Налоговые доходы и расходы предприятия: как минимизировать налоговые платежи Новикова Ольга

Такой порядок признания расходов подлежит применению при одновременном наличии следующих условий:

– расходы произведены в рамках длительного договора, заключенного на срок более одного отчетного периода;

– по условиям данного договора налогоплательщиком, осуществляющим расход, будет получен доход, то есть существует прямая связь между произведенными и полученными в рамках данного договора расходами и доходами;

– условиями договора не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг).

Таким образом, в отношении расходов, отвечающих данным условиям, нормами НК РФ предусмотрен равномерный (пропорциональный) порядок признания расходов, основанный на принципе равномерности и пропорциональности признания расходов.

Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика. В постановлении от 10 января 2007 г. № КА-А40/12781-06 ФАС Московского округа указал, что налогоплательщик вправе установить самостоятельную методику признания расходов (с учетом базового принципа равномерности), то есть специальный порядок их учета для налоговых целей, при соблюдении следующих условий:

– договором предусмотрено, что доходы будут получаться в течение более чем одного отчетного периода;

– соглашением не предусмотрено поэтапной сдачи товаров (работ, услуг). Так как Обществом вышеназванные условия соблюдены, а именно, по каждому из вышеназванных договоров заявитель получал доходы в течение нескольких отчетных периодов и не осуществлял поэтапной сдачи работ, то Общество правомерно руководствовалось специальной нормой, установленной в абзаце 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ.

В другом деле суд указал, что, поскольку условия договоров не содержат указания на поэтапную сдачу результатов выполненных работ и получение доходов в течение более чем одного отчетного (налогового) периода, арбитражным судом сделан правильный вывод о том, что получение дохода, связанного с указанными расходами, в другом налоговом периоде не свидетельствует о получении этого дохода в течение более одного отчетного (налогового) периода, в связи с чем применение налоговой инспекцией к спорным правоотношениям положений абзаца 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ является необоснованным. При таких обстоятельствах суд пришел к правильному выводу о неправомерности доначисления обществу налога на прибыль, пеней и штрафа по данному эпизоду (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 декабря 2008 г. № А33-1122/08-Ф02-6062/08).

Условие «доходности» договора, по нашему мнению, имеет решающее значение в вопросе о применении принципа равномерного и пропорционального признания расходов. Это означает, что данный принцип подлежит применению только к расходам, понесенным налогоплательщиком по сделкам, предусматривающим получение по ней доходов. В противном случае равномерный порядок признания расходов применению не подлежит; признание таких расходов осуществляется в общеустановленном порядке.

Аналогичного мнения придерживается и финансовое ведомство: «…договор на получение консультационных услуг, оказываемых сторонней организацией, связанных с методической и практической помощью в оформлении документации, необходимой для получения лицензии, не предусматривает получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, поэтому доходы в полном объеме относятся к тому отчетному периоду, в котором они возникли исходя из условий сделки (письмо Минфина России от 14 июля 2004 г. № 0303-05/3/59).

Данное мнение поддерживает и судебно-арбитражная практика. В одном из дел суд указал не необоснованность довода налогового органа о необходимости равномерного распределения расходов, поскольку договором получение дохода в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов не предусмотрено и не предполагалось.

В связи с этим судом обосновано признание спорных сумм в расходах в том периоде, в котором они возникли, исходя из условий сделок (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 апреля 2007 г. № Ф04-1999/2007 (33120-А81-34)). В другом деле суд указал, что «…условиями договора не предусмотрено получение налогоплательщиком каких-либо доходов. Следовательно, утверждение налоговой инспекции о том, что ЗАО было обязано распределять расходы, связанные с подключением траков и телефонных номеров прямого набора, по нескольким отчетным периодам. не соответствует материалам дела» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 июня 2004 г. № А56-10282/03). Такого же подхода придерживаются и другие суды (ФАС Московского округа от 11 мая 2007 г., 14 мая 2007 г. № КА-А40/2612-07, ФАС Северо-Западного округа от 14 июня 2006 г. № А05-19579/05-18 и др.).

При этом мы считаем, что положения абзаца 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ подлежат применению исключительно в системной связи с нормой пункта 2 статьи 271 НК РФ, устанавливающей порядок признания доходов налогоплательщиками, имеющими производство с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом. Иначе говоря, такой порядок признания расходов должен применяться при условии одновременного признания в аналогичном порядке доходов.

Доход от реализации рассматриваемых работ (услуг) и расходы, связанные с выполнением данных работ (оказанием услуг), распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Распределение дохода, а следовательно, и расходов в соответствии со статьей 316 НК РФ должно производиться на основании данных учета. Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации товаров (работ, услуг), должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Обратите внимание!

По нашему мнению, в зависимости от способа исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль (ежемесячные или ежеквартальные) равномерность распределения доходов и расходов может быть установлена как помесячно, так и поквартально.

Методическими рекомендациями по применению главы 25 был рекомендован порядок реализации принципа равномерного и пропорционального признания доходов (расходов). Согласно указанным рекомендациям при исполнении подобных договоров распределение доходов (расходов) может осуществляться, в частности: равномерно в течение срока исполнения договора либо пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Налогоплательщик не ограничен в способах распределения доходов и расходов в соответствии с принципом равномерного и пропорционального признания доходов и расходов. Он может установить способ, закрепив его в учетной политике предприятия для целей налогообложения. Главное – чтобы данный способ был обоснован.

7.2.5. Признание расходов в условиях невозможности отнесения расходов к конкретному виду деятельности

Согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ при применении метода начисления расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

При этом необходимо учитывать, что речь идет о тех расходах, которые можно считать относящимися к нескольким конкретным видам деятельности. Соответственно и распределение в соответствующей доле данных расходов должно производиться только между этими видами деятельности. Если налогоплательщик помимо данных видов деятельности осуществляет еще какую-либо деятельность, к которой указанные выше расходы не могут быть отнесены ни прямым, ни косвенным путем, то и их распределение в качестве затрат по этой дополнительной деятельности, по нашему мнению, будет необоснованным [27] .

В первую очередь, данное обстоятельство влияет на порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль в том случае, если налогоплательщик осуществляет виды деятельности:

– подпадающие под общий порядок налогообложения по главе 25 НК РФ (например, реализация покупных товаров);

– подпадающие под специальный порядок налогообложения по главе 25 НК РФ (например, реализация ценных бумаг);

– не подпадающие под налогообложение в порядке применения главы 25 НК РФ (в отношении которых применяются специальные режимы налогообложения).

В зависимости от обоснованности распределения между такими видами деятельности каких-либо общих расходов будет зависеть исчисление налоговых обязательств плательщика налога перед бюджетом.

В силу указанных обстоятельств перечень расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, а также методику расчета доли соответствующего дохода в суммарном объеме доходов (ежемесячно или ежеквартально) следует закрепить в учетной политике организации.

При этом необходимо учитывать, что распределение расходов иным образом, отличным от порядка, установленного абзацем 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ, недопустимо, поскольку такой порядок прямо предусмотрен нормами налогового законодательства. Из недопустимости применения иного порядка распределения «неопределенных» расходов исходит также и арбитражная практика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 ноября 2004 г. № А26-2582/04-28).

7.3. Признание налоговых расходов в условиях применения кассового метода

7.3.1. Общие положения

Порядок признания расходов плательщиками налога на прибыль, применяющими кассовый метод, регламентируется статьей 273 НК РФ.

Системный анализ норм главы 25 НК РФ, регулирующих порядок признания расходов по кассовому методу, позволяет говорить, что, в отличие от метода начисления, признание и учет налоговых расходов осуществляется в два этапа (стадии).

Первый этап, как и в случае с методом начисления, заключается в определении расходов, соответствующих требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, то есть налогоплательщиком решается вопрос о том, какие расходы подлежат учету в целях налогообложения.

На втором этапе налогоплательщиком решается вопрос с признанием расходов, то есть определяется дата (отчетный, налоговый период) признания расходов, относящихся к данному отчетному (налоговому) периоду и на сумму которых может быть уменьшена налоговая база по налогу на прибыль данного (текущего) периода.

7.3.2. Порядок признания налоговых расходов при кассовом методе

В соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ налогоплательщики, применяющие кассовый метод, расходами признают затраты после их фактической оплаты.

В целях исчисления и уплаты налога на прибыль оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается «…прекращение встречного обязательства налогоплательщиком – приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав)».

Анализ указанного нормативного положения позволяет говорить, что для признания расходов по кассовому методу должны быть выполнены следующие условия:

1) товары должны быть приобретены налогоплательщиком в собственность (работы выполнены и приняты налогоплательщиком, услуги оказаны, имущественные права переданы). В противном случае у налогоплательщика – приобретателя отсутствует обязательство перед поставщиком (исполнителем), связанное с поставкой указанных товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав);

2) обязательство по оплате приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) должно быть прекращено.

После наступления данных условий затраты подлежат квалификации в качестве расходов по кассовому методу, на сумму которых налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.

Кроме того, из указанного также следует, что осуществление налогоплательщиком предварительной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав) отнюдь не означает возникновение у него расхода в целях применения кассового метода. В качестве расходов суммы предварительной оплаты подлежат признанию для целей налогообложения только после перехода права собственности на товары (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Тот факт, что пунктом 14 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, по нашему мнению, значения не имеет.

Данный вывод обусловлен тем, что по своей правовой природе предварительная оплата, авансы являются разновидностью заемных отношений – коммерческим кредитом, к которому применяются правила о договоре займа. По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 823 ГК РФ).

Иначе говоря, по указанным выше основаниям при перечислении контрагенту денежных средств в качестве аванса или предварительной оплаты не происходит погашение встречного обязательства поставщика, что делает невозможным признание авансов и предоплаты расходом в том смысле, который ему придает пункт 3 статьи 273 НК РФ. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и другие специалисты в области налогообложения [28] .

Обратите внимание!

Пунктом 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ» авансовые платежи для целей исчисления налога на прибыль по кассовому методу были квалифицированы судом в качестве налогооблагаемого дохода. При этом основанием для такой квалификации стали положения подпункта 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Указанные обстоятельства позволяют говорить, что аналогичный порядок признания для целей налогообложения должен распространяться и на расходы в виде сумм уплаченных авансов, предварительной оплаты, поскольку пункт 14 статьи 270 НК РФ содержит аналогичные статье 251 НК РФ условия, при которых расходы не учитываются при определении налоговой базы (применение метода начисления).

Имеются судебные акты, подтверждающие правомерность данного вывода (постановление ФАС Московского округа от 30 января 2008 г. № КА-А40/14714-07).

Однако представляется, что учет авансовых платежей в составе расходов, уменьшающих облагаемый налогом на прибыль доход налогоплательщика, является достаточно рискованным.

7.3.3. Особенности признания отдельных видов расходов при кассовом методе

В отношении отдельных видов расходов пунктом 3 статьи 273 НК РФ установлены особенности их учета (признания). Согласно указанной норме налогоплательщики, применяющие кассовый метод, учитывают расходы с учетом следующих особенностей.

1. Материальные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения.

При этом, помимо указанных выше условий, расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. Оценка передаваемых в производство сырья и материалов, производится одним из четырех методов, поименованных в пункте 8 статьи 254 НК РФ, а именно:

– оценки по стоимости единицы запасов;

– оценки по средней стоимости;

– оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

– оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

2. Расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения.

Таким образом, расходы на оплату труда признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором выполняются следующие условия:

– начисление расходов на оплату труда произведено;

– обязательство по оплате произведенных начислений в пользу работников прекращено.

3. Расходы в виде оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и в виде оплаты услуг третьих лиц также учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения.

Следовательно, данные признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором выполняются следующие условия:

– проценты за пользование заемными средствами начислены; услуги оказаны налогоплательщику;

– обязательство по оплате процентов за пользование заемными средствами, а также по оплате приобретенных налогоплательщиком услуг прекращено.

Аналогичный порядок признания расходов, по нашему мнению, должен применяться в отношении расходов в виде оплаты работ, выполненных третьими лицами.

4. Амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период и только в отношении оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.

Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных статьями 261–262 НК РФ (расходы на освоение природных ресурсов и расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки).

5. Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком.

При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Момент фактической уплаты налогов и сборов должен определяться с учетом положений пунктом 3 статьи 45 НК РФ, в соответствии с которой обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком:

1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

3) со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента.

Согласно пункту 4 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога не признается исполненной в следующих случаях:

1) отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

2) отзыва налогоплательщиком-организацией, которой открыт лицевой счет, или возврата органом Федерального казначейства (иным уполномоченным органом, осуществляющим открытие и ведение лицевых счетов) налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

3) возврата местной администрацией либо организацией федеральной почтовой связи налогоплательщику – физическому лицу наличных денежных средств, принятых для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации;

4) неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка-получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

5) если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.

Глава 8. Порядок определения суммы расходов, учитываемых при расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода

8.1. Общие положения

В данной главе рассмотрен третий (заключительный) этап признания и учета расходов, который состоит в определении суммы расходов текущего отчетного (налогового) периода. На данном этапе плательщиком налога решается вопрос о том, в каком размере и в каком отчетном (налоговом) периоде признанные налоговые расходы подлежат учету при расчете налоговой базы.

Порядок определения суммы расходов, учитываемых при расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода зависит от того, какой метод признания доходов и расходов применяет налогоплательщик: метод начисления или кассовый метод.

В случае применения налогоплательщиком кассового метода при расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода учитываются все расходы, отвечающие критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и признанные в отчетном (налоговом) периоде таковыми в порядке, установленном положениями статьи 273 НК РФ.

Если же налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то при расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода такой налогоплательщик учитывает следующие расходы в следующем порядке:

– расходы, связанные с производством и реализацией, отвечающие критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и признанные таковыми в отчетном (налоговом) периоде в порядке, установленном положениями статьи 272 НК РФ, в части, определяемой в соответствии с положениями статей 318–320 НК РФ. То есть сумма признанных в отчетном (налоговом) периоде расходов, связанных с производством и реализацией, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм, определяемых в порядке указанных правовых норм;

– внереализационные расходы, отвечающие критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и признанные таковыми в отчетном (налоговом) периоде в порядке, установленном положениями статьи 272 НК РФ. То есть сумма признанных в отчетном (налоговом) периоде внереализационных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Рассмотрим данный порядок подробнее.

Обратите внимание!

В случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с положениями главы 25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов (нормируемые расходы), принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу (п. 3 ст. 318 НК РФ).

8.2. Порядок признания расходов, связанных с производством и реализацией, по не торговым операциям

8.2.1. Классификация расходов, связанных с производством и реализацией

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые расходы;

2) косвенные расходы.

Перечень прямых расходов не ограничен.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ, к прямым расходам, в частности, могут быть отнесены:

– материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1, 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

В силу отсутствия каких-либо нормативно установленных ограничений налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Право налогоплательщика самостоятельно с учетом особенностей собственной производственной деятельности определять перечень прямых расходов поддерживается арбитражной практикой (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 сентября 2010 г. № А27-5584/2009).

При определении перечня прямых расходов налогоплательщики могут использовать:

1) приведенный выше примерный перечень прямых расходов;

2) закрытый перечень прямых расходов, установленный в прежней редакции пункта 1 статьи 318 НК РФ.

К сведению!

До внесения в главу 25 НК РФ изменений Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах» перечень прямых расходов, установленный пунктом 1 статьи 318 НК РФ, был закрытым. К прямым расходам относились:

– материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1, 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ:

– на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

– на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);

– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Какой именно персонал (основные средства) участвует (используются) в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг необходимо было определить налогоплательщику самостоятельно исходя из особенностей организации и технологии производства.

По мнению налоговых органов, сформулированному в пункте 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25, к расходам на оплату труда, относящимся к прямым расходам, в частности, не относятся расходы на оплату труда персонала аппарата управления организацией, а также оплата труда персонала подразделения, занятого исключительно либо хранением товаров, либо заготовлением материально-производственных запасов, либо сбытом товаров, работ, услуг и т. п. Аналогичный подход следует применять при определении основных средств, амортизация по которым включается в состав прямых расходов. Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым, в частности, для управления организацией, и по нематериальным активам учитываются в составе косвенных расходов в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 318 НК РФ. Кроме того, согласно позиции налоговых органов, в состав прямых расходов не включаются расходы по добровольному страхованию всех работников организации (независимо от их участия в производственном процессе), учитываемые для целей налогообложения в соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ. При практическом применении данной позиции необходимо учитывать, что она не основана на законе (не следует из положений п. 1 ст. 318 НК РФ);

3) перечень расходов, учитываемых при определении себестоимости готовой продукции (работ, услуг) согласно отраслевым инструкциям, принятым в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552;

4) перечень расходов, учитываемых налогоплательщиком при определении себестоимости готовой продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете.

Также налогоплательщиком для целей налогообложения может быть установлен самостоятельный перечень прямых расходов, с учетом особенностей производственного процесса, разумности и экономической обоснованности квалификации расходов в качестве прямых.

При этом перечни прямых расходов могут быть укрупнены или, напротив, уточнены исходя из особенностей организации и технологии производства. То есть они могут быть составлены либо в целом по организации, либо по отдельным видам деятельности организации, видам выпускаемой продукции, либо иным обоснованным образом.

Вместе с тем при определении перечней прямых расходов следует учитывать следующие требования главы 25 НК РФ.

Во-первых, требование об обязательном ведении раздельного учета отдельных элементов хозяйственной деятельности организации (деятельность обслуживающих производств и хозяйств и т. п.) – то есть перечень прямых расходов по таким видам деятельности желательно выделить в отдельную группу.

Во-вторых, требование о соответствии осуществленных расходов изготовленной продукции (работам, услугам) (п. 1 ст. 319 НК РФ). В случае осуществления плательщиком налога на прибыль различных видов деятельности, связанных с использованием различных ресурсов, производства различной (не идентичной) продукции, для реализации данного требования необходимо установление перечней по каждому виду деятельности.

В-третьих, требование об обоснованности распределения расходов на прямые и косвенные. Так, перечень прямых расходов, утверждаемый налогоплательщиком при формировании учетной политики, должен быть обусловлен технологическим процессом налогоплательщика. Расходы, которые можно отнести непосредственно на изготавливаемый продукт, выполняемую работу, не могут быть отнесены в целях главы 25 НК РФ к косвенным расходам.

Например, материалы и покупные комплектующие изделия, входящие в состав выпускаемой продукции, образуя ее основу, или являющиеся необходимым компонентом при изготовлении продукции, подлежат квалификации в качестве прямых расходов. Данный вывод подтверждается, в частности, в постановлении ФАС Уральского округа от 25 февраля 2010 г. № Ф09-799/10-СЗ.

К косвенным расходам налогоплательщика относятся все иные суммы расходов, связанных с производством и реализацией, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Например, расходы на страхование имущества, расходы на консультационные услуги.

8.2.2.

Порядок признания прямых расходов при расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода

8.2.2.1. Общие положения о порядке признания прямых расходов

Прямые расходы согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Нк РФ.

При этом к расходам текущего отчетного периода не относятся суммы прямых расходов, распределяемые на остатки:

– незавершенного производства;

– готовой продукции на складе;

– отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Иными словами, при расчете налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода налогоплательщик учитывает только те прямые расходы, которые учтены в стоимости продукции (работ, услуг), реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде.

Исключение из вышеизложенного порядка определения прямых расходов составляют плательщики налога, оказывающие какие-либо услуги. Данная категория налогоплательщиков в соответствии со статьей 318 НК РФ вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Следовательно, такие налогоплательщики при расчете налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода могут учитывать все расходы, отвечающие критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и признанные в отчетном (налоговом) периоде таковыми в порядке, предусмотренном статьей 272 НК РФ.

Для целей реализации указанного права налогоплательщику, оказывающему услуги, по нашему мнению, необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения положения о порядке учета прямых расходов (с распределением на остатки незавершенного производства или без такового распределения).

Вместе с тем считаем, что отсутствие в учетной политике указанных положений не лишает налогоплательщика права на учет прямых расходов в полном объеме при расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода.

8.2.2.2. Порядок оценки незавершенного производства

Понятие незавершенного производства для целей налогообложения установлено положениями пункта 1 статьи 319 НК РФ.

В соответствии с данной нормой под незавершенным производством понимается:

– продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом;

– законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. Порядок приемки заказчиком работ и услуг определяется условиями заключенного договора и, как правило, оформляется двусторонним актов приемки результатов выполненных работ (оказанных услуг). Если работы фактически выполнены (услуги оказаны), но заказчик данные работы (услуги) не принял, то такие работы (услуги) включаются в состав незавершенного производства;

– остатки невыполненных заказов производств;

– остатки полуфабрикатов собственного производства.

Обратите внимание!

По нашему мнению, услуги частичной готовности, а также услуги, законченные, но не принятые заказчиком, следует учитывать в составе незавершенного производства только в том случае, если налогоплательщик принял решение об отказе применения права, предоставленного ему пунктом 2 статьи 318 НК РФ, и осуществляет распределение прямых расходов на остатки незавершенного производства.

Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.

Следовательно, если материальные ценности переданы в производство (в цех и т. п.), но в отношении их не совершались какие-либо действия по их обработке (монтажу), то стоимость таких ценностей не формирует прямые расходы и, соответственно, не учитывается при последующей оценке незавершенного производства и готовой продукции.

При этом необходимо учитывать, что выделить из общей массы материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий, переданных в производство, подвергшиеся (не подвергшиеся) обработке, возможно только при соответствующей организации производственного учета и контроля за использованием материальных ресурсов. Необходимость построения производственного учета подобным образом особенно велика для тех налогоплательщиков, которые используют дорогостоящие материалы (полуфабрикаты, комплектующие изделия), и налогоплательщиков, у которых велика сырьевая составляющая продукции (работ, услуг). Данное обусловлено тем, что недостоверный учет материальных ценностей может повлечь существенное искажение оценки незавершенного производства, стоимости готовой продукции и, соответственно, финансовых результатов деятельности (налоговой базы).

При отсутствии указанного производственного учета все переданные в производство материалы (полуфабрикаты, комплектующие изделия), как правило, учитываются в составе прямых расходов и относятся к незавершенному производству.

Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца в соответствии с пунктом 1 статьи 319 НК РФ производится налогоплательщиком на основании:

– данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов;

– данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика);

– данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

С 1 января 2005 г. налогоплательщикам предоставлено право по своему усмотрению (самостоятельно) определять порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Нормами НК РФ установлено единственное требование о соответствии осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Данное требование означает, что недопустимо распределить на изготовленную в отчетном периоде продукцию одного вида (допустим, хлеб) расходы, не связанные с ее производством (допустим, мясо). Иными словами, если организация занимается различными видами деятельности или выпускает различные виды продукции, то механизм распределения расходов следует применять в рамках производства каждого изделия. Это позволяет прямые расходы, связанные с производством конкретного вида продукции, включать в стоимость этой изготавливаемой продукции. Аналогичную позицию занимает и налоговое ведомство (п. 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25).

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения должен определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

К подобным прямым расходам, на наш взгляд, можно отнести следующие расходы (при условии их квалификации налогоплательщиком в качестве прямых):

– заработную плату начальников цехов, мастеров участков и т. п., задействованных при выполнении различных заказов (производстве различной продукции);

– амортизацию производственных корпусов, в которых одновременно выпускаются различные виды продукции (производятся различные работы);

– иные аналогичные расходы.

Порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов, то есть двух календарных лет.

При утверждении порядка распределения прямых расходов налогоплательщикам следует исходить из особенностей организации и технологии производства. При осуществлении различных видов деятельности следует утвердить порядок оценки незавершенного производства для каждого вида деятельности.

От того, насколько обстоятельно и подробно налогоплательщиком будет прописан в учетной политике порядок распределения прямых расходов, зависит трудоемкость определения налоговой базы по налогу на прибыль, вероятность принятия ошибочных решений организацией, а также возникновение спорных моментов при налоговых проверках организации в будущем.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода.

Таким образом, общая сумма осуществленных в текущем месяце прямых расходов определяется путем сложения суммы остатков незавершенного производства на конец предыдущего месяца (начало текущего месяца) и суммы прямых расходов, признанных в текущем месяце.

Следует отметить, что последующее распределение прямых расходов на остатки готовой продукции на складе на конец месяца, а также на остатки отгруженной, но не реализованной продукции, производят только те налогоплательщики, которые занимаются производством продукции. Налогоплательщики, занимающиеся выполнением работ (оказанием услуг), распределяют прямые расходы только на остатки незавершенного производства. При расчете налоговой базы таких налогоплательщиков учитывается разница между общей суммой прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, и суммой прямых расходов, приходящихся на остаток незавершенного производства.

8.2.2.3. Порядок оценки готовой продукции на складе [29]

Порядок оценки готовой продукции на складе установлен пунктом 2 статьи 319 НК РФ. Принципы оценки остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца не зависят от отраслевой специфики налогоплательщика.

Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.

Оценка остатков готовой продукции на складе в соответствии с указанной выше нормой определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Таким образом, для расчета стоимости остатков готовой продукции на складе на конец месяца налогоплательщику необходимы следующие данные:

– о количестве готовой продукции на складе на начало месяца;

– о количестве готовой продукции, выпущенной в течение месяца;

– о количестве готовой продукции, отгруженной в течение месяца;

– о количестве готовой продукции на складе на конец месяца;

– о стоимости готовой продукции на складе на начало месяца (сумме прямых расходов, приходящейся на остаток готовой продукции на начало месяца);

– о сумме прямых расходов, осуществленных в текущем месяце. При этом необходимо иметь в виду, что в состав прямых расходов текущего месяца включается сумма остатков незавершенного производства на конец предыдущего (начало текущего) месяца (п. 1 ст. 319 НК РФ). То есть сумма прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, определяется путем сложения суммы остатков незавершенного производства на начало месяца и прямых расходов, признанных таковыми в текущем месяце;

– о сумме прямых расходов, относящихся к остаткам НЗП на конец месяца.

Порядок расчета остатков готовой продукции разберем на примере (пример 5).

Пример 5

Расчет стоимости остатков готовой продукции на складе.

Исходные данные:

Количество готовой продукции на складе на начало месяца, – 10 000 единиц

Количество готовой продукции, выпущенной в течение месяца, – 120 000 единиц

Количество готовой продукции, отгруженной в течение месяца, – 110 000 единиц

Количество готовой продукции на складе на конец месяца 20 000 единиц (10 000 + 120 000–110 000)

Стоимость готовой продукции на складе на начало месяца – 30 000 руб.

Сумма остатков НЗП на начало месяца – 200 000 руб.

Сумма прямых расходов, признанных в текущем месяце, – 1000 000 руб.

Сумма прямых расходов, осуществленная в текущем месяце 1200 000 руб. (200 000 + 1000 000) Сумма остатка НЗП на конец месяца – 300 000 руб.

Расчет стоимости готовой продукции, отгруженной в течение месяца:

30 000 + 1200 000–300 000

– * 110 000 = 786923 руб.

10 000 + 120 000

Расчет стоимости готовой продукции на складе на конец месяца

30000 + 1200000-300000-786923 = 930000-786923 = = 143 077 руб.

8.2.2.4. Порядок оценки отгруженной, но не реализованной продукции

Порядок оценки остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции установлен пунктом 3 статьи 319 НК РФ. Принципы оценки остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции также не зависят от отраслевой специфики налогоплательщика.

Понятие «реализации» для целей налогообложения определено в пункте 1 статьи 39 НК РФ. Согласно указанной норме реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.

Иначе говоря, на основании указанной нормы можно говорить, что под «реализованной продукцией» необходимо понимать продукцию налогоплательщика, право собственности на которую перешло к другому лицу.