Налоговые доходы и расходы предприятия: как минимизировать налоговые платежи Новикова Ольга

4. Первоначальная стоимость имущества превышает 40 000 рублей.

До 1 января 2011 г. данный показатель составлял 20 000 рублей.

Иное имущество, не отвечающее данным требованиям, не может рассматриваться в качестве основных средств.

Капитальные вложения в арендованные основные средства

Как было указано выше, в составе амортизируемого имущества учитываются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

При этом согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ для признания капитальных вложений в арендованные основные средства в составе амортизируемого имущества арендатора необходимо выполнение ряда условий:

– капитальные вложения должны быть произведены арендатором с согласия арендодателя;

– стоимость капитальных вложений не возмещается арендодателем.

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ.

В аналогичном порядке учитываются капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования.

Нематериальные активы

Согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ в целях главы 25 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания указанных активов в качестве нематериальных активов необходимо, чтобы в отношении таких активов выполнялись следующие условия:

– наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

– наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Признание активов в качестве объектов нематериальных активов производится на основании положений части 4 ГК РФ. К нематериальным активам не относятся:

– не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата, признаются для целей налогообложения в порядке, установленном статьей 262 НК РФ;

– интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

9.3.1.2. Амортизируемое имущество, не подлежащее амортизации

Помимо имущества, не признаваемого амортизируемым в принципе, положениями главы 25 НК РФ (п. 2 ст. 256) выделяется имущество, которое признается амортизируемым имуществом, но в силу определенных обстоятельств не подлежит амортизации.

К сведению!

Использование законодателем понятия «амортизируемое имущество, не подлежащее амортизации», по нашему мнению, не является обоснованным, поскольку погашение стоимости имущества, результатов интеллектуальной деятельности и иных объектов интеллектуальной собственности путем начисления амортизации является одним из критериев, наличие которого позволяет признать актив амортизируемым имуществом. Иными словами, объект гражданских прав, стоимость которого не погашается путем начисления амортизации, не может быть признан амортизируемым имуществом. Вместе с тем квалификацию законодателем данного имущества именно в качестве амортизируемого необходимо учитывать при определении доли налога на прибыль (авансовых платежей по налогу), подлежащего уплате по месту нахождения обособленных подразделений налогоплательщика (ст. 288 НК РФ).

К такому имуществу относится следующее:

1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 161 Бюджетного кодекса РФ (далее – БК РФ) бюджетным учреждением признается:

«…организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов».

Средства бюджетных учреждения формируются за счет:

– бюджетных источников (средств соответствующего бюджета или государственного внебюджетного фонда);

– внебюджетных источников (средств, полученных от осуществления предпринимательской деятельности).

В том случае, если бюджетное учреждение приобретает имущество, признаваемое амортизируемым, за счет бюджетных средств, то такое имущество не подлежит амортизации независимо от того, каким образом (при осуществлении коммерческой или некоммерческой деятельности).

Если бюджетное учреждение приобретает имущество, признаваемое амортизируемым, за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, то такое имущество подлежит амортизации только в том случае, если используется при осуществлении предпринимательской деятельности.

Дискуссионным является вопрос о возможности начисления амортизации по имуществу бюджетных учреждений, приобретенному за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используемому при осуществлении как коммерческой (предпринимательской), так и некоммерческой деятельности.

По нашему мнению, данное имущество подлежит амортизации в общем порядке;

2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее – Закон о некоммерческих организациях) некоммерческой организацией является «…организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками».

Некоммерческие организации могут создаваться для:

– достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей;

– в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта;

– удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан;

– защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи;

– достижения иных целей, направленных на достижение общественных благ.

Согласно пункту 3 статьи 2 Закона о некоммерческих организациях некоммерческие организации могут создаваться в следующих формах:

– общественных или религиозных организаций (объединений);

– некоммерческих партнерств;

– учреждений;

– автономных некоммерческих организаций;

– социальных, благотворительных и иных фондов;

– ассоциаций и союзов;

– в других формах, предусмотренных федеральными законами.

На основании пункта 1 статьи 24 Закона о некоммерческих организациях некоммерческая организация может осуществлять один вид деятельности или несколько видов деятельности, не запрещенных законодательством Российской Федерации и соответствующих целям деятельности некоммерческой организации, которые предусмотрены ее учредительными документами.

Законодательством Российской Федерации могут устанавливаться ограничения на виды деятельности, которыми вправе заниматься некоммерческие организации отдельных видов.

Некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.

Источниками формирования имущества некоммерческой организации в соответствии со статьей 26 Закона о некоммерческих организациях могут являться:

– регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

– добровольные имущественные взносы и пожертвования;

– выручка от реализации товаров, работ, услуг;

– дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

– доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

– другие не запрещенные законом поступления.

Как следует из положений подпункта 2 пункта 2 статьи 256 НК РФ в их системной связи с нормами Закона о некоммерческих организациях амортизации подлежит только то имущество, в отношении которого удовлетворяются следующие условия:

– имущество приобретено за счет средств, полученных от осуществления предпринимательской деятельности (выручки от реализации товаров, работ, услуг; дивидендов (доходов, процентов) по ценным бумагам и вкладам; доходов, получаемых от использования собственности некоммерческой организации; иных доходов от коммерческой деятельности);

– имущество используется для осуществления коммерческой деятельности.

Вопрос о возможности начисления амортизации по имуществу некоммерческих организаций, приобретенному за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используемому при осуществлении как коммерческой (предпринимательской), так и некоммерческой деятельности, является спорным.

По нашему мнению, тот факт, что приобретенное за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, амортизируемое имущество используется, в том числе, для осуществления некоммерческой деятельности, не должен влиять на возможность начисления амортизации по такому имуществу.

Данное связано с тем, что подпункт 2 пункта 2 статьи 256 НК РФ не связывает возможность начисления амортизации по имуществу некоммерческих организаций с фактом его использования исключительно при осуществлении предпринимательской деятельности. Условие для начисления амортизации сформулировано законодателем таким образом, что если имущество, в принципе, используется для осуществления предпринимательской деятельности, то начисление амортизации по такому имуществу и отнесение ее к расходам, учитываемым при расчете налоговой базы, будет правомерным.

Вместе с тем возможен более бесконфликтный вариант начисления амортизации по имуществу, используемому при осуществлении как коммерческой, так и некоммерческой деятельности. При использовании этого варианта отнесение суммы начисленной амортизации к расходам, учитываемым при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, производится в пропорции, определенной исходя из объема средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов;

3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации.

Статья 6 БК РФ выделяет следующие виды бюджетных средств целевого финансирования:

1) субвенция, под которой понимаются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов;

2) субсидия, под которой понимаются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Если имущество оплачено за счет бюджетных средств целевого финансирования частично, а частично за счет собственных средств организации, то в таком случае, по нашему мнению, имущество подлежит амортизации в той части, которая была оплачена за счет средств организации – налогоплательщика. Аналогичный вывод содержится в письме УМНС России по г. Москве от 8 января 2003 г. № 26–12/2316;

4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

5) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

6) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14, 19, 22, 23 и 30 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подпунктах 6 и 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

К такому имуществу относится:

– имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ» (пп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ);

– основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами РФ, а также в соответствии с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей (пп. 7 п. 1 ст. 251 НК РФ);

– имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

– мелиоративные и иные объекты сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенные за счет средств бюджетов всех уровней, полученные сельскохозяйственными товаропроизводителями (пп. 19 п. 1 ст. 251 НК РФ);

– имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ);

– основные средства, полученные организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), используемые для подготовки граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством РФ (пп. 23 п. 1 ст. 251 НК РФ);

– имущество, полученное медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке (пп. 30 п. 1 ст. 251 НК РФ);

8) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Если по договору на приобретение прав на результаты интеллектуальной деятельности и иных объектов интеллектуальной собственности оплата должна производиться периодическими платежами, то расходы на приобретение данных прав учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подпункта 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

9.3.1.3. Объекты, исключаемые из состава амортизируемого имущества

Наряду с имуществом, не являющимся амортизируемым в принципе, имуществом, являющимся амортизируемым, но не подлежащим амортизации, законодательство о налогах и сборах выделяет имущество, которое может быть исключено из состава амортизируемого имущество в силу совершения с данным имуществом определенных действий.

Отличительной чертой указанного имущества является то, что оно, в принципе являясь амортизируемым, может быть исключено из состава амортизируемого имущества на определенный срок (временно).

В соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

– переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

– переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

– находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

В отношении данного имущества главой 25 НК РФ предусмотрен особый порядок определения сроков полезного использования и начисления амортизации.

9.3.2. Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества

9.3.2.1. Оценка основных средств

В соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество, в том числе основные средства, принимается на учет по первоначальной стоимости, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. Порядок определения первоначальной стоимости основных средств установлен статьей 257 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ выделяют:

1. Первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за плату. Первоначальная стоимость таких основных средств определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Данный порядок определения первоначальной стоимости основных средств применяется в случае приобретения основных средств у поставщиков, сооружения и изготовления налогоплательщиком основных средств, как хозяйственным, так и подрядным способом.

Здесь необходимо иметь в виду, что рассматриваемый порядок определения первоначальной стоимости применяется только в том случае, когда налогоплательщик сооружает (изготавливает) хозяйственным способом именно основное средство, а не выпускает продукцию, которая может использоваться в качестве основного средства. То есть данный порядок не распространяется на случаи, когда налогоплательщик использует в качестве основного средства имущество, созданное им в качестве продукции, подлежащей последующей реализации покупателям. Аналогичные выводы содержатся в арбитражной практике (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 августа 2005 г. № Ф04-5236/2005 (13883-А75-33)) и поддерживаются иными специалистами по вопросам налогообложения [35] .

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств могут являться:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

– суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

– регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

– таможенные пошлины;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не учитываются при определении первоначальной стоимости основных средств проценты за пользование заемными средствами, привлеченными для приобретения, сооружения и изготовления основных средств. Данные расходы на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ учитываются в составе внереализационных расходов.

Случаи, когда налог на добавленную стоимость может быть включен в первоначальную стоимость основных средств, предусмотрены статьей 170 НК РФ. К таким случаям согласно пункту 2 статьи 170 НК РФ относятся:

– приобретение основных средств, используемых для осуществления операций, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость;

– приобретение основных средств, используемых для осуществления операций, в отношении которых местом реализации товаров (работ, услуг) не является территория РФ;

– приобретение основных средств лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ;

– приобретение основных средств, используемых для осуществления операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

Суммы акцизов, предъявленных налогоплательщику при приобретении основных средств, являющихся подакцизными товарами [36] , в соответствии с пунктом 2 статьи 199 НК РФ учитываются в стоимости приобретенных основных средств.

Суммы акцизов, предъявленных налогоплательщику при приобретении иных подакцизных товаров, использованных при сооружении и изготовлении основных средств, в соответствии с указанной выше нормой также учитываются в стоимости приобретенных основных средств.

К налогам, учитываемым в составе расходов в соответствии с НК РФ, по нашему мнению, можно отнести страховые взносы, начисляемые с выплат в пользу работников, занятых при сооружении (изготовлении) основных средств. Данные взносы подлежат признанию в качестве расхода на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ и, соответственно, не учитываются при определении первоначальной стоимости основных средств.

2. Первоначальную стоимость основных средств, полученных безвозмездно либо выявленных в результате инвентаризации.

Первоначальная стоимость таких основных средств определяется как сумма, в которую оценено основное средство в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ.

Согласно указанной норме при получении имущества, в том числе основных средств, безвозмездно оценка дохода налогоплательщика в виде безвозмездно полученного имущества осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости основных средств. При этом информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем основных средств документально или путем проведения независимой оценки.

Порядок оценки имущества, выявленного в ходе инвентаризации, главой 25 НК РФ не установлен. В связи с чем считаем допустимым применять порядок оценки такого имущества, предусмотренный нормативными актами по бухгалтерскому учету – по рыночной стоимости (п. 36 Методических указаний по учету основных средств).

3. Первоначальную стоимость основных средств, являющихся предметом лизинга. Первоначальной стоимостью такого основного средства признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Указанный порядок определения первоначальной стоимости основных средств применяется независимо от того, на чьем балансе (лизингодателя или лизингополучателя) учитывается основное средство.

В силу данного обстоятельства лизингополучателю следует иметь документальное подтверждение расходов, понесенных лизингодателем на приобретение, сооружение, изготовление, доставку предмета лизинга и доведение его до состояния, в котором в котором оно пригодно для использования, если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Аналогичной позиции придерживаются и иные специалисты в области налогообложения [37] .

На практике зачастую возникает ситуация, когда лизингополучатель самостоятельно несет расходы, связанные с монтажом, наладкой оборудования, полученного по договору лизинга, и иные аналогичные расходы.

По мнению Минфина России, выраженному, в частности, в письме от 21 ноября 2008 г. № 03-03-06/1/645 указанные расходы не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга, а могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их соответствия критериям, указанным в статье 252 НК РФ.

4. Первоначальную стоимость основных средств собственного производства. Первоначальная стоимость таких основных средств определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

5. Первоначальную стоимость основных средств, полученных в качестве объектов концессионного соглашения.

Первоначальная стоимость такого имущества, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

6. Первоначальную стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал.

Порядок определения первоначальной стоимости основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, установлен пунктом 1 статьи 277 НК РФ. Согласно данной норме первоначальная стоимость таких основных средств формируется исходя из их стоимости (остаточной стоимости), определяемой по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные основные средства с учетом дополнительных расходов, которые при внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной. Дополнительные расходы учитываются при определении первоначальной стоимости основных средств только в том случае, если эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость внесенного в счет вклада в уставный капитал основного средства, то стоимость этого основного средства признается равной нулю.

При внесении (вкладе) в уставный капитал основных средств физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона. При этом указанная стоимость не может превышать рыночной стоимости основного средства, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

7. Первоначальную стоимость основных средств, полученных в порядке приватизации.

Первоначальная стоимость основных средств, полученных в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, на основании пункта 1 статьи 277 НК РФ определяется исходя из стоимости (остаточной стоимости) таких основных средств, определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета.

Изменение первоначальной стоимости основных средств

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в следующих случаях:

– достройки;

– дооборудования;

– реконструкции;

– модернизации;

– технического перевооружения;

– частичной ликвидации соответствующих объектов;

– по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

По нашему мнению, под «достройкой» понимается дополнительное строительство каких-либо элементов к существующему зданию или сооружению, не влекущее ведение работ в самом задании (сооружении), а также каких-либо изменений в данном здании (сооружении). Например, достройка привратницкого помещения к зданию, мансарды, террасы и т. п.

Термин «дооборудование» используется при дополнительной установке каких-либо узлов и агрегатов в отношении оборудования (станки, машины и пр.), используемого в производственной или иной деятельности.

К реконструкции, свою очередь, относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

В силу того, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в результате реконструкции, модернизации, технического перевооружения, указанные работы следует отличать от капитального ремонта (расходы на проведение которого первоначальную стоимость основных средств не увеличивают).

В пункте 73 Методических рекомендаций по учету основных средств [38] , указано, что при капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т. п.).

Таким образом, основным отличием реконструкции (модернизации) от капитального ремонта является то, что при реконструкции (модернизации) улучшаются технико-экономические показатели основного средства, а при капитальном ремонте основного средства технико-экономические показатели не улучшаются, а восстанавливаются.

Определение восстановительной стоимости основных средств

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 НК РФ (до 1 января 2002 г.), определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до 1 января 2002 г.

При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 г.

Обратите внимание!

В бухгалтерском балансе организации – налогоплательщика результаты данной переоценки в соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01 должны быть приняты при формировании данных на начало 2002 г.

Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 % от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году).

Пример 14

Первоначальная стоимость объекта основных средств по состоянию на 31 декабря 2000 г. – 100 000 руб.

Результат переоценки объекта основных средств по состоянию на 1 января 2001 г. – 20 000 руб.

Итого восстановительная стоимость объекта основных средств по состоянию на 1 января 2001 г. – 120 000 руб. (100 000 + 20 000) Результат переоценки объекта основных средств по состоянию на 1 января 2002 г. – 70 000 руб.

30 % от восстановительной стоимости объекта основных средств по состоянию на 1 января 2001 г. – 36000 руб. (120000 30 %) Восстановительная стоимость объекта основных средств для целей налогообложения по состоянию на 1 января 2002 г. – 156 000 руб. (120 000 + 36 000)

Оставшаяся сумма дооценки объекта основных средств (70 00036 000) в целях налогообложения не учитывается.

При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 г., отраженной налогоплательщиком в 2002 году, в полной сумме (100 % а не 30) не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

То есть в указанном примере налогоплательщик не признает в качестве дохода результат переоценки объекта основных средств по состоянию на 1 января 2002 г. в сумме 70 000 рублей.

При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу настоящей главы переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки:

– не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения;

– не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества, учитываемой для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ;

– не принимается при начислении амортизации, учитываемой для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ.

Таким образом, после 1 января 2002 г. результаты проведенных налогоплательщиком переоценок основных средств для целей налогообложения прибыли каким бы то ни было образом не учитываются.

Обратите внимание!

В отличие от порядка признания результатов переоценки основных средств, установленного главой 25 НК РФ, налоговая база по налогу на имущество организаций в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ определяется с учетом результатов проведенных переоценок.

В силу указанного обстоятельства понятие восстановительной стоимости основных средств, приобретенных (созданных) после 1 января 2002 года, отсутствует.

Определение остаточной стоимости основных средств

Пункт 1 статьи 257 НК РФ выделяет два понятия остаточной стоимости основных средств:

– остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.;

– остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г..

Так, остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ (до 1 января 2002 г.), определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абзацем 5 пункта 1 статьи 257 НК РФ. То есть восстановительная стоимость и амортизация таких основных средств определяются с учетом результатов переоценки, проведенной по состоянию на 1 января 2002 г..

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ (после 1 января 2002 г.), определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Отдельный порядок определения остаточной стоимости установлен пунктом 1 статьи 257 НК РФ для объектов основных средств, амортизация по которым начисляется нелинейным методом. Остаточная стоимость таких объектов основных средств определяется по формуле:

Sn = S * (1–0.01 * k)n,

где Sn – остаточная стоимость указанных объектов по истечении № месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S – первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n – число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ;

k – норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

9.3.2.2. Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества в виде капитальных вложений в арендованные основные средства

Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества в виде капитальных вложений в арендованные основные средства главой 25 НК РФ четко не предусмотрен.

Вместе с тем анализ общих принципов формирования стоимости амортизируемого имущества позволяет говорить, что первоначальная стоимость рассматриваемых объектов амортизируемого имущества будет определяться как сумма расходов, понесенных при приобретении, сооружении, изготовлении, доставке и доведении до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

9.3.2.3. Порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов

Нематериальные активы, так же как и остальное амортизируемое имущество, принимаются на учет по первоначальной стоимости (п. 9 ст. 258 НК РФ). Порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов установлен пунктом 3 статьи 257 и статьей 322 НК РФ.

Согласно указанным нормам выделяют:

1. Первоначальную стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату.

Первоначальная стоимость таких нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

– регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;