Имущественные налоги Сотникова Л.

В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности [постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения] на земельный участок (его долю) исчисление суммы земельного налога (суммы авансового платежа по этому налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности [постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении] налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде.

При этом если возникновение (прекращение) вышеуказанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения вышеуказанных прав.

Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения вышеуказанных прав.

Пример.

Право организации на земельный участок прекращено до 15-го числа календарного месяца. В этом случае организация должна уплатить налог за период с 1 января календарного года до 1-го числа месяца, в котором произошло прекращение права. Если право на земельный участок прекращено после 15-го числа календарного месяца, земельный налог уплачивается с 1 января до 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения права.

При прекращении в течение налогового периода права на земельный участок организация может по окончании отчетного периода, в котором произошло прекращение права, не вносить авансовый платеж, а уплатить земельный налог за весь налоговый период с учетом коэффициента владения земельным участком (К2). Такое право закреплено в п. 1 ст. 45 НК РФ (см. письмо Минфина России от 08.09.2006 № 03-06-01-02/36). Декларация в налоговый орган представляется досрочно (раньше срока, оговоренного в п. 3 ст. 398 НК РФ).

Предположим, что налогоплательщик не воспользовался правом на досрочное исполнение обязанности по уплате земельного налога либо к моменту продажи земельного участка внес все авансовые платежи. В этом случае излишне уплаченная сумма земельного налога возвращается ему или подлежит зачету в соответствии со ст. 78 НК РФ.

Пример.

ЗАО «Аметист» с 2004 года владеет на праве собственности земельным участком, кадастровая стоимость которого 1 400 000 руб. (по состоянию на 1 января 2007 года). Налоговая ставка по земельным участкам данной категории – 1,4 %. В ноябре 2007 года организация заключила договор купли-продажи участка с ЗАО «Александрит». Государственная регистрация прекращения права на земельный участок у ЗАО «Аметист» и возникновения права собственности на участок у ЗАО «Александрит» осуществлена 5 декабря 2007 года.

Для целей исчисления земельного налога за 2007 год рассчитаем коэффициент владения земельным участком (К2) для ЗАО «Аметист». Поскольку право собственности на участок прекращено до 15 декабря, количество полных месяцев владения участком в данном налоговом периоде – 11. К2 равен 0,92 (11 мес. : 12 мес.).

Сумма земельного налога за налоговый период 2007 года составляет 18 032 руб. (1 400 000 руб.x1,4 %x0,92).

В муниципальном образовании, где расположен земельный участок, для земельного налога введены отчетные периоды: I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Срок уплаты авансовых платежей – не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. На день государственной регистрации перехода права собственности на участок ЗАО «Аметист» уплатило все авансовые платежи по земельному налогу за 2007 год:

– за I квартал – 4900 руб. (1 400 000 руб.x1,4 %x1/4);

– полугодие – 4900 руб. (1 400 000 руб.x1,4 %x1/4);

– 9 месяцев – 4900 руб. (1 400 000 руб.x1,4 %x1/4).

Общая сумма авансовых платежей, уплаченных в 2007 году, равна 14 700 руб. (4900 руб.x3). Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, – 3332 руб. (18 032 руб. – 14 700 руб.).

Сумма земельного налога, подлежащая уплате ЗАО «Александрит», также рассчитывается с учетом К2, равного 0,08 (1 мес. : : 12 мес.). Сумма земельного налога за 2007 год составляет 1568 руб. (1 400 000 руб.x1,4%x0,08).

Представительный орган муниципального образования [законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга] вправе при установлении земельного налога предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по этому налогу в течение налогового периода.

Налогоплательщики, имеющие право на налоговые льготы, должны представить документы, подтверждающие такое право, в налоговые органы по месту нахождения земельного участка, признаваемого объектом налогообложения.

В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщиков в течение налогового (отчетного) периода права на налоговую льготу исчисление суммы земельного налога (суммы авансового платежа по земельному налогу) в отношении земельного участка, по которому предоставляется право на налоговую льготу, производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения вышеуказанного права принимается за полный месяц.

Органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, и органы, занимающиеся государственной регистрацией прав на недвижимое имущество и сделок с ним, представляют информацию в налоговые органы в соответствии с п. 4 ст. 85 НК РФ.

Органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, и органы муниципальных образований ежегодно до 1 февраля года, являющегося налоговым периодом, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Эти сведения представляются органами, осуществляющими ведение государственного земельного кадастра, органами, занимающимися государственной регистрацией прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и органами муниципальных образований по формам, утвержденным Минфином России.

По результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом Правительством РФ, не позднее 1 марта этого года.

В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы земельного налога (суммы авансовых платежей по этому налогу) производится с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока строительства начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В случае завершения такого жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока строительства сумма земельного налога, уплаченного за этот период сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке.

В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы земельного налога (суммы авансовых платежей по этому налогу) производится с учетом коэффициента 4 в течение периода, превышающего трехлетний срок строительства, вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

Пунктом 3 ст. 391 НК РФ на налогоплательщиков – организаций и индивидуальных предпринимателей возложена обязанность исчислять налоговую базу самостоятельно. Налоговой базой по земельному налогу признается кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Кадастровая стоимость земельного участка определяется согласно земельному законодательству и должна быть доведена до налогоплательщиков в порядке, определяемом Правительством РФ, не позднее 1 марта календарного года (п. 14 ст. 396 НК РФ). Данное изменение в НК РФ внесено Законом № 216-ФЗ. Ранее данный порядок устанавливался органами местного самоуправления.

Изменение вызвано тем, что органы местного самоуправления не справились с возложенными на них обязанностями и некоторые налогоплательщики так и не узнали о показателе, необходимом для исчисления земельного налога, а значит, не смогли уплатить его вовремя.

Несмотря на это, земельный налог в таком случае все-таки надо было уплатить, но только после того, как сведения о кадастровой стоимости стали известны налогоплательщику (письмо Минфина России от 06.06.2006 № 03-06-02-02/75, доведенное до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 18.07.2006 № ММ-6-21/684@).

До момента получения кадастровой стоимости плательщики земельного налога должны представлять в налоговые органы «нулевые» расчеты по авансовым платежам и налоговые декларации.

Кадастровая стоимость земельного участка, используемая в качестве показателя налоговой базы, определяется на конкретную дату – 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Если в течение года кадастровая стоимость земельного участка изменилась (например, вследствие перевода из одной категории земель в другую, изменения вида разрешенного использования земли), то это не влияет на исчисление земельного налога в текущем периоде. Все изменения должны быть учтены в следующем году в показателе кадастровой стоимости по состоянию на 1 января следующего года (письма Минфина России от 16.08.2007 № 03-05-07-02/81, от 18.12.2006 № 03-06-02-04/172).

Единственная ситуация, при которой налоговая база может быть скорректирована, – изменение результатов государственной кадастровой оценки земель вследствие исправления технических ошибок, судебного решения, внесенных обратным числом на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Спорным является вопрос расчета налоговой базы по земельному налогу, если вследствие административно-территориального деления земельный участок оказался на территории нескольких муниципальных образований.

Напомним читателям, что объектом налогообложения считается земельный участок, расположенный в пределах одного муниципального образования. В такой ситуации налогоплательщикам следует определять налоговую базу и исчислять земельный налог отдельно в отношении каждой части площади земельного участка, расположенного на территории разных муниципальных образований (письмо Минфина России от 27.12.2005 № 03-06-02-02/108).

Информацию о доле площади участка, приходящейся на конкретное муниципальное образование, налогоплательщики могут узнать в территориальных органах Роснедвижимости и органах местного самоуправления (письма Минфина России от 28.04.2006 № 03-06-02-04/64, от 05.05.2006 № 03-06-02-02/59).

Начиная с 2008 года аналогичное указание содержится в п. 1 ст. 391 НК РФ – соответствующие поправки внесены Законом № 216-ФЗ.

Не каждый налогоплательщик – собственник помещения в многоквартирном доме знает свою долю в праве общей собственности на земельный участок для правильного расчета налоговой базы. Для таких организаций Минфин России пояснил, что узнать размер своей доли можно в органах БТИ, у управляющей организации или ТСЖ. С 1 января 2008 года благодаря поправкам, внесенным в законодательство, размер доли в праве общей долевой собственности может указываться в свидетельстве о праве собственности на помещение, если только в документах, поданных для регистрации прав на общее имущество, такая доля была представлена. В противном случае применяется норма п. 1 ст. 37 ЖК РФ, согласно которому доля в праве общей собственности устанавливается как отношение площади помещения, принадлежащего организации, к общей площади всех помещений в многоквартирном доме.

В письмах Минфина России от 17.05.2007 № 03-05-05-02/33 и от 26.12.2006 № 03-06-02-02/154 данный порядок рассмотрен на примере.

Пример.

В многоквартирном доме находятся 10 двухкомнатных квартир площадью 60 кв.м каждая и 10 трехкомнатных квартир по 100 кв.м. Все квартиры приватизированы. На первом этаже этого дома расположен магазин площадью 200 кв.м, принадлежащий ООО «Изумруд».

В доме также располагается подземный кооперативный гараж общей площадью 600 кв.м, в котором находятся 20 боксов площадью 20 кв.м каждый, принадлежащие физическим лицам.

Кадастровая стоимость земельного участка, на котором расположен этот дом, равна 2 000 000 руб. Представительным органом муниципального образования установлены следующие налоговые ставки:

для земельных участков, занятых жилищным фондом, – 0,1 %;

для земельных участков, используемых для торговли, – 1 %;

для земельных участков, занятых гаражами и автостоянками, – 0,5 % кадастровой стоимости земельного участка.

Порядок исчисления земельного налога следующий:

1) определяется общая площадь помещений в доме, находящихся в собственности налогоплательщиков, которая составит 2400 кв.м [площадь всех двухкомнатных квартир + площадь всех трехкомнатных квартир + площадь магазина + площадь кооперативного гаража = = 200 кв.м + (60 кв.мx10 квартир) + (100 кв.мx10 квартир) + 600 кв.м];

2) рассчитывается доля в праве общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме, которая составит:

для ООО «Изумруд» – 0,08 (200 кв.м : 2400 кв.м);

для собственника двухкомнатной квартиры – 0,03 (60 кв.м : : 2400 кв.м);

для собственника трехкомнатной квартиры – 0,04 (100 кв.м : : 2400 кв.м);

для гаражного кооператива – 0,08 (200 кв.м : 2400 кв.м);

для владельца гаражного бокса – 0,01 (20 кв.м : 2400 кв.м);

3) определяется налоговая база для исчисления земельного налога, которая равняется:

для ООО «Изумруд» – 160 000 руб. (2 000 000 руб.x0,08);

для собственника двухкомнатной квартиры – 60 000 руб. (2 000 000 руб.x0,03);

для собственника трехкомнатной квартиры – 80 000 руб. (2 000 000 руб.x0,04);

для гаражного кооператива – 160 000 руб. (2 000 000 руб.x0,08);

для владельца гаражного бокса – 20 000 руб. (2 000 000 руб.x0,01);

4) устанавливается сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет, с учетом налоговых ставок, установленных представительным органом муниципального образования, которая составит:

для ООО «Изумруд» – 1600 руб. (160 000 руб.x1,0 : 100);

для собственника двухкомнатной квартиры – 60 руб. (60 000 руб.x0,1 : 100);

для собственника трехкомнатной квартиры – 80 руб. (80 000 руб.x0,1 : 100);

для гаражного кооператива – 800 руб. (160 000 руб.x0,5 : 100);

для владельца гаражного бокса – 100 руб. (20 000 руб. x 0,5 : 100).

Если у налогоплательщика нет информации о его доле в праве общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и размере общего имущества в многоквартирном доме, он должен запросить эту информацию в органах БТИ и (или) в организации, осуществляющей управление многоквартирным домом в соответствии со ст. 161 ЖК РФ (письма Минфина России от 17.05.2006 № 03-06-02-02/65, от 04.10.2006 № 03-06-02-04/142 и от 31.08.2006 № 03-06-02-04/125).

Земельный налог и авансовые платежи по этому налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) (ст. 397 НК РФ).

При этом срок уплаты земельного налога (авансовых платежей по этому налогу) для налогоплательщиков – организаций или физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, не может быть установлен ранее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по земельному налогу, если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не предусмотрено иное.

По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму земельного налога.

Земельный налог и авансовые платежи по этому налогу уплачиваются в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения.

Следует отметить, что до 1 января 2008 года не было полной ясности в вопросе о сроках уплаты авансовых платежей по земельному налогу. Так, в одном из писем Минфин России рассмотрел следующую ситуацию.

В соответствии с п. 2 ст. 393 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 216-ФЗ) отчетными периодами для плательщиков земельного налога – организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признавались I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ по итогам отчетных периодов налогоплательщиком уплачиваются авансовые платежи.

На основании п. 1 ст. 397 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 216-ФЗ) порядок и сроки уплаты авансовых платежей по земельному налогу устанавливались нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).

При этом срок уплаты налога для налогоплательщиков – организаций или физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, не может быть установлен ранее срока, предусмотренного п. 3 ст. 398 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 398 НК РФ предусмотрено, что налоговые декларации по налогу представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно п. 1 ст. 393 НК РФ налоговым периодом признается календарный год.

В соответствии с п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

На основании п. 3 ст. 398 НК РФ расчеты сумм по авансовым платежам по земельному налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Пунктом 2 ст. 393 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 216-ФЗ) было предусмотрено, что отчетными периодами для налогоплательщиков – организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признавались I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Так, п. 5 решения Собрания представителей Муниципального образования г. Надым и Надымский район от 13.10.2005 № 160 было определено, что организации и физические лица, являвшиеся индивидуальными предпринимателями, уплачивали авансовые платежи по земельному налогу в срок не позднее 15 апреля, 15 июля и 15 октября текущего налогового периода.

Учитывая, что в п. 1 ст. 397 НК РФ было установлено ограничение срока только для уплаты земельного налога, а в п. 3 ст. 398 настоящего Кодекса речь идет о сроках представления налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу, однозначно определить взаимосвязь положений п. 3 ст. 398 НК РФ со сроками уплаты авансовых платежей не представляется возможным.

Принимая во внимание вышеизложенное, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 01.12.2006 № 03-06-02-02/147, установление сроков уплаты авансовых платежей по земельному налогу, указанных в п. 5 решения Собрания представителей Муниципального образования г. Надым и Надымский район, не противоречили законодательству Российской Федерации о налогах и сборах.

С 1 января 2008 года подпунктом «а» п. 57 ст. 1 Закона № 216-ФЗ положения абзаца второго п. 1 ст. 397 НК РФ изменены. Так, с учетом данных изменений абзаца второго п. 1 ст. 397 НК РФ устанавливает, что срок уплаты налога (авансовых платежей по налогу) для налогоплательщиков – организаций или физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, не может быть установлен ранее срока, предусмотренного п. 3 ст. 398 настоящего Кодекса.

В соответствии со ст. 398 НК РФ налогоплательщики – организации или физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями и использующие принадлежащие им на праве собственности или на праве постоянного (бессрочного) пользования земельные участки в предпринимательской деятельности, по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию по налогу.

Форма налоговой декларации по налогу утверждается Минфином России.

Налогоплательщики – организации или физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, использующие принадлежащие им на праве собственности или на праве постоянного (бессрочного) пользования земельные участки в предпринимательской деятельности, уплачивающие в течение налогового периода авансовые платежи по земельному налогу, представляют по истечении отчетного периода в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговый расчет по авансовым платежам по налогу.

Форма налогового расчета по авансовым платежам по налогу утверждается Минфином России.

Налоговые декларации по налогу представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Расчеты сумм по авансовым платежам по налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших в соответствии со ст. 83 НК РФ, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Формы отчетности по земельному налогу и порядок их заполнения утверждены на момент написания данной книги следующими документами:

– форма налоговой декларации по земельному налогу – приказом Минфина России от 23.09.2005 № 124н;

– налоговый расчет по авансовым платежам по земельному налогу – приказом Минфина России от 19.05.2005 № 66н.

У налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших, возникает ряд вопросов, касающихся порядка представления и заполнения налоговых деклараций крупнейшими налогоплательщиками с 1 января 2008 года, в том числе касающихся возможности представления единой декларации по всем обособленным подразделениям, транспортным средствам, объектам недвижимого имущества и земельным участкам в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика; ведения налоговыми органами карточки «Расчеты с бюджетом».

В соответствии с абзацем четвертым п. 3 ст. 80 НК РФ (в ред. от 30.12.2006 № 268-ФЗ) с 1 января 2008 года налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять согласно настоящему Кодексу, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.

Аналогичные положения о представлении вышеуказанными налогоплательщиками всех налоговых деклараций (расчетов) в налоговые органы по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков предусмотрены также главами части второй НК РФ по конкретным налогам.

Налогоплательщики-организации представляют в налоговый орган налоговые декларации (расчеты) по организации, по каждому своему обособленному подразделению, транспортному средству, объекту недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога), а также земельному участку, если иное не установлено НК РФ.

НК РФ не предусмотрено представление налогоплательщиком, отнесенным к категории крупнейших, единой налоговой декларации по всем своим обособленным подразделениям, транспортным средствам, объектам недвижимого имущества и земельным участкам в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика.

При этом на титульных листах деклараций (расчетов) указываются КПП налоговых органов, в которых налогоплательщик состоит на учете по месту нахождения обособленных подразделений, транспортных средств, недвижимого имущества, земельных участков, если иное не предусмотрено соответствующими приказами Минфина России, а также коды ОКАТО по месту зачисления денежных средств в соответствующие бюджеты. Соответственно при заполнении платежного поручения на уплату налога в графе «Получатель» указываются территориальный орган Федерального казначейства и налоговый орган, в котором налогоплательщик состоит на учете по месту нахождения объекта налогообложения.

В соответствии с Рекомендациями по порядку ведения в налоговых органах базы данных «Расчеты с бюджетом», утвержденными приказом ФНС России от 16.03.2007 № ММ-3-10/138@, в целях обеспечения надлежащего первичного учета и контроля за поступлением налогов (сборов) и других обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации налоговые органы обязаны вести карточки расчетов с бюджетом по каждому плательщику налога или сбора, установленного законодательством о налогах и сборах, а также по каждому плательщику взносов в государственные внебюджетные фонды, администрируемых налоговыми органами.

Карточки «Расчеты с бюджетом» местного уровня открываются по каждому территориально обособленному объекту налогообложения, а также по каждому коду классификации доходов бюджетов Российской Федерации, администрируемому налоговыми органами, и соответствующему коду ОКАТО того муниципального образования, на территории которого находится объект для исчисления сумм, подлежащих уплате по соответствующему налогу, сбору, взносу (п. 1 раздела II вышеуказанных Рекомендаций).

Карточки «Расчеты с бюджетом» местного уровня ведутся территориальными налоговыми органами, в которых налогоплательщик состоит на учете по каждому обособленному подразделению, транспортному средству, объекту недвижимого имущества, земельному участку (письмо Минфина России от 25.01.2008 № 03-02-07/1-32).

В соответствии с абзацем четвертым п. 3 ст. 80 НК РФ (в ред. от 30.12.2006 № 268-ФЗ) налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, с 1 января 2008 года представляют все налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять согласно настоящему Кодексу, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.

Аналогичные положения о представлении вышеуказанными налогоплательщиками всех налоговых деклараций (расчетов) в налоговые органы по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков предусмотрены также главами части второй Кодекса по конкретным налогам.

Абзацем третьим п. 4 ст. 83 НК РФ установлено, что если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам, то постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, определяемым организацией самостоятельно.

Согласно п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что налогоплательщик вправе поручить представление налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика своим уполномоченным представителям – руководителям обособленных подразделений.

Если организация-налогоплательщик, являющаяся крупнейшим налогоплательщиком и имеющая несколько обособленных подразделений в одном муниципальном образовании, поставлена на учет в налоговом органе по месту нахождения одного из них, то эта организация вправе поручить представление налоговых деклараций (расчетов) по соответствующим обособленным подразделениям, транспортным средствам, объектам недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога), земельным участкам в электронном виде в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика руководителю указанного обособленного подразделения.

При этом на титульных листах деклараций (расчетов) указываются КПП налоговых органов, в которых налогоплательщик состоит на учете по месту нахождения обособленных подразделений, транспортных средств, недвижимого имущества, земельных участков, если иное не предусмотрено соответствующими приказами Минфина России.

У налогоплательщика может сложиться иная ситуация, но связанная с оформлением налоговой декларации. Например, в течение налогового (отчетного) периода члены садовоогороднических товариществ приобретают в собственность земельный участок, образованный при разделении прежнего земельного участка. Какую кадастровую стоимость следует указывать в налоговых декларациях (авансовых расчетах) по земельному налогу в данном случае?

В соответствии с п. 1 ст. 389 НК РФ объектом обложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен земельный налог.

Согласно п. 2 ст. 6 ЗК РФ земельный участок как объект земельных отношений – это часть поверхности земли (в том числе почвенный слой), границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке. Земельный участок может быть делимым и неделимым. Делимым является земельный участок, который может быть разделен на части, каждая из которых после раздела образует самостоятельный земельный участок.

На основании п. 4 ст. 14 Федерального закона от 15.04.1998 № 66-ФЗ «О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан» после государственной регистрации садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения такому объединению земельный участок бесплатно предоставляется в соответствии с земельным законодательством. После утверждения проекта организации и застройки территории такого объединения и вынесения данного проекта в натуру членам садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения земельные участки предоставляются в собственность. При передаче за плату земельный участок первоначально предоставляется в совместную собственность членов такого объединения с последующим предоставлением земельных участков в собственность каждого члена садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения.

Таким образом, земельный участок, предоставленный садово-огородническому товариществу, является делимым земельным участком.

Поэтому если из земельного участка, предоставленного садово-огородническому товариществу, выделен земельный участок, который приобретен в собственность членом этого товарищества, то образуются два новых земельных участка.

Федеральным законом от 02.01.2000 № 28-ФЗ «О государственном земельном кадастре» предусмотрено, что земельные участки, расположенные на территории Российской Федерации, независимо от форм собственности на землю, целевого назначения и разрешенного использования земельных участков подлежат государственному кадастровому учету. В результате проведения государственного кадастрового учета земельных участков заявителям выдаются удостоверенные в установленном порядке кадастровые карты (планы) земельных участков. Кадастровая карта (план) земельного участка воспроизводит в графической и текстовой формах сведения о земельном участке, которые включают кадастровый номер земельного участка, описание границ земельного участка, площадь, кадастровую стоимость земельного участка.

Права на вновь образованные земельные участки подлежат государственной регистрации в соответствии со ст. 131 ГК РФ в порядке, определенном главой III Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ. При этом право садово-огороднического товарищества на прежний земельный участок прекращается при государственной регистрации прав на вновь образованный земельный участок.

В соответствии с п. 7 ст. 396 НК РФ в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности [постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения] на земельный участок (его долю) исчисление суммы земельного налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности [постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении] налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом если возникновение (прекращение) вышеуказанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения вышеуказанных прав. Если возникновение (прекращение) вышеуказанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав.

Согласно п. 1 ст. 390 НК РФ налоговая база для исчисления земельного налога определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения.

Учитывая вышеизложенное, при возникновении у садово-огороднического товарищества в течение налогового (отчетного) периода права на вновь образованный земельный участок, который образовался в результате разделения прежнего земельного участка, в налоговый орган должны представляться налоговые декларации (авансовые расчеты) в отношении прежнего земельного участка и вновь образованного земельного участка, принадлежащих садово-огородническому товариществу на соответствующих правах, в налоговом (отчетном) периоде, в которых указывается кадастровая стоимость, установленная соответственно для прежнего и вновь образованного земельного участка (письмо Минфина России от 16.01.2008 № 03-05-04-02/01).

В соответствии со ст. 65 ЗК РФ использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы за использование земли являются земельный налог и арендная плата.

Согласно п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Кроме того, п. 4 ст. 8 Федерального закона от 29.11.2004 № 141-ФЗ установлено, что в случае отсутствия в Едином государственном реестре прав информации о существующих правах на земельные участки плательщики земельного налога определяются на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных физическим или юридическим лицам до вступления в силу Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ, которые в соответствии с законодательством имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре прав, либо на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков.

Статьей 25 ЗК РФ определено, что право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования и право пожизненного наследуемого владения земельными участками возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ.

Что касается земельных участков, предоставленных после введения в действие вышеуказанного Федерального закона, на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления, права на которые не зарегистрированы в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ, то, по мнению Минфина России, факт отсутствия государственной регистрации соответствующих прав на земельный участок не служит основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты земельного налога.

Государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной и носит заявительный характер, в связи с чем вышеуказанные земельные участки, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, по мнению Минфина России, должны подлежать обложению земельным налогом, поскольку такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.

В этой связи при установлении фактов неуплаты земельного налога в связи с уклонением от государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества при проведении контрольных мероприятий налоговым органам следует привлекать таких лиц к уплате земельного налога и применять предусмотренные ст. 122 НК РФ меры ответственности при совершении умышленного налогового правонарушения, а также сообщать в органы, принявшие решение о предоставлении земельных участков после введения в действие Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ, о несоблюдении лицами, которым переданы эти земельные участки, требований данного Федерального закона.

При рассмотрении вопроса о налогообложении объектов недвижимости, в отношении которых не проведена государственная регистрация соответствующих прав, следует учитывать решение ВАС РФ от 17.10.2007 № 8464/07 (письмо Минфина России от 29.12.2007 № 03-05-05-02/82).

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов, начисленные в определенном законом порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 настоящего Кодекса.

Статья 264 НК РФ не устанавливает ограничений в отношении признания земельного налога расходом для целей налогообложения прибыли в случае, если организация является законным плательщиком данного налога. В противном случае, например, если налог уплачен ошибочно, суммы земельного налога нельзя признать налоговым расходом (письмо УФНС России по г. Москве от 27.10.2005 № 18-11/78182).

Если же организация исчисляет и уплачивает земельный налог на законных основаниях, то для его учета при налогообложении прибыли не имеет значения фактическое использование и целевое назначение земельного участка в деятельности организации.

Если участок земли занят:

– непроизводственными объектами (письмо Минфина России от 11.07.2007 № 03-03-06/1/481);

– объектами незавершенного строительства (письмо Минфина России от 16.04.2007 № 03-03-06/1/237);

– реконструируемым служебным зданием (письмо Минфина России от 19.12.2006 № 03-03-04/2/261), —

уплаченный по ним земельный налог признается расходом в целях налогообложения прибыли.

Суммы земельного налога учитываются для целей налогообложения прибыли в том отчетном периоде, в котором они считаются фактически начисленными (подпункт 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).