Налоговые доходы и расходы предприятия: как минимизировать налоговые платежи Новикова Ольга

Расчет сумм амортизации по отчетным периодам представлен в таблице 11.

Таблица 11. Расчет амортизации реконструированного (модернизированного) объекта при применении линейного метода, если не произошло изменения срока полезного использования

Здесь необходимо учитывать, что, по мнению ФНС России, высказанному в письме от 14 марта 2005 г. № 02-1-07/23, в рассматриваемой ситуации следует применять иной порядок начисления амортизации, предусматривающий фактическое увеличение сроков полезного использования реконструированных и модернизированных объектов основных средств по сравнению с установленными налогоплательщиком.

На наш взгляд, данная позиция не является бесспорной, поскольку не соответствует положениям пункта 2 статьи 259.1 и пункта 3 статьи 272 (пп. 2 п. 3 ст. 273) НК РФ, согласно которым амортизация основных средств признается в составе расходов в течение срока полезного использования, установленного налогоплательщиком с учетом Классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ. Однако приведем пример расчета амортизации реконструированных и модернизированных основных средств в порядке, предложенном ФНС России.

Пример 24

Исходные данные:

Первоначальная стоимость основного средства – 160 000 руб.

Дата ввода в эксплуатацию – 16 мая 2010 г.

Срок полезного использования (третья амортизационная группа) – 40 месяцев

Расходы на модернизацию оборудования – 30 000 руб.

Дата окончания модернизации – 28 сентября 2011 г.

Увеличение срока полезного использования в результате модернизации не произошло

Норма амортизации – 1/40 100 % = 0,025

Расчет сумм амортизации по отчетным периодам представлен в таблице 12.

Таблица 12. Расчет амортизации реконструированного (модернизированного) объекта при применении линейного метода, если не произошло изменения срока полезного использования (позиция ФНС)

Норма амортизации при применении налогоплательщиком амортизационной премии определяется по формуле, приведенной в пункте 4 статьи 259 НК РФ, без каких-либо изменений:

K = (1/n) * 100 %, где K – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объкта амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Однако сумма начисленной за один месяц амортизации при применении линейного метода будет определена по несколько иной формуле:

А = ПС * К,

где А – сумма начисленной амортизации за один месяц;

ПС – первоначальная (восстановительная) стоимость амортизируемого имущества за минусом суммы капитальных вложений, предусмотренных пунктом 9 статьи 258 НК РФ;

K – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества.

Пример 25

Исходные данные:

Первоначальная стоимость основного средства – 160 000 руб. Дата ввода в эксплуатацию – 16 мая 2010 г. Срок полезного использования (третья амортизационная группа) – 40 месяцев

Норма амортизации – 1/40 100 % = 0,025

В отношении указанного объекта применена амортизационная льгота в размере 10 % первоначальной стоимости основного средства – 16 000 руб.

Расчет сумм амортизации по отчетным периодам представлен в таблице 13.

Таблица 13. Расчет амортизации линейным методом, при применении амортизационной премии

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Пример 26

Организация продала оборудование в августе 2010 г.

Дата окончания начисления амортизации – 1 сентября 2010 г.

Нелинейный метод

Порядок начисления амортизации при применении нелинейного метода установлен статьей 259.2 НК РФ.

В соответствии с указанной нормой установлен следующий порядок применения нелинейного метода начисления амортизации.

На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном статьей 322 НК РФ с учетом положений статьи 259.2 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 322 НК РФ в целях определения суммарного баланса амортизационных групп (подгрупп) остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 статьи 259 НК РФ, определяется исходя из срока их полезного использования, установленного при введении данных объектов в эксплуатацию, на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации, в порядке, установленном статьей 259.2 НК РФ.

Для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 статьи 259 НК РФ.

По мере ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). При этом первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.

При изменении первоначальной стоимости основных средств в соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, установленных настоящей статьей, по следующей формуле:

A = B * k/100

где A – сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k – норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

В целях применения нелинейного метода начисления амортизации применяются следующие нормы амортизации (таблица 14):

Таблица 14. Нормы амортизации, применяемые при использовании нелинейного метода начисления амортизации

Начисление амортизации по объектам, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, исключенным из состава амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества. При этом суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость указанных объектов.

При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику, а также при расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация объекта основного средства, а суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) увеличивается на остаточную стоимость указанных объектов с учетом положений пункта 9 статьи 258 НК РФ.

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.

В случае, если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до достижения суммарным балансом нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.

В случае, если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 рублей, в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

По истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного в соответствии со статьей 258 НК РФ, налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава. При этом начисление амортизации, исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы), продолжается в порядке, установленном статьей 259.2 НК РФ.

Начисление амортизации при учреждении, ликвидации, реорганизации и ином преобразовании организаций

Как указывлось ранее, в соответствии с пунктом 2.1 статьи 252 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается, в частности, стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. При этом стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные права.

Указанная норма применяется, в частности, при получении вновь созданными и реорганизованными организациями амортизируемого имущества. В данном случае расходы в виде сумм начисленной амортизации (ст. 259 НК РФ) у таких организаций будут оцениваться исходя из остаточной стоимости имущества, определенной по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности.

Порядок начисления амортизации учрежденными, ликвидированными, реорганизованными или иначе преобразованными организациями установлен пунктом 6 статьи 259 Нк РФ.

Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со статьей 55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

1) амортизация начисляется ликвидируемой организацией по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией – по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

Пример 27

Организация ликвидирована (исключена из государственного реестра юридических лиц) – 18 мая 2010 г. Месяц окончания начисления амортизации – май 2010 г.

2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Пример 28

Организация учреждена (в государственный реестр юридических лиц внесена запись о ее регистрации) – 18 мая 2010 г. Дата начала начисления амортизации – 1 июня 2010 г.

Положения пункта 5 статьи 259 НК РФ не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму. Данные организации производят начисление амортизации в общем порядке, без каких-либо изменений.

Начисление амортизации организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий

В соответствии с пунктом 6 статьи 259 НК РФ организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не применять установленный статьей 259 НК РФ порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. В этом случае расходы указанных организаций на приобретение электронно-вычислительной техники признаются материальными расходами налогоплательщика в порядке, установленном подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Для целей пункта 6 статьи 259 НК РФ организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, признаются российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных.

Указанные организации должны выполнять следующие условия: организацией получен документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством РФ;

доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, передачи имущественных прав на программы для ЭВМ, базы данных, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных по итогам отчетного (налогового) периода составляет не менее 90 % в сумме всех доходов организации за указанный период, в том числе от иностранных лиц не менее 70 %;

среднесписочная численность работников за отчетный (налоговый) период составляет не менее 50 человек.

При определении доли доходов от покупателей – иностранных лиц учитываются доходы от иностранных лиц, местом осуществления деятельности которых не является территория Российской Федерации. Место осуществления деятельности покупателя определяется как место фактического присутствия покупателя на территории иностранного государства на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства, если программы для ЭВМ и базы данных, услуги (работы) и имущественные права, предусмотренные настоящим пунктом, приобретались через это постоянное представительство, место жительства физического лица.

Документами, подтверждающими получение доходов от покупателей – иностранных лиц, являются договор (копия договора), заключенный с иностранным лицом, и документы, подтверждающие факт оказания услуг (выполнения работ), или таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Применение понижающих (повышающих) коэффициентов

1. В отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях:

– агрессивной среды;

– повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.

В целях главы 25 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде также приравнивается нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Анализ данной нормы позволяет говорить, что налогоплательщик вправе самостоятельно определить перечень объектов основных средств, используемых в условиях агрессивной среды, с учетом приведенного выше определения. Квалификация основных средств в качестве работающих в агрессивной среде, по нашему мнению, должна производиться на основании заключения специалистов технических служб организации (или соответствующих привлеченных специалистов). В данном заключении следует указать факторы, позволяющие признать, что конкретный объект основных средств используется для работы в условиях агрессивной среды.

Тот факт, что объекты основных средств используются для работы в условиях повышенной сменности, по нашему мнению, следует подтверждать установленными организацией графиками работы организации в целом, отельных цехов, участков. При этом регистры налогового учета основных средств и начисления амортизации должны содержать информацию о месте работы каждого конкретного объекта основных средств (например, в цехе непрерывного производства и т. п.).

При применении указанного специального коэффициента следует учитывать позицию налоговых органов, согласно которой многосменным режимом работы является работа в три смены и более (письмо УМНС России по г. Москве от 24 марта 2004 г. № 26–12/19898). По мнению налоговых органов, применяя специальные коэффициенты, следует исходить из того, что сроки полезного использования по основным средствам согласно Классификации основных средств, установлены исходя из режима работы в две смены, что соответствует принципу, заложенному в Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072.

Данная позиция налоговых органов, на наш взгляд, представляется не достаточно обоснованной по следующим обстоятельствам.

Во-первых, согласно разъяснениям Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 7 мая 1987 г. № 14/14-38 [41] «многосменным считается такой режим, когда на предприятии (в организации) или в его подразделениях (производствах, цехах, отделах, участках и т. п.) в течение суток работа организована в 2 и более смены (включая непрерывные производства), продолжительность каждой из которых не менее установленной законодательством продолжительности рабочего дня». Следовательно, организация работы организации (подразделения организации) в две смены признается многосменным режимом работы.

Во-вторых, Классификация основных средств, в отличие от Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072, не содержит указания на то, что сроки полезного использования основных средств установлены исходя из режима работы в две смены.

Таким образом, по нашему мнению, при организации работы налогоплательщика (отдельных его подразделений) в две смены он вправе применять рассматриваемый специальный коэффициент. Однако, правомерность такого подхода к начислению амортизации вероятнее всего придется отстаивать в арбитражном суде.

Налогоплательщик вправе самостоятельно установить:

– используются ли им специальные коэффициенты или нет;

– в случае использования специальных коэффициентов – применяются ли они в отношении всех объектов основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности, или только в отношении отдельных объектов основных средств;

– в случае использования специальных коэффициентов – применяются ли они в течение всего срока начисления амортизации основных средств или в отдельных налоговых периодах.

Решение налогоплательщика по данному вопросу может быть урегулировано в учетной политике либо оформляться отдельными распорядительными документами.

Налогоплательщик не в праве применять указанный специальный коэффициент в отношении основных средств, относящихся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Кроме того, считаем, что недопустимо применение специальных коэффициентов в отношении основных средств, которые изначально предназначены (согласно технической документации) для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности.

Например, холодильники (морозильные камеры), работающие круглосуточно, вагоны-цистерны, предназначенные для перевозки нефтепродуктов. Данные объекты основных средств предназначены для работы в определенных условиях (круглосуточная работа, контакт со взрыво-, пожароопасной средой) и, соответственно, срок полезного использования в отношении данных объектов определяется с учетом особенностей их эксплуатации. Аналогичная точка зрения высказана в письме УМНС России по г. Москве от 22 апреля 2003 г. № 26–12/22365.

2. В отношении основных средств налогоплательщиков – сельскохозяйственных организаций

Возможность применения специальных коэффициентов также установлена для налогоплательщиков – сельскохозяйственных организаций промышленного типа. К таким налогоплательщиками относятся птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ указанные налогоплательщики вправе в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2.

Анализ указанной нормы позволяет говорить, что специальный коэффициент может быть применен только в отношении основных средств, принадлежащих организации на праве собственности. В отношении иных основных средств (например, предметов лизинга, учитываемых на балансе лизингополучателя) данный специальный коэффициент не применяется.

Каких-либо иных ограничений данная норма не содержит, то есть специальные коэффициенты могут применяться в отношении всех собственных основных средств данных налогоплательщиков, являющихся амортизируемым имуществом в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик, являющийся сельскохозяйственной организацией промышленного типа, вправе самостоятельно установить:

– используются ли им специальные коэффициенты или нет;

– в случае использования специальных коэффициентов – применяются ли они в отношении всех собственных объектов основных средств или только в отношении отдельных объектов основных средств;

– в случае использования специальных коэффициентов – применяются ли они в течение всего срока начисления амортизации основных средств или в отдельных налоговых периодах.

Решение налогоплательщика по данному вопросу может быть урегулировано в учетной политике, либо оформляться отдельными распорядительными документами.

3. В отношении основных средств налогоплательщиков, имеющих статус резидента особой экономической зоны

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ налогоплательщики, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны, вправе в отношении собственных основных средств к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2.

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в РФ» (далее – Закон № 116-ФЗ) на территории Российской Федерации могут создаваться особые экономические зоны следующих типов:

1) промышленно-производственные особые экономические зоны;

2) технико-внедренческие особые экономические зоны;

3) туристско-рекреационные особые экономические зоны;

4) портовые особые экономические зоны.

Согласно пункту 1 статьи 9 Закона № 116-ФЗ резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны признается коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия, зарегистрированная в соответствии с законодательством РФ на территории муниципального образования, в границах которого расположена особая экономическая зона, и заключившая с органами управления особыми экономическими зонами соглашение о ведении промышленно-производственной деятельности в порядке и на условиях, предусмотренных указанным Законом.

Резидентами туристско-рекреационной особой экономической зоны на основании пункта 2.1 статьи 9 Закона № 116-ФЗ признаются индивидуальный предприниматель, коммерческая организация (за исключением унитарного предприятия), зарегистрированные в соответствии с законодательством Российской Федерации на территории муниципального образования, в границах которого расположена особая экономическая зона (на территории одного из муниципальных образований, если туристско-рекреационная особая экономическая зона расположена на территориях нескольких муниципальных образований), и заключившие с органами управления особыми экономическими зонами соглашение об осуществлении туристско-рекреационной деятельности в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим Федеральным законом.

При этом коммерческая организация признается резидентом особой экономической зоны с даты внесения соответствующей записи в реестр резидентов особой экономической зоны.

Анализ указанной нормы позволяет говорить, что специальный коэффициент может быть применен только в отношении основных средств, принадлежащих организации на праве собственности. В отношении иных основных средств (например, предметов лизинга, учитываемых на балансе лизингополучателя) данный специальный коэффициент не применяется.

Каких-либо иных ограничений данная норма не содержит, то есть специальные коэффициенты могут применяться в отношении всех собственных основных средств данных налогоплательщиков, являющихся амортизируемым имуществом в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик, являющийся резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны, вправе самостоятельно установить:

– используются ли им специальные коэффициенты или нет;

– в случае использования специальных коэффициентов – применяются ли они в отношении всех собственных объектов основных средств или только в отношении отдельных объектов основных средств;

– в случае использования специальных коэффициентов – применяются ли они в течение всего срока начисления амортизации основных средств или в отдельных налоговых периодах.

Решение налогоплательщика по данному вопросу может быть урегулировано в учетной политике либо оформляться отдельными распорядительными документами.

4. В отношении основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность

В соответствии с подпунктом 43 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ специальный коэффициент может быть применен:

– в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ;

– к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

Перечень объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, Правительством РФ до настоящего времени не утвержден.

В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Федерального закона от 23 ноября 2009 г. № 261-ФЗ «Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» производимые на территории Российской Федерации, импортируемые в Российскую Федерацию для оборота на территории Российской Федерации товары (в том числе из числа бытовых энергопотребляющих устройств, компьютеров, других компьютерных электронных устройств и организационной техники) должны содержать информацию о классе их энергетической эффективности в технической документации, прилагаемой к этим товарам, в их маркировке, на их этикетках. Указанное требование распространяется на товары из числа:

1) бытовых энергопотребляющих устройств с 1 января 2011 г.;

2) компьютеров, других компьютерных электронных устройств и организационной техники с 1 января 2012 г.;

3) иных товаров с даты, установленной Правительством РФ.

Виды товаров, на которые распространяется указанное требование, и их характеристики установлены в постановлении Правительства РФ от 31 декабря 2009 г. № 1222.

Специальный коэффициент, применяемый в отношении указанных объектов, может быть не выше 2.

5. В отношении основных средств, являющихся предметом лизинга

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ установлена возможность применения специальных коэффициентов в отношении основных средств, являющихся предметами лизинга.

Согласно указанной норме для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Данный специальный коэффициент не применяется в отношении основных средств, относящихся к первой – третьей амортизационным группам.

В данном случае налогоплательщик также самостоятельно устанавливает:

– используются ли им специальные коэффициенты или нет;

– в случае использования специальных коэффициентов – применяются ли они в отношении всех объектов основных средств, являющихся предметом лизинга, или только в отношении отдельных объектов основных средств;

– в случае использования специальных коэффициентов – применяются ли они в течение всего срока начисления амортизации основных средств или в отдельных налоговых периодах.

Решение налогоплательщика по данному вопросу может быть урегулировано в учетной политике, либо оформляться отдельными распорядительными документами.

Налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными участниками лизинговой сделки до введения в действие настоящей главы, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

6. В отношении основных средств, используемых для осуществления научно-технической деятельности

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, налогоплательщики вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 14 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/282, специальный коэффициент не более 3 может применяться к амортизируемым основным средствам, которые используются только для осуществления научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, понятие которых дано в статье 262 НК РФ.

Вместе с тем, по нашему мнению, Минфин России искусственно ограничивает сферу применения положений подпункта 2 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ. Данный вывод обусловлен тем обстоятельством, что нормами законодательства о налогах и сборах термин «научно-техническая деятельность» не определен, в связи с чем на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ определение данного понятия должно производиться на основании норм иных отраслей права.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» научно-технической деятельностью признается деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

Таким образом, по нашему мнению, в отношении объектов основных средств, используемых налогоплательщиком только для осуществления указанных видов деятельности, налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент не выше 3.

Применение специальных коэффициентов

В соответствии с пунктом 4 статьи 259.3 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных главой 25 НК РФ по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.

Таким образом, налогоплательщику, принявшему решение о применении специального понижающего коэффициента, необходимо установить в учетной политике:

– сферу применения специального коэффициента (все амортизируемое имущество, отдельные группы амортизируемого имущества или отдельные объекты амортизируемого имущества);

– размер применяемых специальных коэффициентов;

– период применения специальных коэффициентов (в течение всего срока начисления амортизации или в отдельных налоговых периодах).

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

Порядок признания расхода

Порядок признания налогоплательщиками расходов в виде амортизации установлен положениями пункта 3 статьи 272 и подпункта 2 пункта 3 статьи 273 НК РФ.

Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 272 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, признают амортизацию в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ.

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 273 НК РФ признают амортизацию в качестве расхода в аналогичном порядке с учетом одной особенности, установленной указанной нормой: допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.

Порядок учета расхода при определении налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода

1. При применении метода начисления

Порядок учета расхода в виде амортизации при определении налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода зависит от квалификации данного расхода в качестве прямого или косвенного, установленной учетной политикой организации.

По нашему мнению, данный вид расходов может признаваться как в составе прямых, так и в составе косвенных расходов в зависимости от характера использования объекта основных средств:

– непосредственно при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг);

– в целях управления.

В первом случае, на наш взгляд, расходы в виде амортизации подлежат квалификации в качестве прямых расходов; во втором – в качестве косвенных. Более того, о том, что суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг, относятся к прямым расходам, непосредственно указано в пункте 1 статьи 318 НК РФ.

В любом случае считаем недопустимой различную квалификацию расходов в виде амортизационной льготы и расходов в виде амортизации по одному и тому же объекту основных средств (например, амортизационная льгота учитывается в составе косвенных расходов, а амортизация в составе прямых).

2. При применении кассового метода

Как указывалось ранее, налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, при расчете налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода учитывают все расходы, отвечающие критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и признанные таковыми в данном периоде в соответствии с положениями статьи 273 НК РФ.

Таким образом, указанные налогоплательщики при расчете налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода учитывают все расходы в виде амортизации, признанные в составе расходов в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 273 НК РФ.

9.3.5.1. Общие положения

Статьей 313 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика по ведению налогового учета, представляющего собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Для целей группировки данных, содержащихся в первичных документах, налогоплательщик вправе использовать:

– регистры бухгалтерского учета;

– регистры бухгалтерского учета, содержащие дополнительные реквизиты;

– самостоятельные регистры налогового учета.

В первом случае, по нашему мнению, налогоплательщику достаточно указать в учетной политике для целей налогообложения, что для целей ведения налогового учета применяются регистры бухгалтерского учета без каких-либо изменений и дополнений.

Во втором и третьем случаях налогоплательщику следует утвердить формы применяемых регистров в учетной политике (ст. 314 НК РФ).

В соответствии с положениями указанной статьи формы аналитических регистров налогового учета в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

– наименование регистра;

– период (дату) составления;

– измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

– наименование хозяйственных операций;

– подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Регистры налогового учета амортизируемого имущества, по нашему мнению, должны содержать следующую информацию (в отношении каждого объекта амортизируемого имущества):

• о первоначальной стоимости амортизируемого имущества;

• об изменениях первоначальной стоимости основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

• о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;

• о способах начисления амортизации;

• о норме амортизации;