Имущественные налоги Сотникова Л.

Остаточная стоимость здания по данным бухгалтерского учета составляет:

на 1 января 2007 года – 5 000 000 руб.;

на 1 февраля 2007 года – 4 981 000 руб.;

на 1 марта 2007 года – 4 962 000 руб.;

на 1 апреля 2007 года – 4 943 000 руб.;

на 1 мая 2007 года – 4 924 000 руб.;

на 1 июня 2007 года – 4 905 000 руб.;

на 1 июля 2007 года – 4 886 000 руб.;

на 1 августа 2007 года – 4 867 000 руб.;

на 1 сентября 2007 года – 4 848 000 руб.;

на 1 октября 2007 года – 4 829 000 руб.;

на 1 ноября 2007 года – 4 810 000 руб.;

на 1 декабря 2007 года – 4 791 000 руб.;

на 1 января 2008 года – 4 772 000 руб.

Общая площадь здания – 1000 кв.м. Общая площадь помещений, используемых для оказания услуг общественного питания, – 120 кв.м.

Учетной политикой организации установлено, что стоимость основных средств, облагаемых налогом на имущество организаций, определяется пропорционально площади, используемой в деятельности, связанной с производством женской одежды. Законом субъекта Российской Федерации, в котором находится здание, установлена ставка налога на имущество организаций, равная 2,2 %.

Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в частности в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв.м по каждому объекту организации общественного питания (подпункт 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение, в частности, от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Уплата налога на имущество организаций производится в порядке, установленном главой 30 НК РФ.

При этом главой 30 НК РФ не установлен порядок определения стоимости имущества для целей налогообложения в случае, если это имущество используется организацией одновременно в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в иной деятельности, по которой организация уплачивает налог на имущество организаций.

В рассматриваемой ситуации организация может обеспечить раздельный учет площадей здания, в котором осуществляются два вида деятельности, то есть организации известно, какая часть здания используется в деятельности, связанной с оказанием услуг общественного питания, а какая часть здания используется в деятельности, облагаемой ЕНВД. Стоимость здания – объекта основных средств, облагаемого налогом на имущество организаций, может быть определена пропорционально площади этого здания, используемой в деятельности, связанной с оказанием услуг общественного питания, если такой порядок установлен учетной политикой организации (см. также письма Минфина России от 06.10.2006 № 03-11-04/3/436, от 01.11.2006 № 03-11-04/3/482, от 23.08.2006 № 03-11-02-185).

В рассматриваемой ситуации среднегодовая стоимость здания составит 4 753 326 руб. {[5 000 000 руб. + 4 981 000 руб. + 4 962 000 руб. + 4 943 000 руб. + 4 924 000 руб. + 4 905 000 руб. + 4 886 000 руб. + 4 867 000 руб. + 4 848 000 руб. + 4 829 000 руб. + (4 810 000 руб.x0,88) + (4 791 000 руб.x0,88) + (4 772 000 руб.x0,88)] : 13, где 0,88 [880 кв.м (1000 кв.м – 120 кв.м) : 1000 кв.м] – коэффициент отношения площади, на которой осуществляется деятельность, связанная с игорным бизнесом, к общей площади здания} (п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 376, п. 1 ст. 379 НК РФ, см. также письмо Минфина России от 03.10.2007 № 03-05-06-01/108).

Сумма налога на имущество организаций за календарный год составит 104 573 руб. (4 753 326 руб. x 2,2 %) (п. 1 ст. 380, п. 1 ст. 382 НК РФ).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, составит 23 013 руб. (104 573 руб. – 27 343 руб. – – 27 187 руб. – 27 030 руб.), где 27 343 руб., 27 187 руб. и 27 030 руб. – суммы авансовых платежей, уплаченных в течение налогового периода (п. 1, 2 ст. 382 НК РФ).

Сумма авансовых платежей за I квартал 2007 годасоставит 27 343 руб. [(5 000 000 руб. + 4 981 000 руб. + 4 962 000 руб. + 4 943 000 руб.):4x2,2 %x1/4].

Сумма авансовых платежей за полугодие 2007 года составит 27 187 руб. [(5 000 000 руб. + 4 981 000 руб. + 4 962 000 руб. + 4 943 000 руб. + 4 924 000 руб. + 4 905 000 руб. + 4 886 000 руб.) : 7x2,2 %x1/4].

Сумма авансовых платежей за 9 месяцев 2007 года составила 27 030 руб. [(5 000 000 руб. + 4 981 000 руб. + 4 962 000 руб. + 4 943 000 руб. + 4 924 000 руб. + 4 905 000 руб. + 4 886 000 руб. + 4 867 000 руб. + 4 848 000 руб. + 4 829 000 руб.) : 10x2,2 %x1/4].

Пример.

Организация прекратила деятельность, облагаемую ЕНВД, и с 1 октября 2007 года стала осуществлять только деятельность, в отношении которой применяется общеустановленная система налогообложения.

Остаточная стоимость объектов основных средств, находившихся на балансе организации, составляла:

на 1 октября 2007 года – 800 000 руб.;

на 1 ноября 2007 года – 790 000 руб.;

на 1 декабря 2007 года – 900 000 руб.;

на 1 января 2008 года – 885 000 руб.

Законом субъекта Российской Федерации установлена ставка налога на имущество организаций, равная 2,2 %.

Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение, в частности, от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация прекратила с 1 октября 2007 года деятельность, облагаемую ЕНВД, и стала осуществлять только деятельность, в отношении которой применяется общеустановленная система налогообложения.

В этом случае среднегодовая стоимость имущества составила 259 615 руб. [0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 800 000 руб. + 790 000 руб. + 900 000 руб. + 885 000 руб.) : 13] (п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 376, п. 1 ст. 379 НК РФ, письмо Минфина России от 03.10.2007 № 03-05-06-01/108).

Сумма налога на имущество организаций за 2007 год составила 5711 руб. (259 615 руб.x2,2%) (п. 1 ст. 380, п. 1 ст. 382 НК РФ). Авансовые платежи по налогу на имущество организаций за I квартал, за полугодие и девять месяцев 2007 года не уплачивались, расчет суммы авансовых платежей не представлялся.

Пример.

Организация по состоянию на 1 января 2008 года произвела уценку основных средств. Как исчислить и отразить в учете организации налог на имущество организаций за 2007 год?

Остаточная стоимость основных средств, числящихся на балансе организации, составляет:

на 1 января 2007 года – 500 000 руб.;

на 1 февраля 2007 года – 480 000 руб.;

на 1 марта 2007 года – 460 000 руб.;

на 1 апреля 2007 года – 440 000 руб.;

на 1 мая 2007 года – 420 000 руб.;

на 1 июня 2007 года – 400 000 руб.;

на 1 июля 2007 года – 380 000 руб.;

на 1 августа 2007 года – 360 000 руб.;

на 1 сентября 2007 года – 340 000 руб.;

на 1 октября 2007 года – 320 000 руб.;

на 1 ноября 2007 года – 300 000 руб.;

на 1 декабря 2007 года – 280 000 руб.;

на 1 января 2008 года – 260 000 руб. (без учета результатов переоценки).

По состоянию на 1 января 2008 года произведена уценка основных средств, с учетом которой остаточная стоимость основных средств составила 100 000 руб.

Ставка налога на имущество организаций по месту нахождения организации установлена в размере 2,2 %, уплата авансовых платежей по налогу на имущество производится ежеквартально.

За отчетные периоды 2007 года сумма уплаченных авансовых платежей составила 7260 руб.

Объектом обложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, определяется за налоговый (отчетный) период как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ). Налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами – I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 1, 2 ст. 379 НК РФ).

Однако с 1 января 2008 года среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (абзац второй п. 46 ст. 1, п. 1 ст. 4 Закона № 216-ФЗ, п. 4 ст. 376 НК РФ).

Поскольку данное изменение в НК РФ вступило в силу с 1 января 2008 года, то расчет налога на имущество организаций за 2007 год производится по старым правилам, то есть при расчете налога на имущество учитывается остаточная стоимость основных средств по состоянию на 1 января 2008 года (см. также письма Минфина России от 03.10.2007 № 03-05-06-01/108, от 22.03.2006 № 03-06-01-04/69).

Таким образом, при расчете налога на имущество за 2007 год учитываются результаты переоценки, проведенной на начало следующего года. Соответственно сумма налога, исчисленная за 2007 год, составит 8089 руб. [(500 000 руб. + 480 000 руб. + 460 000 руб. + 440 000 руб. + 420 000 руб. + 400 000 руб. + 380 000 руб. + 360 000 руб. + 340 000 руб. + 320 000 руб. + 300 000 руб. + 280 000 руб. + 100 000 руб.) : 13x2,2 %].

В соответствии с п. 1 ст. 382 НК РФ сумма налога на имущество организаций, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с п. 1 ст. 382 настоящего Кодекса, и суммами авансовых платежей по налогу на имущество организаций, исчисленными в течение налогового периода.

В данном случае сумма уплаченных авансовых платежей составила 7260 руб. Сумма авансовых платежей за I квартал 2007 года составила 2585 руб.; за полугодие – 2420 руб.; за девять месяцев – 2255 руб. Соответственно сумма налога, подлежащая уплате за 2007 год, составила 829 руб. (8089 руб. – 7260 руб.).

В данном случае организация провела уценку основных средств. Порядок отражения результатов уценки в бухгалтерском учете установлен в п. 15 ПБУ 6/01, согласно которому результаты переоценки основных средств, проведенной по состоянию на 1 января 2008 года, учитываются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало 2008 года и отражаются путем корректировки остатков по статьям бухгалтерского баланса «Основные средства» и «Нераспределенная прибыль» в межбалансовый период, то есть 31 декабря 2007 года, но после окончания формирования бухгалтерской отчетности за 2007 год.

Пример.

Организация установила грузовой лифт с согласия арендодателя в арендованном здании, в котором расположено ее обособленное подразделение, не выделенное на отдельный баланс.

Грузовой лифт учтен на балансе организации в составе основных средств как объект капитальных вложений в арендованное имущество по первоначальной стоимости 7 200 000 руб. в январе 2008 года.

Сумма ежемесячной амортизации по грузовому лифту составляет 20 000 руб. Ставка налога на имущество организаций в субъекте Российской Федерации по месту нахождения арендованного здания установлена в размере 2,2 %.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В рассматриваемой ситуации грузовой лифт, установленный в арендованном здании, учитывается организацией согласно Инструкции по применению Плана счетов и п. 5 ПБУ 6/01 в составе собственных основных средств на счете 01.

В соответствии с Классификатором основных фондов в состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, в частности подъемники и лифты.

В состав объекта недвижимого имущества не включаются отдельные инвентарные объекты основных средств:

– если они не требуют монтажа;

– если они могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества;

– если демонтаж данных объектов не причиняет несоразмерного ущерба их назначению;

– если их функциональное предназначение не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса.

Учитывая это, в отношении капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества, являющихся его неотделимой частью, учитываемых на балансе арендатора в составе основных средств, уплата налога на имущество организаций производится арендатором по месту нахождения объекта недвижимого имущества (п. 1 письма Минфина России от 28.03.2005 № 03-06-01-04/177).

Налоговая база в отношении объекта основных средств, являющегося неотделимой частью арендованного недвижимого имущества, находящегося по месту нахождения обособленного подразделения организации, не выделенного на отдельный баланс, определяется отдельно, а налог на имущество организаций (авансовые платежи по налогу) по такому объекту основных средств уплачивается в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположен объект недвижимого имущества, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период (п. 1 ст. 376, ст. 385 НК РФ).

Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Рассчитаем, например, сумму авансового платежа по налогу на имущество организаций по данному объекту за I квартал 2008 года.

В данном случае среднегодовая стоимость имущества за I квартал 2008 года, исчисленная в порядке, установленном п. 4 ст. 376 НК РФ, равна 5 385 000 руб. {[(0 руб. + 7 200 000 руб. + (7 200 000 руб. – – 20 000 руб.) + (7 200 000 руб. – 20 000 руб.x2 мес.)] : 4}.

Сумма авансового платежа по налогу на имущество организаций за I квартал 2008 года, уплачиваемого в бюджет по месту нахождения арендованного недвижимого имущества, составила 29 618 руб. (5 385 000 руб.x2,2 %x1/4).

В бухгалтерском учете сумма налога на имущество организаций (авансового платежа по налогу), рассчитанная в установленном порядке, отражается по кредиту счета 68.

Источник уплаты транспортного налога главой 28 НК РФ не установлен.

В связи с этим сумма начисленного транспортного налога или авансового платежа по транспортному налогу может быть признана организациями в качестве управленческого расхода в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 4, 5, 7 ПБУ 10/99). Поэтому расходы по начислению транспортного налога могут отражаться по дебету таких счетов, как 26, 44 (у организаций торговли). Организации (в основном субъекты малого предпринимательства), не предусматривающие своим рабочим планом счетов каких-либо иных счетов для учета расходов, кроме счета 20 «Основное производство», могут дебетовать его при начислении транспортного налога или авансовых платежей по транспортному налогу.

При этом корреспондирующим счетом будет являться счет 68, к которому открывается отдельный субсчет «Расчеты с бюджетом по транспортному налогу».

Погашение задолженности перед бюджетом путем перечисления (уплаты) суммы транспортного налога отражается по дебету счета 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по транспортному налогу», и кредиту счета 51 «Расчетные счета».

Пример.

Организация осуществляет два вида деятельности – производство бытовой химии и услуги общественного питания (которые подпадают под действие системы налогообложения в виде ЕНВД). Организация имеет легковой автомобиль, используемый для управленческих нужд (то есть при осуществлении обоих видов деятельности).

Как отражаются в учете организации операции, связанные с признанием расхода в виде авансового платежа по транспортному налогу?

Легковой автомобиль имеет двигатель мощностью 120 л.с. По итогам III квартала 2007 года в отношении данного автомобиля начислен авансовый платеж по транспортному налогу в размере 600 руб. (в соответствии с Законом г. Москвы от 23.10.2002 № 48 «О транспортном налоге»).

В сентябре выручка от производства бытовой химии за отчетный месяц составила 600 000 руб., выручка от оказания услуг общественного питания – 400 000 руб.

Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в частности в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв.м по каждому объекту организации общественного питания (подпункт 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение, в частности, от обязанности по уплате налога на прибыль (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Организации, осуществляющие деятельность по производству бытовой химии, являются плательщиками налога на прибыль (за исключением случаев, когда в установленном порядке они переходят на упрощенную систему налогообложения).

Уплата налога на прибыль не освобождает организацию от уплаты транспортного налога.

Так как организация осуществляет два вида деятельности, то в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация по операционным сегментам (информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг) [подпункт «б» п. 5, п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000), утвержденного приказом Минфина России от 27.01.2000 № 11н, п. 27 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н]. В связи с этим организация должна в данном случае вести отдельный учет доходов и расходов по каждому осуществляемому ею виду деятельности.

Порядок распределения общехозяйственных расходов в случае осуществления организацией разных видов деятельности нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлен, поэтому он должен быть утвержден в приказе об учетной политике организации (п. 8 ПБУ 1/98).

Как правило, в учетной политике для целей бухгалтерского учета организации устанавливают порядок распределения общехозяйственных расходов пропорционально доле доходов, полученных при осуществлении каждого вида деятельности в общем объеме доходов за текущий месяц.

В данном случае доля выручки от производства продукции бытовой химии в общем объеме выручки составляет 60 % [600 000 руб. : : (600 000 руб. + 400 000 руб.)x100 %], а доля выручки от оказания услуг общественного питания – 40 % [400 000 руб. : (600 000 руб. + 400 000 руб.)x100 %].

Следовательно, доля расходов в виде транспортного налога, относящаяся к производству бытовой химии, составляет 360 руб. (600 руб.x60 %). Данная сумма транспортного налога отражается по дебету счета 26 в корреспонденции с кредитом счета 68.

Доля транспортного налога, относящаяся к деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, составляет 240 руб. (600 руб.x40 %) и отражается по дебету счета 44 в корреспонденции с кредитом счета 68.

Пример.

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения – доходы, уменьшенные на величину расходов), имеет легковой автомобиль с мощностью двигателя 90 л.с., приобретенный до 2007 года и используемый для управленческих нужд организации.

Как следовало отразить в бухгалтерском учете расходы по уплате авансового платежа по транспортному налогу за II квартал 2007 года?

При исчислении суммы транспортного налога, подлежащего уплате в бюджет субъекта Российской Федерации, исходим из условия, что Законом г. Москвы «О транспортном налоге» установлены отчетные периоды и налоговая ставка в отношении легковых автомобилей с мощностью двигателя до 100 л.с. (включительно) в размере 7 руб. с 1 л.с. (п. 1 ст. 361 НК РФ).

Сумма начисленного авансового платежа по транспортному налогу, подлежащего уплате в бюджет субъекта Российской Федерации, за II квартал 2007 года составит 157,5 руб. (90 л.с.x7 руб. : 4) (п. 1 ст. 358, подпункт 1 п. 1 ст. 359, п. 2 ст. 360, п. 2 ст. 361, п. 2.1 ст. 362 НК РФ).

Сумма начисленного авансового платежа по транспортному налогу является расходом по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Следовательно, организация должна отразить в бухгалтерском учете объект транспортных средств, квалифицируемый как объект основных средств.

Если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, в добровольном порядке ведет бухгалтерский учет, то она отражает расход по начислению транспортного налога в бухгалтерском учете по дебету счета 26 (или 44) в корреспонденции с кредитом счета 68.

При определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, транспортный налог учитывается в составе расходов на дату его уплаты (подпункт 22 п. 1 ст. 346.16, подпункт 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Если законом субъекта Российской Федерации о транспортном налоге установлено, что авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 1 ст. 363 НК РФ), следовательно, расходы в виде уплаченного авансового платежа по транспортному налогу организация учитывает для целей налогового учета в данном случае в июле 2007 года.

Пример.

Лизинговая компания предоставила в лизинг организации (сельскохозяйственному товаропроизводителю) трактор, принадлежащий ей на праве собственности, который зарегистрирован на нее в гостехнадзоре.

Мощность трактора – 250 л.с., рабочий объем двигателя внутреннего сгорания – более 50 куб.см.

Трактор учитывается на балансе лизингополучателя.

Кто будет являться плательщиком транспортного налога по трактору – предмету лизинга – лизингополучатель или лизингодатель?

Правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 «Финансовая аренда (лизинг)» главы 34 «Аренда» ГК РФ, а также Федеральным законом «О финансовой аренде (лизинге)».

Предмет лизинга (трактор), передаваемый во временное владение и пользование лизингополучателю, учитывается на балансе лизингополучателя по взаимному соглашению сторон договора лизинга согласно п. 1 ст. 31 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)».

В соответствии со ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения согласно ст. 358 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 5 п. 2 ст. 358 НК РФ не являются объектом налогообложения тракторы, зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции.

Тракторы регистрируются органами гостехнадзора (п. 2 постановления Правительства РФ от 12.08.1994 № 938).

Регистрации подлежат тракторы с рабочим объемом двигателя внутреннего сгорания более 50 куб.см. Тракторы с меньшим рабочим объемом двигателя внутреннего сгорания не регистрируются на территории Российской Федерации, следовательно, они не относятся к объектам обложения транспортным налогом (п. 13 Методических рекомендаций по применению главы 28 «Транспортный налог» части второй Налогового кодекса Российской Федерации).

Так как трактор зарегистрирован на организацию – лизингодателя (собственника) в гостехнадзоре, то плательщиком транспортного налога является лизингодатель (не являющийся сельскохозяйственным товаропроизводителем), на которого не распространяется норма подпункта 5 п. 2 ст. 358 НК РФ.

Согласно Классификатору основных фондов тракторы (код класса 14 2918000) отнесены к подразделу «Машины и оборудование», то есть находятся вне подраздела «Средства транспортные».

Для целей обложения транспортным налогом тракторы могут быть определены как другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, для которых налоговая ставка установлена в расчете 5 руб. на одну лошадиную силу мощности двигателя (п. 1 ст. 361 НК РФ), но в соответствии с Законом г. Москвы «О транспортном налоге» на такие транспортные средства установлены увеличенные ставки транспортного налога (п. 2, 3 ст. 361 НК РФ), и размер транспортного налога по ним составляет 3000 руб. (12 руб.x250 л.с., где 250 л.с. – налоговая база согласно подпункту 1 п. 1 ст. 359 НК РФ).

Пример.

Организация сняла с учета в ГИБДД в январе 2005 года и ликвидировала легковой автомобиль, стоимость которого составляла 75 000 руб., ввиду его дальнейшей непригодности для использования или продажи. По данным бухгалтерского и налогового учета на момент ликвидации легковой автомобиль был полностью самортизирован. Утилизация автомобиля была произведена специализированной организацией, стоимость работ которой составила 4720 руб., в том числе НДС – 720 руб. Как отразить в учете ликвидацию автомобиля?

Остаточная стоимость ликвидируемых объектов основных средств, а также расходы, связанные с их ликвидацией, признаются для целей бухгалтерского учета прочими расходами (п. 31 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 10/99).

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов списание амортизации, начисленной по ликвидируемому автомобилю, отражается по дебету счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с кредитом счета 01. Расходы, связанные с ликвидацией автомобиля, списываются в дебет счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции в данном случае со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сумма НДС, предъявленная специализированной организацией за работы по утилизации автомобиля, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 60.

Операция по ликвидации объектов основных средств не является объектом обложения НДС на основании ст. 146 НК РФ. В связи с этим организация не вправе принять к вычету вышеуказанную сумму НДС в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ, а учитывает ее в стоимости работ по ликвидации автомобиля на основании подпункта 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. В бухгалтерском учете сумма НДС, учтенная на счете 19, списывается в дебет счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на ликвидацию автомобиля учитываются в составе внереализационных расходов согласно подпункту 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В бухгалтерском учете списание автомобиля производится на основании акта о списании автотранспортных средств, унифицированная форма которого (форма № ОС-4а) утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. Стоимость работ по ликвидации автомобиля отражается в разделе 5 «Сведения о затратах, связанных со списанием автотранспортных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания» формы № ОС-4а. Данные результатов списания вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма № ОС-6).

Юридические лица, за которыми зарегистрированы транспортные средства, обязаны в случае утилизации (списания) транспортных средств снять их с учета в подразделениях ГИБДД или органах гостехнадзора, в которых они зарегистрированы (абзац второй п. 3 постановления Правительства РФ от 12.08.1994 № 938).

Документ, подтверждающий снятие списываемого автомобиля с учета в ГИБДД, передается в бухгалтерию одновременно с актом о списании автотранспортных средств.

Организация, на которую в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом обложения транспортным налогом в соответствии с п. 1 ст. 358 НК РФ, является плательщиком транспортного налога (ст. 357 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 362 НК РФ в случае снятия транспортного средства с регистрации (снятия с учета, исключения из государственного судового реестра и т.д.) в течение налогового периода исчисление суммы транспортного налога производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. При этом месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц.

Согласно разъяснениям ФНС России, приведенным в письме от 24.01.2005 № ММ-6-21/44@, в случае утилизации (уничтожения) транспортного средства основанием для налоговых органов и налогоплательщиков не начислять транспортный налог является документ, устанавливающий факт и дату уничтожения (утилизации) транспортного средства, выданный организацией, фактически осуществляющей данные действия.

Следовательно, в данном случае организация была вправе исчислить транспортный налог за 2005 год с применением коэффициента в размере 1/12.

Уплата транспортного налога производится в порядке и сроки, которые установлены законом субъекта Российской Федерации, на территории которого находился этот автомобиль (п. 1 ст. 363 НК РФ).

Пример.

Организация, зарегистрированная в г. Москве, имеет на балансе легковой автомобиль с мощностью двигателя 75 л.с., приобретенный до 2007 года и используемый ею для управленческих нужд. В октябре 2007 года организация перерегистрировала принадлежащий ей легковой автомобиль на филиал, находящийся на территории другого субъекта Российской Федерации. Организация определяет доходы и расходы для целей налогообложения прибыли методом начисления. Каким образом организация должна была исчислить и уплатить транспортный налог за 2007 год и отразить его в бухгалтерском учете?

В отношении транспортных средств, имеющих двигатели, налоговая база по транспортному налогу определяется как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах (подпункт 1 п. 1 ст. 359 НК РФ). При этом в отношении данных транспортных средств налоговая база устанавливается отдельно по каждому транспортному средству (п. 2 ст. 359 НК РФ).

При регистрации транспортных средств по месту нахождения филиалов (представительств) юридических лиц в свидетельствах о регистрации и паспортах транспортных средств указываются в качестве собственника транспортных средств юридическое лицо, а в графах, содержащих адресные данные, – адрес филиала (представительства). В графах «Особые отметки» этих документов делается запись: «филиал (представительство) и его наименование» (п. 77 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утвержденных приказом МВД России от 27.01.2003 № 59).

Местом нахождения транспортных средств (в частности, автомобилей) признается место их государственной регистрации (подпункт 2 п. 5 ст. 83 НК РФ).

В случае регистрации транспортного средства и (или) снятия транспортного средства с регистрации (снятия с учета, исключения из государственного судового реестра и т.д.) в течение налогового периода исчисление суммы транспортного налога производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц. В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца вышеуказанный месяц принимается как один полный месяц (п. 3 ст. 362 НК РФ).

При этом положения п. 3 ст. 362 НК РФ, касающиеся признания месяца регистрации и месяца снятия с регистрации транспортного средства за полный календарный месяц, применяются только при приобретении, реализации (отчуждении или уничтожении) транспортного средства (письмо Минфина России от 09.04.2004 № 04-05-12/20).

Организация перерегистрировала в октябре 2007 года легковой автомобиль по месту нахождения филиала, находящегося на территории другого субъекта Российской Федерации, то есть не произошло смены лица, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрирован легковой автомобиль.

Глава 28 НК РФ не предусматривает порядка исчисления сумм транспортного налога с учетом количества дней регистрации транспортного средства на налогоплательщика (в расчете учитывается полный месяц). Если снятие транспортного средства с учета в одном субъекте Российской Федерации и регистрация (перерегистрация) на того же налогоплательщика в другом субъекте Российской Федерации осуществлены в одном месяце, местом нахождения транспортного средства в этом месяце признается место его регистрации по состоянию на 1-е число этого месяца. Начиная с месяца, следующего за месяцем регистрации (перерегистрации) транспортного средства по месту нахождения филиала, транспортный налог исчисляется организацией (с учетом вышеназванного коэффициента) и уплачивается в бюджет по месту нахождения филиала (письмо Минфина России от 09.04.2004 № 04-05-12/20).

При исчислении суммы транспортного налога, подлежавшего уплате за 2007 год как в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения головной организации, так и месту нахождения филиала, исходим из условия, что законами соответствующих субъектов Российской Федерации о налоге в отношении легковых автомобилей с мощностью двигателя до 100 л.с. (включительно) установлена ставка транспортного налога в размере 5 руб. за 1 л.с.

Следовательно, исчисленная сумма транспортного налога за 2007 год должна была составить 500 руб. [75 л.с.x7 руб.x(10 мес. : : 12 мес.) + 75 л.с.x5 руб.x(2 мес. : 12 мес.)]. При этом транспортный налог в размере 437,5 руб. подлежал уплате в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения головной организации, а транспортный налог в размере 62,5 руб. – в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения филиала.

Пример.

На балансе организации числится автомобиль «Москвич-2141», мощность двигателя которого составляет 70 л.с. Законом г. Москвы «О транспортном налоге» по легковым автомобилям с мощностью двигателя до 100 л.с. установлена налоговая ставка в размере 7 руб. за каждую лошадиную силу.

Сумма транспортного налога, подлежащего уплате за год, исчисляется следующим образом:

7 руб.x70 л.с. = 490 руб.

Согласно п. 31 Методических рекомендаций по применению главы 28 «Транспортный налог» части второй Налогового кодекса Российской Федерации в случае замены двигателя транспортного средства на двигатель иной мощности налогоплательщик при исчислении суммы налога по таким транспортным средствам должен учесть изменение мощности двигателя начиная с месяца этой замены. Сведения о замене двигателей на транспортных средствах поступают в налоговые органы от ГИБДД по окончании каждого года.

По транспортным средствам, имеющим двигатели, налоговой базой признается мощность двигателя (подпункт 1 п. 1 ст. 359 НК РФ). Это означает, что изменение мощности двигателя приводит к соответствующему изменению налоговой базы и суммы транспортного налога.

Пример.

В сентябре 2003 года на автомобиле «ВАЗ-2104», мощность которого составляла 75 л.с., была произведена замена двигателя. Мощность нового двигателя равна 90 л.с. Замена двигателя зарегистрирована в ГИБДД в сентябре 2003 года.

При исчислении суммы транспортного налога бухгалтер исходил из того, что автомобиль «ВАЗ-2104» эксплуатировался в течение восьми месяцев с двигателем мощностью 75 л.с. и четыре месяца – с двигателем мощностью 90 л.с.

В регионе, где зарегистрирован автомобиль, по легковым автомобилям с мощностью двигателя до 100 л.с. включительно установлена налоговая ставка в размере 7 руб. за каждую лошадиную силу.

Сумма налога по автомобилю «ВАЗ-2104» была рассчитана следующим образом:

7 руб.x75 л.с.x8 мес. : 12 мес. + 7 руб.x90 л.с.x4мес. : 12 мес. = = 560 руб.

Сумма транспортного налога, подлежащая уплате в бюджет субъекта Российской Федерации, определяется по всем транспортным средствам, имеющим место нахождения на территории данного субъекта Российской Федерации. Если в собственности налогоплательщика имеется несколько транспортных средств, зарегистрированных в разных регионах Российской Федерации, то транспортный налог должен исчисляться не одной суммой, а по каждому региону отдельно.

Пример.

В организации ОАО «Атон» имеются три автомобиля: «ВАЗ-21116-04», мощность которого составляет 150 л.с., «ВАЗ-2106» мощностью 70 л.с. и «ГАЗ-3110» мощностью 100 л.с. Причем первые два автомобиля зарегистрированы в г. Москве, а «ГАЗ-3110» – по месту нахождения обособленного подразделения организации в Московской области. В 2003 году автомобили находились в собственности организации в течение всего налогового периода.

Транспортный налог рассчитывался за 2003 год по каждому региону отдельно. Ставка транспортного налога по легковым автомобилям мощностью до 100 л.с. включительно в г. Москве составляет 7 руб., а в Московской области – 6 руб. за лошадиную силу. По автомобилям мощностью от 100 до 150 л.с. включительно ставка налога в г. Москве составляет 20 руб. за л.с.

По автомобилям «ВАЗ-21116-04» и «ВАЗ-2106», зарегистрированным в г. Москве, сумма транспортного налога составила 3490 руб. (20 руб.x150 л.с. + 7 руб.x70 л.с.).

Автомобиль «ГАЗ-3110» не является объектом обложения транспортным налогом в г. Москве. Он подлежит налогообложению в Московской области. Поэтому сумма транспортного налога по автомашине «ГАЗ-3110» исчисляется отдельно:

6 руб.x100 л.с. = 600 руб.

Общая сумма транспортного налога, которая подлежит уплате организацией ОАО «Атон» за 2003 год, составляет 4090 руб. (3490 руб. + 600 руб.).

ОАО «Атон» будет производить уплату транспортного налога не единым платежом, а двумя суммами – отдельно в бюджет г. Москвы и в бюджет Московской области.

В соответствии с п. 2 ст. 362 НК РФ сумма транспортного налога исчисляется отдельно в отношении каждого транспортного средства. Разумеется, сумма транспортного налога не будет искажена, если налогоплательщик распределит транспортные средства по видам и по мощности двигателя, а затем рассчитает налог, умножив мощность транспортного средства в лошадиных силах на действующую в данном регионе ставку налога и на количество транспортных средств, имеющих такую же мощность.

Пример.

ООО «Алло», зарегистрированное в г. Москве, является собственником следующих транспортных средств:

«КIA Sorento» с мощностью двигателя 140 л.с.;

«Opel Omega» с мощностью двигателя 140 л.с.;

«ГАЗ-33021» с мощностью двигателя 100 л.с.;

«Mitsubishi Carisma» с мощностью двигателя 100 л.с.

Бухгалтер ООО «Алло» исчислил сумму транспортного налога по следующему алгоритму:

– исчисление суммы транспортного налога по транспортным средствам мощностью 140 л.с.:

20 руб.x140 л.с.x2 шт. = 5600 руб.;

– исчисление суммы транспортного налога по транспортным средствам мощностью 100 л.с.

7 руб.x100 л.с.x2 шт. = 1400 руб.;

– исчисление суммы транспортного налога в целом по обществу:

5600 руб. + 1400 руб. = 7000 руб.

В данном случае формально порядок исчисления транспортного налога был нарушен. Но, несмотря на то что правила исчисления транспортного налога в данном случае не соблюдены, сумма транспортного налога исчислена верно.

Правда, этот удобный способ расчета транспортного налога не удастся применить на практике. В структуру налоговой декларации изначально заложен такой принцип расчета, при котором сумма транспортного налога исчисляется по каждому транспортному средству отдельно.

Пример.

ЗАО «Прима» приобрело автомобиль «ВАЗ-2108», мощность двигателя которого составляет 64 л.с. 18 марта 2003 года автомобиль был зарегистрирован в ГИБДД. 3 сентября 2007 года автомобиль был снят с учета в связи с продажей.

В соответствии с Законом г. Москвы «О транспортном налоге», где была зарегистрирована машина, налоговая ставка по автомобилям мощностью до 100 л.с. равна 7 руб. за л.с.

Количество месяцев с марта по сентябрь включительно равно семи. Таким образом, коэффициент, применяемый для расчета транспортного налога, равен 0,583 (7 мес. : 12 мес.).