгалтерского баланса в частности.

Обдумайте!

1. Если регистрировать в системе учета только вещи и собственный капитал, то оплата услуг предстает убытком. Это противоречит здравому смыслу, т. к. оплата производится для получения прибыли.

2. Попытки объяснить данный феномен привели бухгалтерию к новым методологическим открытиям.

Глава 30

Доходы и расходы

Чтобы прибыль и убыток начали соответствовать реалиям, а вместе с ними приблизился к реалиям бухгалтерский баланс, потребовалось изобрести и осмыслить ранее неизвестные категории расходов и доходов. Что они такое? Расходы обычно возникают ранее, поэтому займемся сначала ими.

Расходы – это… номинал выбывающих денег. В хозяйственной деятельности это деньги, которые тратятся с тем, как правило, чтобы впоследствии получить больше. Расходы измеряются в стоимостном выражении – количественно измерить их, как любую абстрактную величину, невозможно, – поэтому они могут быть связаны только с деньгами как единственным объектом, обладающим номиналом. Прочие объекты номиналом не обладают, следовательно, прямо соотноситься с расходами не могут – их стоимость же, как мы указывали, ошибочно задействуется в системе учета в качестве признака, хотя на деле представляет собой отношение к тем же деньгам.

Для начала, как самый простой вариант, рассмотрим торговлю. При покупке товара происходит следующее. Деньги из имущественного комплекса выбывают – они-то, разумеется, и есть расход! – а взамен них поступает товар… Уточним: расходы – это все-таки не сами деньги и не их заключительная фаза существования, а абстракция, характеризующая номинал выбывающих денег. Деньги, мы имеем в виду наличные, – вещь. Расход денег – абстракция, целиком и полностью определяемая номиналом денег. Приблизительно такое же отношение имеется между конкретной вещью синего цвета и обозначающим абстракцию термином «синева».

А что с товаром, по поводу покупки которого возник расход? Купленный товар оценивается по своей фактической стоимости, т. е. по той, по которой был приобретен. Численно фактическая стоимость товара равняется понесенному расходу (рис. 75), хотя расход по-прежнему характеризуется выбытием денег, а не поступлением товара. Если читатель еще не запамятовал, оперировать в информационной системе учета стоимостью объектов некорректно, т. к. стоимость представляет собой лишь отношение вещи к деньгам в рамках акта покупки данной вещи. Но делается именно так, и довольно об этом!

Рис. 75. Образование фактической стоимости товара

Торговлей хозяйственная деятельность не ограничивается. Помимо торговли, существует производство, со стороны методологии бухгалтерского учета гораздо более познавательное. Производство характеризуется переименованием используемых в нем вещей – как правило, вследствие того, что вместо нескольких вещей в процессе механического или химического взаимодействия образуется одна. Например, из нескольких веществ изготовляется материал, из нескольких материалов – деталь, из нескольких деталей монтируется изделие и т. д.

Стоимости выбывающих объектов составляют стоимость возникающего объекта – на этом правиле зиждется понятие себестоимости (рис. 76). Процедура исчисления себестоимости называется калькулированием (от лат. calculatio – счет, подсчет; что в свою очередь происходит от calcul – камешек).

Рис. 76. Калькулирование себестоимости

Таким образом, себестоимость – суть та же фактическая стоимость объекта. Как и последняя, себестоимость является следствием оценки и употребляется в бухгалтерском учете лишь с тем отличием, что в большей степени указывает на объект, который не закуплен на стороне, а изготовлен в собственном производстве.

Что можно возразить против того, что расходы есть номинал выбывающих денег? Привести примеры, когда выбытие денег не есть расходы. Оставляя в стороне нормативное определение расходов, ввиду его явной несамостоятельности, а также немногие сложные случаи, анализ которых в нашем пособии неуместен, можно назвать пару ситуаций, когда квалификация выбытия денег в качестве расходов вызывает определенные сомнения. Первая ситуация – кредитные отношения.

В самом деле, когда возникает расход при покупке вещи: когда мы получаем вещь или когда мы передаем за нее деньги? Догадаться несложно, вспомнив о том, что собой представляют и каким образом – вернее, с какими ошибками – кредитные отношения отражаются в бухгалтерском учете.

Фактически денежное кредиторское обязательство представляет собой будущее выбытие денег, регистрируемое в настоящем (рис. 77).

Рис. 77. Отсрочка оплаты за товар

Значит, феномен «раздвоения» расходов действительно существует и заключается в том, что будущие расходы регистрируются в настоящем: первое событие представляет собой регистрацию расходов, второе событие – исполнение ранее зарегистрированных расходов. Что полностью идентично общей ситуации с обязательствами.

Это означает, что любой возникающий в рамках кредитных отношений расход следует рассматривать с двух позиций:

• с точки зрения его регистрации;

• с точки зрения его исполнения.

Нельзя признавать расход в тот или другой из разрешенных моментов, по собственному желанию, как того требует бухгалтерское законодательство. Это абсурд, поскольку расход один и имеет место однажды. Нужно осознавать смысл «раздвоения» расхода и в соответствии с хозяйственными нуждами рассматривать его с той или иной стороны: со стороны регистрации или со стороны исполнения.

Вторая спорная ситуация – выдача денег взаймы.

Мы одалживаем – казалось бы, где же здесь расход, ведь деньги к нам возвратятся? Тот же неспокойный здравый смысл, запрещавший нам считать убытком оплату услуг, запрещает считать расходом выдачу денег в долг, подсказывает, что это не простой расход… Но уточним, что мы имеем в виду под расходом, – в зависимости от уточнения, станет ясно, следует ли считать расходом одалживание.

Большинство событий двойственны, т. е. устанавливаются двумя объектами. Расход, по нашему определению, есть номинал выбывающих денег. Это первый объект события… но что если вторым объектом события также являются деньги – разумеется, уже не выбывающие, а поступающие (рис. 78)?

Рис. 78. Выдача денег в долг

Мы призываем читателя сейчас определиться, следует ли или не следует считать расходом такое выбытие денег, которое регистрируется одновременно с поступлением денег. Ведь в описываемой ситуации происходит именно так: одновременно с выбытием денег регистрируется их поступление. Оба регистрируемых объекта явным образом аннулируют друг друга, заставляя нас усомниться: а был ли расход?

Прежде чем разрешить последние сомнения с расходами, стоит разобраться с доходами, представляющими собой номинал поступающих денег. Доходы – понятие, противоположное понятию расходов, следовательно, должны быть рассмотрены в том же методологическом ключе. Аргументация знакомая: доходы измеряются в стоимостном выражении, поэтому могут быть связаны только с деньгами как единственным объектом, обладающим номиналом. Как и расходы, доходы – это не сами деньги и не одна из их фаз существования, а абстракция, характеризующая номинал, в данном случае поступающих денег.

В рассматриваемой ситуации с одалживанием в рамках одного события регистрируется выбытие денег и одновременно их поступление.

Вопрос в следующем: возникает ли в рамках данного события расход с доходом либо не возникает ни расхода, ни дохода?

Да какая, в конце концов, разница, какую терминологию употреблять, если сами условия событий сформулированы:

• выбытие денег без их поступления точно создает расход;

• поступление денег без их выбытия точно создает доход;

• выбытие денег совместно с поступлением денег…

В современной практике считается, что в третьем случае ни расхода, ни дохода не возникает. Присоединимся же – раз в кои-то веки! – к общему мнению. Как было сказано, это вопрос терминологический: можно описывать ситуацию так, можно иначе… Какими терминами ни пользуйся, реальный имущественный комплекс от этого не изменится.

Окончательно определившись с употреблением терминологии, мы можем наконец сформулировать условия возникновения расхода и дохода. Условием этим, как было объяснено, является отсутствие регистрации в том же событии противоположной фазы существования денег. Выдача денег в долг не составляет расходы по той причине, что одновременно с выбытием денег регистрируется, в виде дебиторского обязательства, поступление денег. Схожим образом возникают доходы: получение денег в долг не составляет доходы, поскольку одновременно с поступлением денег регистрируется, в виде кредиторского обязательства, их выбытие.

Такова была теоретическая база, изменившая баланс до неузнаваемости.

Обдумайте!

1. Расходы – номинал выбывших денег. Доходы – номинал поступивших денег.

2. Если вместе с выбытием денег зарегистрировано поступление денег, считается, что расходы и доходы отсутствуют.

3. Фактическая стоимость вещи устанавливается по соответствующему расходу и численно ему равна. Она обозначает: почем данная вещь была изготовлена или приобретена?

4. Если из нескольких вещей в процессе хозяйственной деятельности образуется одна, фактическая стоимость этих вещей суммируется. Полученная сумма составляет фактическую стоимость новой вещи. Указанная процедура называется калькулированием себестоимости.

5. При кредитных отношениях расходы или доходы регистрируются в настоящем, а исполняются в будущем. Соответственно, анализировать доходы с расходами допустимо с позиций либо их регистрации, либо их исполнения.

Глава 31

Динамический баланс

Разработка категорий расходов и доходов началась с очень простой мысли: оплату услуг нельзя считать убытком. После того как понятия доходов и расходов были осмыслены, это стало более чем очевидным.

Предприятие понесло расходы, пускай они и не выражаются в чем-нибудь материальном. До тех пор пока не будут получены соответствующие доходы, которые покроют расходы, те нужно учитывать отдельно, наряду с вещами, если вещи отсутствуют (рис. 79).

Рис. 79. Место расходов в кругообороте капитала (при оплате услуг)

Учитывать вместе с вещами и собственным капиталом необходимо также доходы с расходами!

Отныне ни о каком убытке вследствие оплаты услуг речи уже не шло. Неважно, что оплата зримо не возмещалась имуществом, как при купле-продаже, вместо вещей возникали расходы! Финансовый результат, как и подсказывал здравый смысл, определялся по получении доходов, в виде разницы между доходами и расходами, в рамках цикла кругооборота капитала. Баланс в этом случае приобретал следующий вид (рис. 80).

Рис. 80. Динамический баланс

Почему именно такой, несложно понять, вообразив множество завершенных и продолжающихся циклов кругооборота капитала. Прежде всего, имеется финансовый результат по завершенным циклам кругооборота капитала. Это деньги (или их часть), которые снова помещены в дело. Деньги, помещенные в дело, – расходы по незавершенным циклам кругооборота капитала. Однако по незавершенным циклам кругооборота капитала наряду с расходами могут быть и доходы. Это полученные авансы. Авансы получены, но поскольку кругооборот капитала еще не завершился – проще говоря, работа еще не принята заказчиком, – высчитать финансовый результат по данному циклу невозможно.

Вырисовывалась следующая картина (рис. 81).

Рис. 81. Построение динамического баланса по кругообороту капитала

Поскольку поступления не были равны выплатам, для достижения балансировки потребовалась балансирующая величина. Она, как любая балансирующая величина, была способна располагаться по любой стороне баланса, в зависимости от того, какая из сторон численно больше.

Такой баланс, в самых разнообразных интерпретациях, стали называть динамическим, тогда как баланс прежнего вида, отражающий имущественный комплекс предприятия, назвали статическим, или имущественным.

Пока динамический баланс был слишком далек от статического, чтобы так вот сходу начать его использовать. Неясно было, каким образом бухгалтер должен регистрировать в системе учета вещи совместно с доходами с расходами. Идеи требовали вынашивания. В конце концов, бухгалтерские научные кадры склонились к созданию комбинированного баланса, представляющего собой и динамический, и статический балансы одновременно. К реализации этого проекта они истово и приступили.

Обдумайте!

1. Осознание категорий доходов и расходов привело бухгалтеров к понятию динамического баланса.

2. Использовать динамический баланс вместо статического, что было равносильно переходу с учета имущества на учет доходов и расходов, бухгалтеры не решились.

3. Вместо этого была предпринята попытка совместить динамический баланс со статическим.

Глава 32

Орудия и предметы труда

Основную сложность при оперировании категориями доходов и расходов представляли орудия и предметы труда. Предметы труда прекрасно укладывались в концепцию кругооборота средств, а вместе с ней и концепцию доходов с расходами, тогда как орудия труда укладываться в нее не желали.

Что такое предметы и орудия труда и чем они отличаются друг от друга, рассматривается в курсе экономики, но не бухгалтерского учета. Предметы труда – это вещи, которые в процессе потребления переносят свою материальную субстанцию на иную вещь либо заменяются материальной субстанцией иной вещи (последние называются предметами обмена). Орудия, или средства труда, – это вещи, которые, напротив, в процессе потребления не переносят свою материальную субстанцию на иную вещь и не заменяются материальной субстанцией иной вещи.

И предметы, и орудия труда представляют собой объекты материального мира. Так как их квалификация в качестве предметов или орудий связана с переносом материальной субстанции, быть квалифицированными подобным образом могут исключительно объекты материального мира. Никакие абстрактные величины под указанную классификацию не подпадают.

Вследствие того что предметы труда в процессе потребления переносят свою материальную субстанцию на иную вещь или обмениваются, они полностью расходуются в момент своего хозяйственного потребления, т. е. расходуются в рамках компенсационного события: один объект выбывает – взамен него поступает другой. Как мы говорили, тому имеются две причины: закон сохранения материи и возмездный характер обмена. Орудия труда в процессе потребления не переносят свою материальную субстанцию на иную вещь и не обмениваются – тем и отличаются от предметов труда. К примеру, материал, чья материальная субстанция переходит в процессе производства на изготавливаемое изделие, представляет собой предмет труда, а станок, на котором изделие изготавливается, но материальная субстанция которого на данное изделие никоим образом не переходит, является орудием труда. Материал передает свою материальную субстанцию, а вместе с ней и стоимость изготавливаемому из него изделию, станок же после того, как полностью износился, выкидывается на свалку.

Безусловно, что классификация вещей по предметам и орудиям осуществляется в зависимости от характера их использования. Использоваться одна и та же вещь может по-разному, поэтому один и тот же в своем материальном воплощении объект может представлять собой либо предмет труда, либо орудие труда, более того – при изменении характера использования изменится и тип объекта. Станок, на котором изготавливается изделие, есть типичное орудие труда, но завтра этот станок будет продан на сторону и в момент продажи станет фигурировать уже в качестве предмета обмена.

Надо заметить, что классификация объектов материального мира на орудия и предметы труда не всегда прямолинейна. Чем – орудием труда или предметом труда – является, к примеру, шариковая ручка, в процессе эксплуатации вроде бы неизменная, но с другой стороны, расходующая запас чернил, остающихся на поверхности листа? Очевидно, что корпус ручки представляет собой орудие труда, а чернила – предмет труда, хотя используется шариковая ручка в качестве единого объекта. Таким образом, единый с точки зрения своего использования в имущественном комплексе объект может представлять собой орудие труда, но иметь при этом так называемую расходную часть, являющуюся предметом труда.

Пока объект находится на хранении, говорить о его квалификации в качестве предмета или орудия труда не приходится – на этом временном интервале квалификация возможна лишь предположительная. Конечно, некоторые выводы о характере будущего использования объекта можно сделать исходя из намерений руководства предприятия или сложившейся практики, однако намерения могут оказаться изменены, а имевшаяся до того момента практика опровергнута. Объект, до того предполагавшийся к продаже, может быть использован в качестве орудия труда, либо наоборот.

Выводы о характере предстоящего использования объекта могут быть сделаны также исходя из того, что объект представляет собой в материальном мире. Некоторые объекты для использования в качестве орудий труда или в качестве предметов труда практически непригодны, но лишь практика их использования устанавливает истину.

Обдумайте!

1. По характеру своего использования вещи делятся на орудия и предметы труда.

2. Предметы труда переносят свою материальную субстанцию на изготавливаемое из них изделие либо обмениваются.

3. Орудия труда не переносят свою материальную субстанцию на изготавливаемое из них изделие и не обмениваются.

Глава 33

Амортизация

Как было сказано, предметы труда прекрасно укладывались в концепцию кругооборота средств, тогда как орудия труда – нет. В чем это выражалось?

В том, что при использовании предметов труда кругооборот средств поддерживается в привычном режиме. Предмет труда закупается, после чего обменивается либо в ходе производственного процесса переименовывается, служа исходным материалом для конечного продукта – кругооборот средств на этом не прекращается (рис. 82).

Рис. 82. Предметы труда в кругообороте средств

Орудия труда ведут себя совершенно иначе. Если оперировать вещами как материальными объектами, цикл кругооборота средств на покупке орудия труда обрывается, поскольку орудие труда по окончании своего использования покидает имущественный комплекс на некомпенсационной основе (рис. 83).

Рис. 83. Орудия труда в кругообороте средств

Если так, то от выбытия орудий труда предприятие имеет убыток. К примеру, оно купило орудие труда за 100 руб., а по прошествии какого-то периода данное орудие труда выбросило за негодностью. Получается убыток в 100 руб., возникший при покупке. Однако в него трудно поверить по той причине, что орудие труда полезно использовалось на протяжении своего пребывания в имущественном комплексе. Ну в самом деле, какой там убыток, когда орудия труда – необходимый элемент любого производства! В который раз здравый человеческий смысл опровергал сложные теоретические конструкции.

Вскоре было найдено следующее соломоново решение.

Пусть, решили бухгалтеры, орудия труда выбывают после окончания использования на некомпенсационной основе, но расходы-то все равно имеют место! В чем выражается участие предметов труда в кругообороте средств? В том, что они как бы передают свою стоимость последующему объекту. Так пусть же и орудия труда передают свою стоимость изделиям, ради обработки которых они приобретались. Такие изделия не будут принимать в себя материальную субстанцию орудий труда, зато будут принимать стоимость орудий труда. Поскольку для расходов важна не материальная субстанция, а стоимость, проблема разрешится ко всеобщему удовольствию.

Так возникло понятие амортизации (от лат. amortisatio – погашение). Было установлено, что в целях правильного исчисления себестоимости изготавливаемой продукции орудия труда должны амортизировать, погашать свою стоимость путем перенесения ее на эту продукцию. Объекты, которые принимали на себя стоимость орудий труда, стали называть объектами калькулирования.

Введя категорию амортизации, бухгалтеры начали определять, какая доля стоимости орудия труда приходится на конкретный объект калькулирования. Например, если орудие труда стоимостью 50 руб. используется при изготовлении 10 изделий, после чего становится полностью непригодным к использованию, то на каждое изготовленное изделие приходится 5 руб. стоимости орудия труда. Процедура перенесения указанной стоимости с орудия труда на объекты калькулирования, оформляемая бухгалтерскими записями, и получила название амортизации.

При помощи амортизации бухгалтеры смогли включить орудия труда в систему доходов и расходов, используемых при формировании динамического баланса.

Выходило, что себестоимость конкретного объекта калькулирования может образовываться двумя путями:

• за счет замены одного объекта на другой;

• за счет начисления амортизации.

Оба названных пути служат одной цели, притом весьма несхожи по природе:

• при первом способе имеется видимое изменение имущественного комплекса, хотя бы только в названиях составляющих его объектов;

• при втором способе никакого видимого изменения имущественного комплекса не происходит. Начисление амортизации, в принятом в современной бухгалтерии виде, – процесс исключительно интеллектуальный. Интеллектуальным образом определяется, какая часть орудия труда использована для изготовления какого изделия. Перенос стоимости осуществляется постепенно, в рамках многих производственных циклов, в которых орудия труда участвуют.

Каким образом следовало бы начислять амортизацию в корректно спроектированной системе учета – вопрос, для рассмотрения в данном учебном пособии чересчур сложный, к тому же слишком далекий от его центральной темы.

Обдумайте!

1. После использования предметов труда цикл кругооборота продолжается.

2. После использования орудий труда цикл кругооборота обрывается.

3. Орудия труда используются в имущественном комплексе с пользой, поэтому заплаченные за них деньги нельзя считать убытком.

4. Противоречие разрешено при помощи начисления амортизации.

5. Амортизация – интеллектуальная процедура перенесения стоимости с орудий труда на изготавливаемые с их помощью изделия.

Глава 34

Контрарные объекты

Разобравшись с орудиями труда посредством начисления на них амортизации, в качестве довеска к проблеме бухгалтеры получили некоторые последствия амортизации. С последствиями также пришлось разбираться. Их было множество. Мы намерены рассмотреть лишь одно из последствий – по той причине, что оно прямо связано с бухгалтерским балансом. Имеется в виду порядок переноса стоимости с одного объекта на другой.

Технически это легко осуществимо: выполняется бухгалтерская проводка, уменьшающая стоимость орудия труда и соответственно увеличивающая стоимость изготовляемого с его помощью изделия. Ее сумма обязана соответствовать доле стоимости орудия труда, приходящейся на объект калькулирования. Но как рассчитать эту долю, а вместе с ней и сумму бухгалтерской проводки, иными словами, как определить, в какой сумме начисляется амортизация?

Пример расчета амортизации приводился в предыдущей главе. Берется стоимость орудия труда и делится на количество изделий, изготовленных с его помощью. Если стоимость орудия труда – т. е. сумма, потраченная на его приобретение, – 50 руб., и с помощью данного орудия труда изготовлено 10 изделий, стоимость каждого изделия должна быть увеличена на 5 руб. В зависимости от того, на одном или нескольких счетах бухгалтерского учета отражены изделия, амортизация начисляется на один или несколько счетов бухгалтерского учета.

Однако как узнать, сколько изделий будет изготовлено при помощи какого-нибудь орудия труда? Напоминаем, что имеется в виду весь период использования орудия труда в имущественном комплексе, длящийся иногда десятки лет. Поначалу задача представляется невыполнимой. Она и есть невыполнимая, ведь для ответа требуется проникнуть в будущее, чего не дано никому. Ну в самом деле, откуда бухгалтеру знать, сколько изделий будет изготовлено на всем протяжении использования орудия труда?

К задаче возможно подобрать лишь приблизительное решение – более или менее. Количество изделий, которые при помощи данного орудия труда будут изготовлены, определяется приблизительно. Чаще не прямо, а косвенно, через так называемый срок полезного использования орудия труда. Примерно устанавливается, сколько времени орудие труда должно отработать, и часть общей стоимости орудия труда, приходящейся на текущий период, распределяется между всеми изготовленными при помощи данного орудия труда изделиями. К примеру, стоимость орудия труда 50 руб., и оно должно прослужить 10 месяцев. Значит, в одном месяце орудие труда «теряет» 5 руб. Если в этом месяце при помощи данного орудия изготовлено одно изделие, 5 руб. целиком относятся на это изделие; если изготовлено два изделия – 5 руб. распределяются между двумя изделиями и т. д.

Существуют самые разнообразные способы начисления амортизации, но суть не в них. Понятно, что порядок убывания какой-нибудь величины от 100 % до 0 % можно отобразить множеством математических зависимостей. Как мы говорили, ввиду оперирования категориями будущего времени амортизация – процедура интеллектуальная, и изощряться при ее выполнении интеллект бухгалтера может, на сколько хватит его мощи. Суть в том, что при начислении амортизации бухгалтер может «промахнуться» – как тут не «промахнуться», когда приходится предугадывать будущее?! – и начислить лишку амортизации.

Что произойдет тогда? Тогда окажется, что начислена стопроцентная амортизация, т. е. стоимость орудия труда полностью погашена. Но погашена досрочно. Само орудие труда успешно используется в имущественном комплексе, однако согласно системе учета за ним не числится никакой стоимости, поскольку вся его стоимость уже списана на другие объекты.

Все бы ничего, но нулевой стоимости система учета осмыслить уже не может. В соответствии с заложенной при ее проектировании логикой объект, обладающий нулевой стоимостью, в системе учета отсутствует. А все из-за стоимости, воспринимаемой не в качестве отношения между объектом и деньгами, а в качестве признака объекта!

Как бы там ни было, потребовался методологический прием, позволявший избежать нулевой стоимости объекта при начислении стопроцентной амортизации. Он был изобретен. Идея состояла в том, чтобы оценивать объект дважды: если одна стоимость объекта и оказывалась нулевой, вторая стоимость не была нулевой, поэтому объект не исчезал из системы учета, как ранее.

Двукратная оценка объектов достигалась посредством регистрации контрарных объектов, противостоящих поглощающему, или основному, объекту по стороне баланса. Если поглощающий объект, будучи первоначально зарегистрирован по дебету, числился по активу баланса, то контрарный объект первоначально регистрировался по кредиту и, соответственно, попадал в пассив баланса. Само собой, контрарный объект представлял собой еще один тип объектов, реально в имущественном комплексе отсутствующих и регистрируемых по методологическим причинам, точнее, из-за бессилия бухгалтерской методологии обосновать регистрацию одних вещей.

Двукратная регистрация стоимости при использовании контрарного объекта достигалась за счет двукратного представления поглощающего объекта:

• сначала без учета стоимости контрарного объекта;

• затем с учетом стоимости контрарного объекта. Поскольку контрарный объект регистрировался по противоположной фазе существования, его стоимость вычиталась из стоимости поглощающего объекта.

Допустим, стоимость поглощающего объекта – в нашем примере орудия труда – составляет 60 руб. Если по противоположной фазе существования зарегистрировать контрарный объект – в нашем примере амортизацию, – предположим, в сумме 20 руб., то стоимость поглощающего объекта становится возможным устанавливать двукратно:

• в первый раз – как таковую – 60 руб.;

• второй раз – как разницу между стоимостями поглощающего и контрарного объектов – 60 руб. минус 20 руб. равняется 40 руб.

Первая стоимость орудий труда получила название первоначальной, вторая – остаточной. То есть остаточная стоимость – это стоимость орудия труда за минусом начисленной амортизации.

Теперь-то остаточная стоимость объекта могла равняться нулю – орудие труда все равно не исчезало из системы учета, поскольку обладало ненулевой первоначальной стоимостью!

Встал вопрос: как отражать подобные объекты в балансе? К лучшему или к худшему, но был придуман следующий способ. В качестве зарегистрированных значилось бы два объекта, поглощающий и контрарный, и располагались бы они по разным сторонам баланса (рис. 84, а), если бы не зачет объектов на разных сторонах баланса. Выражался он в том, что контрарный объект переносился на другую сторону баланса, где естественным образом получал знак «минус» (рис. 84, б).

Рис. 84. Использование контрактивного счета. Положение а – до и б – после зачета объектов на разных сторонах баланса

Его стоимость вычиталась из стоимости основного объекта. В итоге орудие труда начинало отражаться по активу баланса по остаточной стоимости.

Когда начисленная амортизация составляла 100 %, возникал желаемый феномен: в балансе орудие труда не отражалось, по причине своей нулевой остаточной стоимости, однако в системе учета продолжало числиться.

Если, как в случае с орудиями труда, поглощающий объект был зарегистрирован по активу баланса, противолежащий ему контрарный объект получал название контрактивного. Однако методологический прием мог быть распространен и на пассив баланса – контрарный объект, противолежащий поглощающему объекту, зарегистрированному по пассиву баланса, получил название контрпассивного (рис. 85).

Рис. 85. Использование контрпассивного счета. Положение а – до и б – после зачета объектов на разных сторонах баланса

Прием с контрарными объектами настолько понравился бухгалтерам, что подобным образом стали учитываться не только орудия труда и амортизация, но и некоторые другие объекты, которые требовали двукратной оценки, в частности резервы.

Резервы в качестве контрарного объекта – совсем не то, что резервы в обыденном представлении. Это не какие-нибудь дефицитные вещи, которые складируются на случай возможной нехватки. В данном случае, как и в приведенном выше примере, это разница между двумя стоимостными величинами. Вычитая из одной величины контрарный объект, получаем другую величину.

К примеру, имеется дебиторское обязательство в сумме 100 руб., при этом вероятность, что данное обязательство будет погашено, – 30 %. Считается, что создание резерва позволит оценить проходящий по балансу объект более правдиво. И резерв создается, в сумме 70 руб. В итоге в системе учета обязательство по-прежнему числится в сумме 100 руб. – ведь необходимость знать, сколько на самом деле обязан должник, никто не отменял! – но в балансе это же дебиторское обязательство значится уже в сумме 100 минус 70 равняется 30 руб., т. е. с учетом вероятности его исполнения.

Методология бухгалтерского учета стремительно развивалась: изобретение одного приема предопределяло изобретение другого. При этом мало кто задумывался, в том ли направлении происходит развитие.

Обдумайте!

Страницы: «« « 12345678 » »»