Имущественные налоги Сотникова Л.
В соответствии со ст. 362 НК РФ:
– налогоплательщики, являющиеся организациями, исчисляют сумму транспортного налога и сумму авансового платежа по этому налогу самостоятельно;
– сумма транспортного налога, подлежащая уплате налогоплательщиками, являющимися физическими лицами, исчисляется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств на территории Российской Федерации.
Сумма транспортного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки, если ст. 362 НК РФ не предусмотрен другой порядок.
Сумма транспортного налога, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиками, являющимися организациями, определяется как разница между исчисленной суммой транспортного налога и суммами авансовых платежей по этому налогу, подлежащих уплате в течение налогового периода.
Данный расчет является особенностью транспортного налога, так как суммы авансовых платежей по этому налогу рассчитываются не нарастающим итогом, а при определении размера доплаты транспортного налога за год следует вычесть из годовой суммы налога три суммы авансовых платежей соответственно за I, II и III кварталы налогового периода.
Налогоплательщики, являющиеся организациями, исчисляют суммы авансовых платежей по транспортному налогу по истечении каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой базы и налоговой ставки.
Таким образом, расчет суммы авансового платежа по транспортному налогу производится по формуле:
АП = Бн Ч Сн Ч 1/4,
где АП – сумма авансового платежа;
Бн – налоговая база;
Сн – ставка налога.
В случае регистрации транспортного средства и (или) снятия транспортного средства с регистрации (снятия с учета, исключения из государственного судового реестра и т.д.) втечениеналогового(отчетного)периода исчисление суммы транспортного налога (суммы авансового платежа по данному налогу) производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде, то есть по формуле:
Кф = Км / 3,
где Кф – коэффициент;
Км – количество месяцев в квартале, когда транспорт числился за налогоплательщиком.
При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимаются за полный месяц.
В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца вышеуказанный месяц принимается как один полный месяц.
Пример.
Организация А на начало 2008 года имеет в собственности зарегистрированный на нее легковой автомобиль, мощность двигателя которого составляет 210 л.с. Организация 17 сентября 2008 года сняла с учета автомобиль и продала его организации Б, которая зарегистрировала 22 сентября 2008 года автомобиль на себя.
Во II квартале 2008 года автомобиль числился за организацией А три месяца – апрель, май, июнь. В таком случае Км равен трем месяцам и соответственно коэффициент (Кф) составил 1 (3 мес. / 3 мес.).
В г. Люберцы Московской области, где зарегистрирована организация А и был поставлен на учет автомобиль, ставка налога на автомобиль с двигателем такой мощности равна 50 руб./л.с. В соответствии со ст. 2 Закона Московской области «О транспортном налоге в Московской области» от 16.11.2002 № 129/2002-ОЗ организации – плательщики транспортного налога, зарегистрированные в Московской области, производят уплату авансовых платежей по данному налогу.
Сумма авансового платежа организации А за II квартал 2008 года составила 2625 руб. (210 л.с.x50 руб./л.с.x1x1/4).
У организации Б во II квартале автомобиль числился в течение одного месяца – июня. Следовательно, Км равен одному месяцу и соответственно Кф – 0,333 (1 мес. / 3 мес.).
Организация Б, зарегистрированная в Воронежской области, должна определить сумму авансового платежа по транспортному налогу за II квартал, умножив мощность двигателя в 210 л.с. на ставку транспортного налога для легковых автомобилей с мощностью двигателя от 200 до 250 л.с. (которая в Воронежской области с 1 января 2007 года составляет 38 руб./л.с.6) – 664 руб. (210 л.с.x38 руб./л.с.xx0,333x1/4).
Коэффициент Кф исчисляется в особом порядке в следующих случаях:
– если организация снимает с учета транспортное средство и регистрирует (перерегистрирует) его на себя по новому месту учета в течение месяца в связи с переездом в другой субъект Российской Федерации;
– если организация-лизингополучатель, являвшаяся на протяжении действия договора лизинга плательщиком транспортного налога по объекту лизинга, по окончании договора получила его в собственность и произвела переоформление объекта.
В первом из вышеуказанных случаев если организация снимает с учета транспортное средство и регистрирует (перерегистрирует) его на себя по новому месту учета в течение месяца в связи с переездом в другой субъект Российской Федерации, расчет коэффициента Кф осуществляется следующим образом.
Организация не должна учитывать месяц снятия с учета и месяц постановки на учет транспортного средства в целях исчисления транспортного налога как два полных месяца, поскольку положения п. 3 ст. 362 НК РФ, касающиеся признания месяца регистрации и месяца снятия с регистрации транспортного средства за полный календарный месяц, применяются только при (1) приобретении или (2) реализации (отчуждении или уничтожении) транспортного средства.
НК РФ не содержит положений, позволяющих рассчитывать транспортный налог исходя из фактического количества дней, когда транспортное средство числилось за организацией. Следовательно, организация должна исчислить сумму транспортного налога за полный месяц, в котором транспортное средство было зарегистрировано в прежнем регионе, и уплатить ее в бюджет того же региона. Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем перерегистрации этого транспортного средства в новом регионе, организация должна исчислить транспортный налог и уплатить его в бюджет по новому месту учета.
Данной позиции придерживается Минфин России в письме от 29.08.2006 № 03-06-04-04/36. К аналогичному мнению склоняются и арбитражные суды (постановление ФАС Поволжского округа от 15.06.2006 № А65-35070/2005-СА1-29).
Во втором из вышеуказанных случаев налогоплательщик (организация) получил в лизинг транспортное средство , учитывал его на протяжении действия договора лизинга на своем балансе и являлся по данному объекту плательщиком транспортного налога, а по окончании договора получил его в собственность.
В связи с переходом права собственности на транспортное средство от лизингодателя по окончании действия договора лизинга осуществляется перерегистрация транспортного средства на собственника.
Пунктом 3 ст. 362 НК РФ установлено, что при исчислении транспортного налога в случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца вышеуказанный месяц принимается как один полный месяц.
При формальном подходе за месяц, в котором произошло окончание договора и смена собственника, организация должна дважды исчислить транспортный налог.
Но в данном случае фактически произошло переоформление регистрационных документов на одного и того же налогоплательщика, то есть смены лица, на которое зарегистрировано транспортное средство, не произошло.
В данной ситуации положение п. 3 ст. 362 НК РФ не применяется, а исчисление суммы транспортного налога должно производиться с учетом общего количества месяцев регистрации данного транспортного средства на налогоплательщика (письмо Минфина России от 25.12.2007 № 03-05-06-04/45).
Органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств , обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения:
– о транспортных средствах, зарегистрированных или снятых с регистрации в этих органах;
– о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, —
в течение 10 дней после их регистрации или снятия с регистрации.
Вышеуказанная информация предоставляется:
– по состоянию на 31 декабря истекшего календарного года до 1 февраля текущего календарного года, а также обо всех связанных с ними изменениях, произошедших за предыдущий календарный год;
– по формам, утверждаемым федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации вправе предусмотреть при установлении транспортного налога для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.
Согласно ст. 363 НК РФ уплата транспортного налога и авансовых платежей по нему производится налогоплательщиками:
– по месту нахождения транспортных средств;
– в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации.
При этом срок уплаты транспортного налога для налогоплательщиков, являющихся организациями, не может быть установлен ранее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (данное ограничение предусмотрено п. 3 ст. 363.1 НК РФ).
В течение налогового периода налогоплательщики, являющиеся организациями, уплачивают авансовые платежи по транспортному налогу, если законами субъектов Российской Федерации не предусмотрено иное.
По истечении налогового периода налогоплательщики, являющиеся организациями, уплачивают сумму транспортного налога.
Налогоплательщики, являющиеся физическими лицами, уплачивают транспортный налог на основании налогового уведомления, направляемого налоговым органом.
В силу п. 1 и 5 ст. 83 НК РФ местонахождение транспортных средств определяется по месту их регистрации; соответственно если место нахождения организации и место нахождения транспортного средства не совпадают, налогоплательщик должен состоять на налоговом учете и по месту своего нахождения, и по месту нахождения транспортного средства (постановление ФАС Поволжского округа от 12.04.2007 № А65-14687/06-СА1-37).
В этой связи следует рассмотреть порядок определения местонахождения транспортных средств (то есть субъекта Российской Федерации, в чей бюджет должен поступить транспортный налогу) для ситуации, при которой транспортное средство зарегистрировано на головную организацию в одном субъекте Российской Федерации и передано для эксплуатации в филиал, расположенный в другом субъекте Российской Федерации:
– если транспортное средство зарегистрировано на головную организацию в одном муниципальном образовании и передано для эксплуатации в филиал, расположенный в другом муниципальном образовании, то транспортный налог должен уплачиваться по месту государственной регистрации транспортного средства, то есть по месту нахождения головной организации (письмо Минфина России от 12.10.2006 № 03-06-04-04/43);
– если транспортное средство зарегистрировано по месту нахождения филиала организации, а по месту нахождения организации такая регистрация не произведена, то местом нахождения транспортного средства является место нахождения филиала организации; соответственно транспортный налог и авансовые платежи по нему в отношении транспортного средства подлежат уплате по месту нахождения филиала организации (письмо Минфина России от 16.04.2007 № 03-05-06-04/20).
В соответствии с п. 1 ст. 363 НК РФ сроки уплаты авансовых платежей по транспортному налогу для организаций устанавливаются местными законодателями без ограничений в отличие от срока уплаты транспортного налога, который не может быть определен законами субъектов Российской Федерации ранее 1 февраля. Поэтому в случае нарушения сроков уплаты авансовых платежей по транспортному налогу взыскиваются пени за каждый день просрочки (письмо Минфина России от 13.02.2006 № 03-06-04-02/02).
В соответствии со ст. 363.1 НК РФ налогоплательщики, являющиеся организациями, представляют по истечении налогового периода в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию по транспортному налогу.
Форматы представления налоговой декларации по транспортному налогу в электронном виде утверждены приказами ФНС России от 19.06.2006 № САЭ-3-13/363@, от 11.04.2007 № ММ-3-13/223@.
Форма и порядок заполнения декларации по транспортному налогу утверждены приказом Минфина России от 13.04.2006 № 65н.
Налогоплательщики, являющиеся организациями и уплачивающие в течение налогового периода авансовые платежи по транспортному налогу, представляют по истечении каждого отчетного периода в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговый расчет по авансовым платежам по транспортному налогу.
Форма и рекомендации по заполнению налогового расчета по авансовым платежам по транспортному налогу утверждены приказом Минфина России от 23.03.2006 № 48н.
Налоговые декларации по транспортному налогу представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом .
Налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом . Таким образом, в тех субъектах Российской Федерации, законами о введении транспортного налога в которых предусмотрены отчетные периоды, налоговые расчеты по авансовым платежам по транспортному налогу представляются за I квартал – не позднее 30 апреля; за II квартал – не позднее 31 июля; за III квартал – не позднее 31 октября.
Налогоплательщики, отнесенные в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.
При оформлении налоговой декларации (налогового расчета авансовых платежей) по транспортному налогу организациями, имеющими обособленные подразделения, в ситуации, при которой транспортное средство зарегистрировано на головную организацию в одном субъекте Российской Федерации и передано для эксплуатации в обособленное подразделение, расположенное в другом субъекте Российской Федерации, налогоплательщики должны соблюдать следующие правила указания КПП (кода причины постановки на учет в налоговых органах).
В верхнем поле каждой страницы налоговой декларации по транспортному налогу и налогового расчета по авансовым платежам указывается КПП, присвоенный организации тем налоговым органом, в который представляется соответствующая форма налоговой отчетности по транспортному налогу, при этом:
– в формах налоговой отчетности по транспортному налогу, представляемых в отношении транспортных средств, местонахождение которых совпадает с местонахождением организации , должен указываться КПП согласно Свидетельству о постановке на учет в налоговом органе;
– в формах налоговой отчетности по транспортному налогу, представляемых в отношении транспортных средств, местонахождение которых совпадает с местонахождением обособленного подразделения организации , должен указываться КПП согласно Уведомлению о постановке на учет в налоговом органе юридического лица по месту нахождения обособленного подразделения (письмо Минфина России и ФНС России от 22.11.2007 № 11-0-09/1357).
Таким образом, обязанность по представлению декларации по транспортному налогу исполняется всеми организациями, на которых в установленном действующим законодательством порядке зарегистрированы транспортные средства, являющиеся объектом налогообложения.
Но если на организацию зарегистрированы транспортные средства, не являющиеся объектом обложения транспортным налогом в соответствии со ст. 358 НК РФ , то налоговое законодательство не требует представлять в отношении их налоговые декларации.
Однако налоговые органы в некоторых регионах придерживаются иного мнения по данному вопросу. По их мнению, организации, имеющие транспортные средства, но не являющиеся объектом обложения транспортным налогом в соответствии со ст. 358 НК РФ, представляют в налоговый орган налоговые декларации по транспортному налогу без исчисления сумм транспортного налога, но с указанием кода льготы (письмо УФНС России по Московской области от 07.02.2006 № 19-42-И/0127).
Арбитражная практика складывается по данному вопросу в пользу налогоплательщиков (постановление ФАС Московского округа от 07.03.2006 № КА-А41/1340-06). Это связано прежде всего с тем, что на основании подпункта 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации (расчеты) только в случае, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
Несмотря на кажущуюся простоту исчисления транспортного налога, его применение на практике вызывает у налогоплательщиков много вопросов. Разъяснения Минфина России по наиболее распространенным вопросам представлены в табл. 8.
3. Земельный налог
Земельный налог устанавливается НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований (ст. 387 НК РФ).
В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге земельный налог устанавливается НК РФ и законами вышеуказанных субъектов Российской Федерации, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с настоящим Кодексом и законами вышеприведенных субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территориях этих субъектов Российской Федерации.
Устанавливая земельный налог, представительные органы муниципальных образований [законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга] определяют:
– налоговые ставки в пределах, установленных главой 31 НК РФ;
– порядок уплаты налога;
– сроки уплаты налога.
При установлении налога нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) могут также устанавливаться:
– налоговые льготы, основания и порядок их применения;
– размер не облагаемой земельным налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков (только физических лиц).
В соответствии со ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками:
– на праве собственности;
– на праве постоянного (бессрочного) пользования;
– на праве пожизненного наследуемого владения.
Согласно п. 1 ст. 266 ГК РФ последним из вышеуказанных прав могут обладать только граждане, поэтому в дальнейшем мы будем рассматривать в данном издании только права собственности и бессрочного пользования.
В соответствии с п. 1 ст. 20 Земельного кодекса Российской Федерации (ЗК РФ) обладать землей на праве бессрочного пользования могут только:
– государственные учреждения;
– муниципальные учреждения;
– казенные предприятия;
– органы государственной власти;
– органы местного самоуправления.
В то же время право бессрочного пользования, которое возникло у юридических лиц до вступления в силу ЗК РФ, сохраняется, но организация должна либо переоформить его на право аренды, либо выкупить участок в собственность.
Данное предписание содержится в п. 2 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 № 137-ФЗ «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации». Срок, отведенный для этого, неоднократно продлевался: сначала с 1 января 2004 года до 1 января 2006 года, а затем до 2008 года. Федеральным законом от 24.07.2007 № 212-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части уточнения условий и порядка приобретения прав на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности» срок перенесен на 1 января 2010 года.
Особый срок – до 1 января 2013 года – установлен для организаций, обладающих на праве бессрочного пользования земельными участками, на которых расположены линии электропередачи, линии связи, трубопроводы и другие линейные объекты.
Для обеспечения выполнения этой обязанности в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) будет введена новая ст. 7.34, в соответствии с которой на организации и индивидуальных предпринимателей будет налагаться штраф за нарушение сроков и порядка переоформления права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды или сроков и порядка приобретения земельных участков в собственность. Его размер варьируется от 20 000 до 100 000 руб. Причем ответственность идентична для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Пунктом 3 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2007 № 212-ФЗ установлено, что ст. 7.34 КоАП РФ будет применяться с 1 января 2011 года.
Основанием для уплаты налога служит документ, удостоверяющий право на землю. Фактически это положение взято из ст. 15 утратившего силу Закона РФ от 11.10.1991 № 1738-1 «О плате за землю». Несмотря на то что НК РФ не содержит такого правила, Минфин России по-прежнему придерживается такого мнения (письма Минфина России от 04.07.2007 № 03-05-06-02/71, от 21.05.2007 № 03-05-06-02/53, от 17.05.2007 № 03-05-06-02/48, от 09.04.2007 № 03-05-05-02/21).
В соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ права на недвижимое имущество (в частности, на землю), их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации. На основании п. 2 ст. 8 ГК РФ эти права возникают с момента государственной регистрации, если иное не установлено законом. Эти права удостоверяются соответствующими документами.
Начиная с 31 января 1998 года права на недвижимое имущество регистрируются согласно Федеральному закону от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Если права возникли до этого момента, они признаются юридически действительными (п. 1 ст. 6 этого Закона). Наличие права на земельный участок подтверждается документами, выданными в соответствии с ранее действующим порядком (п. 9 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 № 137-ФЗ). Именно они служат основанием для определения плательщиков земельного налога при отсутствии в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее – Государственный реестр прав) информации о земельных участках [п. 4 ст. 8 Федерального закона от 29.11.2004 № 141-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации»].
В то же время отсутствие правоустанавливающих документов на земельные участки не может служить основанием для освобождения фактического землевладельца и землепользователя от платы за землю, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления последнего (постановление Президиума ВАС РФ от 12.07.2006 № 11991/05).
Данное правило было справедливо в период действия Закона РФ «О плате за землю» и находило широкое применение в ситуации, при которой организация приобретала здание и не оформляла договор аренды на земельный участок под ним. Но землепользователей до сих пор беспокоит вопрос о необходимости уплаты земельного налога при отсутствии правоустанавливающих документов на земельный участок (письмо Минфина России от 04.07.2007 № 03-05-06-02/71). Однако, по мнению Минфина России, основанием для взимания земельного налога в первую очередь служит документ, удостоверяющий право на землю.
Однако встречаются и неоднозначные ситуации, связанные с переходом прав на землю в силу закона. Чрезвычайно важным представляется вопрос об удостоверении прав на землю при купле-продаже здания (строения).
Покупатель здания (строения) получает права пользования землей под ним на тех же условиях, какими до этого обладал продавец здания (строения). Для покупателя недвижимости наступают различные последствия в зависимости от того, на каком праве земля принадлежала продавцу недвижимости (ст. 35 ЗК РФ и ст. 552 ГК РФ):
– если земля была в собственности продавца;
– если продавец владел землей на праве бессрочного пользования.
Если земля была в собственности продавца , организациям необходимо учитывать следующее. С 3 июля 2007 года была изменена ст. 552 ГК РФ (см. Федеральный закон от 26.06.2007 № 118-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части приведения их в соответствие с Земельным кодексом Российской Федерации»).
До этого из абзаца второго п. 2 ст. 552 ГК РФ следовало, что продавец недвижимости, он же собственник земли, имел право оговорить, какое право на земельный участок он передавал новому собственнику здания: право собственности, аренды или иное. По умолчанию передавалось право собственности.
В настоящее время согласно действующей редакции ст. 552 ГК РФ в случае, если продавец является собственником земельного участка, на котором находится продаваемая недвижимость, покупателю передается право собственности на земельный участок , занятый такой недвижимостью и необходимый для ее использования, если иное не предусмотрено законом.
Аналогичный вывод следует и из ст. 273 ГК РФ, а также из п. 4 ст. 35 ЗК РФ: отчуждение здания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке и принадлежащих одному лицу, осуществляется вместе с земельным участком.
Исключениями из этого правила являются следующие случаи (когда покупателю не переходит право собственности на землю):
– отчуждение части здания, которая не может быть выделена вместе с частью земельного участка;
– отчуждение здания, находящегося на земельном участке, изъятом из оборота.
Право собственности покупателя на недвижимое имущество считается возникшим с момента его государственной регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ). Что же касается права собственности на землю, то существуют две точки зрения:
– право собственности на землю возникает в силу закона – в договоре не обязательно оговаривать условие о судьбе земельного участка, на котором расположена покупаемая недвижимость. Это означает, что покупатель здания становится собственником земли тогда, когда приобретает право на здание: в момент государственной регистрации права собственности на него;
– право собственности на имущество, которое имеет собственник, может перейти только по сделке об отчуждении, в данном случае – по договору (п. 2 ст. 218 ГК РФ).
При этом согласно п. 2 ст. 223 ГК РФ недвижимое имущество признается принадлежащим добросовестному приобретателю по договору с момента государственной регистрации. Следовательно, право собственности на землю под зданием возникнет только после его государственной регистрации.
Основываясь на данной точке зрения, Минфин России сделал в п. 3 письма от 09.04.2007 № 03-05-05-02/21 вывод, что организация, являющаяся собственником здания (сооружения, помещения), приобретенного по договору купли-продажи, признается плательщиком земельного налога с момента государственной регистрации права собственности на земельный участок (доли земельного участка), занятый объектами недвижимости . Следовательно, если организация не имеет зарегистрированного, а следовательно, подтвержденного документом права на землю, она не является плательщиком земельного налога.
Поэтому до регистрации прекращения права на землю продавца здания земельный налог уплачивается именно им независимо от момента регистрации покупателем права собственности на здание, строение.
При этом иные основания для прекращения обязанности по уплате земельного налога отсутствуют. Предусмотренный законодательством отказ от права собственности (в нашем случае – на землю) не прекращает прав и обязанностей собственника в отношении имущества до приобретения права собственности на него другим лицом (ст. 236 ГК РФ).
Если продавец владел землей на праве бессрочного пользования , при продаже недвижимости, находящейся на земельном участке, не принадлежащем продавцу на праве собственности, покупатель приобретает право пользования соответствующим земельным участком на тех же условиях, что и продавец недвижимости (п. 3 ст. 552 и п. 2 ст. 271 ГК РФ). Следовательно, у покупателя также должно было возникнуть право бессрочного пользования на землю. В то же время, если покупателем является коммерческая организация, то это противоречит законодательству, поскольку обладать землей на праве бессрочного пользования, как уже указывалось выше, могут только государственные и муниципальные учреждения, казенные предприятия, а также органы государственной власти и местного самоуправления (п. 1 ст. 20 ЗК РФ).
Абзац третий п. 2 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 № 137-ФЗ давал ответ, как надо было поступать в подобной ситуации: покупателю здания (строения, сооружения) предоставлялась возможность либо переоформления права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком на право его аренды, либо его приобретения в собственность.
Пленум ВАС РФ указал в п. 13 постановления от 24.03.2005 № 11, что, если к покупателю перешло право постоянного пользования землей в связи с приобретением здания, он может оформить свое право на землю, заключив договор аренды, или приобрести его в собственность.
Арбитражная практика складывается противоречиво. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 19.04.2007 № Ф09-4640/06-С6 в одном случае судьи исходили из того, что покупатель недвижимости обладает землей на праве бессрочного пользования, значит, он и должен был уплачивать земельный налог, несмотря на отсутствие у организации документа, удостоверяющего данное право. Они посчитали его необязательным, поскольку право возникло в силу прямого указания закона, а получение документа зависело только от воли организации.
В другом случае налогоплательщик – покупатель здания был освобожден от уплаты штрафов за неуплату земельного налога и непредставление налоговых деклараций в силу того, что организация руководствовалась письмом Минфина России от 20.06.2006 № 03-06-02-04/89, которое разрешало покупателю недвижимости не уплачивать земельный налог до государственной регистрации прекращения права бессрочного пользования продавца недвижимости (постановление ФАС Уральского округа от 17.10.2006 № Ф09-9333/06-С7).
В третьем случае судьи отметили, что отсутствие своевременной регистрации права на земельный участок со стороны собственника недвижимости нельзя было расценивать как основание для доначисления налога лицу, обладавшему земельным участком на праве постоянного пользования и не имевшему права распоряжаться им в силу запрета, установленного п. 4 ст. 20 ЗК РФ. Взыскание налога с продавца здания было неправомерным. В то же время это являлось основанием для взыскания с нового собственника здания налоговых санкций за сокрытие объектов налогообложения (постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.05.2007 № Ф03-А51/07-2/999).
За несоблюдение порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество для организаций предусмотрена административная ответственность в виде штрафа в размере от 30 000 до 40 000 руб. (ст. 19.21 КоАП РФ).
Однако существует и иное мнение: право бессрочного пользования землей продавца недвижимости не прекращается автоматически после регистрации права собственности на здание его покупателем. Оформление договора аренды или купли-продажи земельного участка, находившегося у продавца недвижимости на праве бессрочного пользования, требует соблюдения определенной процедуры (см. ст. 53 ЗК РФ).
В частности, необходимо составить акт о прекращении права бессрочного пользования и оформить земельный участок в муниципальную или государственную собственность для его последующей сдачи в аренду или для приватизации (постановление ФАС Московского округа от 14.06.2006 № КГ-А41/5005-06). Данной позиции придерживается Минфин России в письме от 09.04.2007 № 03-05-05-02/21:
– организация, являющаяся собственником здания (сооружения, помещения), приобретенного по договору купли-продажи, признается плательщиком земельного налога с момента государственной регистрации права собственности на земельный участок (доли земельного участка), занятый объектами недвижимости;
– до момента государственной регистрации прекращения соответствующего права на земельный участок, занятый объектом недвижимости, право собственности на которое прекращено в связи с его продажей, плательщиком земельного налога признается продавец объекта недвижимости.
Начиная с 30 октября 2007 года абзац третий, предоставлявший покупателю здания возможность либо переоформления права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком на право его аренды, либо его приобретения в собственность, исключен из п. 2 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 № 137-ФЗ.
Таким образом, на рассматриваемую ситуацию должны распространяться общие правила ЗК РФ.
Другой неоднозначной ситуацией с определением плательщика земельного налога является возникновение (прекращение) прав на участок под многоквартирным домом .
Право собственности на помещение в многоквартирном доме неразрывно связано с правом общей долевой собственности на общее имущество, входящее в состав такого дома (размер доли пропорционален общей площади помещения). В соответствии со ст. 36 ЖК РФ одним из объектов общего имущества является земельный участок, на котором расположен дом (ст. 36 ЖК РФ).
Поскольку земля принадлежит владельцам жилых и нежилых помещений на праве собственности (общей долевой), у них возникает обязанность уплачивать земельный налог. При этом в отличие от граждан, которым налоговый орган направляет соответствующие уведомления, организации – собственники помещений рассчитывают земельный налог самостоятельно. Как показала практика, это бывает весьма непросто сделать. В первую очередь должен быть определен момент возникновения права на землю.
Согласно ст. 16 Федерального закона от 29.12.2004 № 189-ФЗ «О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации» земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в его состав объекты недвижимого имущества, бесплатно переходит в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме. Причем если участок был сформирован до 1 марта 2005 года (до момента вступления в силу ЖК РФ), он перешел в собственность с этой даты, если нет – после формирования и проведения кадастрового учета.
Минфин России неоднократно разъяснял, что собственник помещения в многоквартирном доме становится плательщиком земельного налога в отношении доли земельного участка с момента формирования этого участка и проведения кадастрового учета (письма Минфина России от 01.08.2007 № 03-05-06-02/87, от 26.04.2007 № 03-05-07-02/43, от 04.10.2006 № 03-06-02-04/142, от 31.08.2006 № 03-06-02-04/125).
Основанием для уплаты земельного налога служит в данном случае свидетельство о праве собственности на помещение в доме. Этот вывод следует из п. 2 ст. 23 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ, в силу которого государственная регистрация права на помещение в многоквартирных домах одновременно является государственной регистрацией неразрывно связанного с ним права общей долевой собственности на общее имущество.
Однако по вопросу получения земельного участка под многоквартирным домом в общую долевую собственность существуют две противоположные точки зрения:
1) собственники приобретают права на землю автоматически – при выполнении двух условий (формирование и кадастровый учет) в силу прямого указания закона.
Судами признается, что право общей долевой собственности возникает с момента вступления в силу ЖК РФ (постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.04.2007 № А56-208/2006, ФАС Уральского округа от 24.05.2007 № Ф09-3722/07-С6, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.10.2006 № Ф08-5093/2006). Для перехода права собственности не нужны ни административный акт о передаче участка в общую собственность, ни государственная регистрация данного права. Согласно постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 21.02.2007 № Ф08-7069/2006 отсутствие регистрации права общей долевой собственности на земельный участок у собственников квартир не изменяет его правовой статус и субъектный состав лиц, имеющих такое право;
2) право муниципальной собственности на земельный участок не может прекратиться автоматически путем перехода в частную (общую долевую) собственность собственников помещений. Так, ФАС Волго-Вятского округа, обобщая информацию о своей деятельности за 1-е полугодие 2007 года, признал, что вопрос о начальном моменте и порядке возникновения права общей долевой собственности на земельный участок у собственников помещений в многоквартирном доме вызывает определенные трудности. Однако, по мнению ФАС Волго-Вятского округа, собственники помещений обязаны соблюсти заявительный (общий) порядок оформления земельно-правовых отношений, обратившись с заявлением в соответствующий государственный (муниципальный) орган (ст. 36 ЗК РФ).
Федеральным законом от 24.07.2007 № 212-ФЗ были внесены изменения в порядок получения права собственности на государственную и муниципальную землю. С 30 октября 2007 года в п. 5 ст. 36 ЗК РФ появилось дополнение, в силу которого перечень документов, прилагаемых к заявлению, устанавливает Минэкономразвития России.
Таким образом, органы власти на местах лишились возможности запрашивать дополнительные документы. Затем в соответствии с п. 6 ст. 36 ЗК РФ орган государственной власти субъекта Российской Федерации или местного самоуправления должен принять решение о предоставлении земельного участка бесплатно. В настоящее время на это отводятся две недели (если заявителем представлен кадастровый план). Из поправок, внесенных Федеральным законом от 24.07.2007 № 212-ФЗ, следует, что данный срок увеличен до месяца с момента представления заявления.
Исходя из судебной практики, организациям следует ориентироваться на общий порядок, установленный ст. 36 ЗК РФ [постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.04.2007 № А33-10632/05-Ф02-1603/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2007 № Ф04-1251/2007(32286-А27-9), ФАС Московского округа от 11.05.2007 № КГ-А40/3529-07].
Все вышеприведенное относится к случаям, когда дом расположен на земле, которая находится в собственности муниципалитета и не обременена правами третьих лиц. Но как будут развиваться события, если земельный участок находится в собственности или бессрочном пользовании, в частности, у застройщика?
Так как ст. 16 Федерального закона от 29.12.2004 № 189-ФЗ не допускает исключений из правила о переходе земельного участка в общую долевую собственность жильцов, то земля должна стать собственностью владельцев помещений в любом случае, даже если право собственности (или бессрочного пользования) на нее зарегистрировано на другое лицо.
Тем не менее из разъяснений Минфина России следует, что до тех пор, пока право предыдущего правообладателя не будет прекращено (и это должно быть зарегистрировано в установленном порядке), собственники помещений не могут претендовать на получение земельного участка в общую долевую собственность. Именно до этого момента прежний правообладатель будет плательщиком земельного налога.
Так, в письме Минфина России от 16.11.2006 № 03-06-02-05/57 рассмотрена ситуация, при которой правоустанавливающие документы на земельный участок были оформлены на товарищество собственников жилья (ТСЖ). Согласно указаниям Минфина России до переоформления права на земельный участок плательщиком земельного налога признается именно ТСЖ как самостоятельное юридическое лицо. Но после перехода права пользования на земельный участок в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме в установленном порядке (прекращение права у ТСЖ и возникновение права собственности у собственников помещений) плательщиками земельного налога в отношении соответствующей доли земельного участка должны признаваться собственники квартир.
Аналогичное правило распространяется на организацию-застройщика, построившую многоквартирные дома на собственных земельных участках.
До государственной регистрации прекращения права собственности обязанность по уплате земельного налога сохраняется за застройщиком (письма Минфина России от 02.11.2006 № 03-06-02-04/152, от 27.10.2006 № 03-06-02-04/149). По вопросу о порядке государственной регистрации прекращения права собственности организации-застройщика на земельный участок, который переходит в общую долевую собственность к собственникам помещений в многоквартирном доме, надо обращаться в территориальные органы Росрегистрации.
Для внесения в реестр соответствующей записи застройщику следует представить в регистрирующий орган заявление о прекращении права, а также документ, подтверждающий, что земельный участок под домом сформирован, в отношении его проведен кадастровый учет с указанием даты внесения записи в Единый государственный реестр земель. При этом записи о правах на общее имущество в реестр прав на недвижимое имущество не вносятся – это возможно только при волеизъявлении правообладателей – собственников помещений.
Государственная регистрация права общей долевой собственности на объект недвижимости (в частности, землю) обязательна только в случае, если объект является предметом сделок, на основании которых право общей долевой собственности ограничивается (например, сдача в аренду, соглашение о сервитуте). Это следует из ст. 6 и 13 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ и п. 5 Инструкции об особенностях внесения записей в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним при государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества, являющиеся общим имуществом в многоквартирном доме, предоставления информации о зарегистрированных правах общей долевой собственности на такие объекты недвижимого имущества, утвержденной приказом Минюста России от 14.02.2007 № 29.
Однако рассмотренный порядок прекращения права собственности на землю ЗК РФ не предусмотрен: ст. 44 этого Кодекса предлагает всего три основания прекращения права собственности на землю – отчуждение собственником земли другим лицам, отказ от права, принудительное изъятие.
Таким образом, в настоящее время отсутствует однозначная позиция государственных органов по вопросу определения момента перехода права собственности на землю, а следовательно, возникновения (прекращения) обязанности уплаты земельного налога.
Это относится как к ситуации с куплей-продажей недвижимости, так и к обладанию помещением в многоквартирном доме.
Официальная позиция сводится к необходимости уплаты земельного налога при наличии зарегистрированного права на землю (единственное исключение для собственников помещений в доме). Обязанность налогоплательщика прекращается одновременно с регистрацией прекращения права на землю.
Возможно также возникновение следующей ситуации: помещения в здании, расположенном на земельном участке, принадлежащем бюджетной организации на праве бессрочного пользования, занимают, кроме бюджетной организации, другие организации по договорам аренды и безвозмездного пользования.
Согласно ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. При этом плательщиками земельного налога не признаются организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.
На основании п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.
Таким образом, основанием для взимания земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок, то есть зарегистрированное в установленном порядке право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования.
В соответствии с п. 1 ст. 36 ЗК РФ юридические лица, имеющие в безвозмездном пользовании, хозяйственном ведении или оперативном управлении здания, строения, сооружения, расположенные на земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, приобретают права на эти земельные участки согласно настоящему Кодексу.
На основании п. 4 ст. 36 ЗК РФ если помещения в здании, расположенном на неделимом земельном участке, закреплены за несколькими казенными предприятиями и государственными (муниципальными) учреждениями, данный земельный участок предоставляется лицу, во владении которого находится большая площадь помещений в здании, в постоянное (бессрочное) пользование, а другие из этих лиц обладают правом ограниченного пользования земельным участком для осуществления своих прав на закрепленные за ними помещения.
Таким образом, принимая во внимание, что гражданским и земельным законодательством Российской Федерации не предусмотрен переход права пользования земельным участком, занятым зданием, часть которого передана в безвозмездное пользование или в аренду другим организациям, плательщиком земельного налога в отношении всего земельного участка является организация, обладающая правом постоянного (бессрочного) пользования земельным участком (письмо Минфина России от 29.12.2007 № 03-05-05-02/82).
Неоднозначным является также вопрос о том, кто является плательщиком земельного налога в отношении земельных участков, внесенных в ПИФ юридическими и физическими лицами.
В соответствии с п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
Согласно ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.
Права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 8 ГК РФ).
Таким образом, основанием для уплаты земельного налога является наличие у налогоплательщика правоустанавливающего документа на земельный участок.
Статьей 83 НК РФ установлено, что в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом.
Постановка на учет, снятие с учета организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 НК РФ. Организации подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего им на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
В соответствии с п. 4 ст. 85 НК РФ органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы, занимающиеся регистрацией транспортных средств, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации (письмо Минфина России от 28.12.2007 № 03-05-06-02/141).
Очень часто организации усматривают связь между земельным участком как объектом налогообложения и имуществом (недвижимостью), находящимся на этом земельном участке. И до тех пор, пока имуществом (недвижимостью) пользоваться нельзя в силу того, что строительство, например, не завершено, некоторые налогоплательщики считают, что им нет необходимости уплачивать земельный налог.
Так, является ли организация (товарищество собственников гаражей) в отношении земельного участка, находящегося в постоянном (бессрочном) пользовании организации, на котором расположен не завершенный строительством гаражный комплекс, плательщиком земельного налога?
В соответствии со ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
На основании п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.
Таким образом, основанием для взимания земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок.
В связи с этим если земельный участок, занятый гаражами, предоставлен в постоянное (бессрочное) пользование юридическому лицу, плательщиком земельного налога в соответствии со ст. 388 НК РФ является данное юридическое лицо (письмо Минфина России от 27.12.2007 № 03-05-06-02/139).
Плательщиками земельного налога не признаются организации и физические лица в отношении земельных участков:
– находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования;
– переданных им по договору аренды.
В соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ земля относится к недвижимому имуществу. Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав. Таково требование п. 1 ст. 131 ГК РФ. В п. 2 ст. 8 и п. 2 ст. 223 ГК РФ закреплено, что, если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.
Для приобретенного в общую долевую собственность земельного участка, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав дома объекты недвижимого имущества, в законодательстве закреплен иной порядок. Согласно п. 5 ст. 16 Федерального закона от 29.12.2004 № 189-ФЗ такой участок переходит бесплатно в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме с момента формирования земельного участка и проведения его государственного кадастрового учета.
В этом случае государственная регистрация права общей собственности на земельный участок носит не правообразующий, а правоподтверждающий характер (письмо Минфина России от 17.05.2006 № 03-06-02-02/65). В соответствии с п. 2 ст. 23 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ государственная регистрация возникновения, перехода, ограничения (обременения) или прекращения права на жилое или нежилое помещение в многоквартирных домах одновременно является государственной регистрацией неразрывно связанного с ним права общей долевой собственности на общее имущество (в том числе земельный участок, занятый многоквартирным домом и иными объектами, входящими в его состав).
Пунктом 3 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ установлено, что датой государственной регистрации прав считается день внесения записей о правах в Единый государственный реестр прав.
Порядок внесения записей в Единый государственный реестр прав установлен в Правилах ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденных постановлением Правительства РФ от 18.02.1998 № 219 (далее – Правила).
При заключении договора купли-продажи земельного участка государственная регистрация проводится путем внесения в Единый государственный реестр прав следующих записей:
– о праве собственности на участок, возникающем у покупателя (п. 37 Правил);
– о прекращении права собственности на участок у продавца (п. 62 Правил);
– о сделке, ее предмете, условиях, сторонах, реквизитах (п. 41-1—41-4 Правил).
Это означает, что при купле-продаже земельного участка (или доли в праве общей собственности на земельный участок) право собственности на участок переходит от продавца к покупателю в день внесения в Единый государственный реестр прав вышеуказанных записей.
Право собственности на земельный участок в связи с покупкой другого объекта недвижимости, расположенного на этом участке (в частности, здания, сооружения), также возникает в день внесения в Единый государственный реестр прав записей о праве собственности на данный участок у покупателя и прекращения этого права у продавца. Конечно, если речь не идет о приобретении доли в праве общей собственности на земельный участок, занятый многоквартирным домом.
Правообладателю (покупателю земельного участка) выдается свидетельство о произведенной государственной регистрации возникшего у него права собственности (п. 1 ст. 14 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ и п. 73 Правил). Форма документа приведена в Приложении № 14 к Правилам. Кроме того, государственная регистрация права собственности на земельный участок (или иного вещного права), возникшего на основании договора купли-продажи, удостоверяется штампом регистрационной надписи, который проставляется на оригинале договора. Это следует из п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ, п. 77 и 79 Правил. Это объясняется тем, что договор купли-продажи тоже представляется в уполномоченный орган для регистрации.
Продавцу, утрачивающему право собственности на земельный участок в связи с совершением сделки, свидетельство о государственной регистрации не выдается. Он может подтвердить факт прекращения (перехода) права собственности вышеуказанным штампом регистрационной надписи на договоре.
С этой целью на государственную регистрацию надо представлять не два, а три экземпляра договора.
В этом случае один из них (с проставленным штампом) может получить продавец. В соответствии с п. 5 ст. 18 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ договоры, по которым отчуждается недвижимое имущество, подаются в регистрирующий орган не менее чем в двух экземплярах-подлинниках. Один из них после государственной регистрации прав возвращается правообладателю, другой помещается в дело правоустанавливающих документов.
Читать бесплатно другие книги:
