Защита активов и страхование: Что предлагает Швейцария Гантенбайн Марко

Наиболее существенные виды страхования жизни описаны ниже.

Срочное страхование жизни

Срочное страхование жизни предусматривает получение бенефициарием страхового возмещения в случае смерти застрахованного лица в течение определенного периода – «срока» полиса, который обычно равен одному году. Срочное страхование жизни не содержит инвестиционного компонента; уплаченные премии покрывают только административные расходы по полису и фактическую стоимость страхового покрытия. Такие продукты имеют минимальную «наличную стоимость» или не имеют ее вовсе, т. е. держатель полиса получает минимальные или нулевые выплаты при его досрочном расторжении. Часто полис возобновляется на ежегодной основе с увеличением премий в соответствии с повышающейся вероятностью смерти по мере увеличения возраста застрахованного. Некоторые страховые компании гарантируют сохранение ставок в течение ряда лет, другие допускают уплату премий за несколько лет при оформлении полиса, предлагая скидку в размере дополнительных сумм, которые в противном случае причитались бы к уплате. Срочное страхование жизни больше подходит для молодых людей, поскольку предоставляет неплохую финансовую защиту по относительно низкой цене. Однако при увеличении возраста застрахованного и повышении вероятности его смерти стоимость срочного страхования может стать слишком высокой.

Пожизненное страхование

Пожизненное страхование сочетает «чистое» страхование жизни с инвестиционной составляющей, которой управляет страховщик. Сроком пожизненного страхования обычно является продолжительность жизни застрахованного, хотя полис может быть аннулирован как владельцем в обмен на наличную стоимость, так и страховщиком в случае неуплаты премий. Размер премий по такому полису обычно остается неизменным до тех пор, пока застрахованный не достигнет определенного возраста, когда полис считается «оплаченным», после чего дальнейшая уплата премий по полису не требуется. С увеличением возраста застрахованного доход по инвестиционному компоненту частично направляется на поддержание необходимого уровня премий, даже если стоимость страхового компонента таких платежей возрастает из-за повышения вероятности наступления смерти застрахованного. На момент полной оплаты премий ожидаемый доход на наличную стоимость полиса достаточен для покрытия всех будущих премий.

Переменное пожизненное страхование

Страхование жизни с переменной суммой возмещения представляет собой вид пожизненного страхования и, подобно ему, содержит страховую и инвестиционную составляющую для поддержания равномерных премий в течение жизни застрахованного лица. Отличие переменного страхования в том, что инвестиционная составляющая контролируется владельцем полиса (а не страховой компанией). После смерти застрахованного лица бенефициарий получает не только номинальную стоимость полиса, но и текущую стоимость инвестиций. Можно сказать, что страхование жизни с переменной суммой сочетает свойства страхования жизни и ПИФа, когда владелец полиса принимает риски и получает доход согласно собственной инвестиционной стратегии. В отличие от ПИФов преимуществом инвестиционной составляющей такого страхования является прирост дохода без взимания налогов. Однако Налоговая служба США тщательно проверяет условия полисов переменного пожизненного страхования, чтобы убедиться, что они не являются инвестиционными механизмами, замаскированными под страховой продукт. В связи с этим владельцу полиса следует получить от выдавшей его организации письмо, подтверждающее, что полис соответствует требованиям Налоговой службы в отношении страхования жизни.

Универсальное страхование жизни

Универсальное страхование жизни также является видом пожизненного страхования. Оно покрывает весь срок жизни застрахованного и может быть прекращено владельцем полиса с выплатой ему наличной стоимости либо аннулировано страховщиком в случае неуплаты премий. Подобно переменному пожизненному страхованию, оно предусматривает гибкие суммы выплат по смерти застрахованного лица. Однако при универсальном страховании премии также являются гибкими, при условии, что общая сумма, уплаченная страховщику, ежегодно покрывает стоимость страхового компонента и расходы на администрирование. К примеру, владелец полиса может предпочесть уплату крупной премии в начале срока страхования, чтобы не платить премий в будущем. Он также может произвести несколько крупных платежей для повышения размера выплаты по смерти. Поскольку доход на избыточные платежи не облагается налогом, универсальное страхование можно рассматривать как сочетание страхования жизни и сберегательного вклада, прирост доходов по которому не облагается налогом.

Страхование жизни пережившего лица

Такой вид страхования предполагает наличие двух застрахованных и выплату по смерти после ухода из жизни последнего из них. Премии по таким полисам обычно ниже, чем по полисам с одним застрахованным, поскольку риск смертности двух человек ниже, чем одного. Полисы страхования жизни пережившего лица подходят для имущественного планирования супругов. В США не существует ограничений на размер налогового вычета по имуществу, наследуемому супругом, поэтому ликвидные средства для уплаты налога на наследство нужны только после смерти пережившего супруга.

Использование страхования жизни в имущественном планировании

Страхование жизни может использоваться в имущественном планировании для различных целей. Ниже описаны связанные с ним выгоды.

Замещение доходов

Основное назначение страхования жизни – замена доходов для лиц, живущих на средства застрахованного лица, после его смерти. К примеру, если у застрахованного лица есть семья и он выплачивает ипотечный кредит за жилье, возмещение по страхованию жизни может быть использовано для погашения кредита. Но страховые выплаты могут быть инвестированы, чтобы обеспечить семье застрахованного лица постоянный доход.

Ликвидность

Полис страхования жизни может не включаться в состав имущества, передаваемого по процедуре наследования, в том числе по завещанию. Это позволяет избежать возможных задержек при оформлении наследства, если предполагаемый бенефициарий (а не имущество наследодателя) соответствующим образом указывается в форме назначения бенефициария по полису. При этом выплату по смерти можно получить быстрее, чем наследство по завещанию или по закону. Таким образом, страхование жизни может обеспечить наличие ликвидных средств в первые несколько месяцев после смерти застрахованного лица для покрытия расходов на похороны и неоплаченных долгов. Страховые выплаты также могут использоваться для уплаты налогов на наследство, если оно имеет значительную стоимость и подлежит обложению федеральными или региональными налогами. Это особенно важно, если имущество умершего представляет собой неликвидные активы (к примеру, жилую недвижимость или бизнес), а также если продавать такое имущество полностью или частично сложно или невыгодно.

Планирование бизнеса

Страхование жизни может быть полезно для компаний, компенсируя потери в случае смерти ключевых сотрудников в период перераспределения их задач или поиска замены. Оформление страхования жизни также упоминается в большинстве договоров «купли-продажи с обратным выкупом». Как правило, по таким договорам каждый участник товарищества или каждый собственник закрытой компании соглашается: 1) что выкупит напрямую или через компанию долю другого партнера или собственника после его смерти; и 2) что его доля после его собственной смерти будет продана пережившим партнерам или собственникам. По сути, договоры купли-продажи с обратным выкупом позволяют не допустить перехода прав собственности на бизнес к третьим лицам и их участия в управлении. Другими словами, они позволяют пережившим партнерам или собственникам сохранять контроль над бизнесом. При этом полученное страховое возмещение обеспечивает ликвидные средства, необходимые для оформления выкупа.

Уравновешивание выплат

Зачастую выплаты по страхованию жизни используются для справедливого распределения наследства между бенефициариями. Для примера рассмотрим случай, когда у умершего владельца бизнеса есть двое детей, один из которых желает участвовать в бизнесе. Умерший может оставить весь бизнес такому наследнику, а второго сделать бенефициарием по полису страхования жизни, выплата по которому равна стоимости бизнеса.

Планирование в случае повторного брака

Представим, что человек, у которого есть дети от предыдущего брака, повторно вступает в брак. Обычно в рамках имущественного планирования этот человек оставляет свои активы пережившему супругу в форме траста QTIP1, указывая своих детей в качестве наследников. К сожалению, такой план может привести к разногласиям в управлении трастом, поскольку интересы супруга и детей могут быть прямо противоположными. Супруг, который по правилам QTIP должен получить весь доход траста, будет настаивать на инвестициях с максимальным доходом, а дети будут заинтересованы в максимизации роста стоимости вложенных активов. Если переживший супруг и дети не ладят между собой, целесообразно оставить имущество детям, а пережившего супруга назначить бенефициарием по полису страхования жизни.

Защита от кредиторов

В некоторых штатах США, например в Нью-Йорке2, вложения по полису страхования жизни не могут быть взысканы в пользу кредиторов, а выплаты по полису в пользу назначенных бенефициариев не могут включаться кредиторами в имущество застрахованного. Степень защиты зависит от места проживания застрахованного в период, когда кредитор пытается взыскать долги за счет его имущества3. Однако важно отметить, что, если покупка полиса (или уплата страховой премии) производится с намерением ввести кредиторов в заблуждение, сумма взноса по полису или выплаты по нему полностью или частично потеряют защиту от требований кредиторов или от включения в состав наследства.

Страхование жизни и подоходный налог

Налогообложение держателя полиса

Как упоминалось выше, страхование жизни является инструментом получения налоговых льгот как по подоходному налогу, так и по налогу на наследство. Если условия полиса соответствуют определениям страхования жизни, указанным в федеральном законодательстве, любое повышение наличной стоимости полиса в течение жизни страхователя освобождается от налогообложения. Следовательно, приобретение полиса с переменным страхованием жизни, которое, как указано выше, сочетает характеристики страхования жизни и ПИФа, фактически оказывается выгоднее, чем соответствующие раздельные инвестиции, поскольку ежегодный прирост стоимости паев ПИФа облагается подоходным налогом, а прирост наличной стоимости страхового полиса – нет. Аналогичные выгоды связаны и с универсальным страхованием жизни, включающим компонент сберегательного вклада: в отличие от прироста наличной стоимости полиса проценты по вкладу облагаются подоходным налогом.

Однако согласно ст. 1001 Кодекса о внутренних доходах, если страхователь отказывается от прав по полису, чтобы получить его наличную стоимость, он должен одновременно уплатить налог на ее прирост.

Налогообложение бенефициариев

В соответствии со ст. 101 (а) Кодекса о внутренних доходах бенефициарий получает выплаты по полису страхования жизни без уплаты налогов. Единственным исключением из этого правила будут случаи, когда встречное удовлетворение в обмен на владение полисом уплачивается не страховой компании, а другой стороне. Это исключение, известное как «правило передачи в обмен на стоимость», закреплено в ст. 101 (а) (2) Кодекса. Однако это правило не применяется, если бенефициарием является сам застрахованный, его имущество, партнер, товарищество, в котором он участвует, или компания, владельцем которой является застрахованный. При применении «правила передачи в обмен на стоимость» бенефициарий уплачивает налог на сумму выплаты, уменьшенную на: а) сумму встречного возмещения, уплаченного получателем; и б) сумму премий, уплаченных получателем.

Страхование жизни и налог на наследство

Несмотря на то что выплаты по полису страхования жизни не облагаются подоходным налогом, есть условия, при которых они подлежат обложению налогом на наследство.

1. Если выплаты производятся с целью включения в имущество застрахованного или в пользу такого имущества.

2. Если застрахованное лицо обладает правами собственника по полису.

3. Если застрахованное лицо передало право собственности на полис менее чем за три года до смерти.

Примеры рассмотрены ниже.

Выплаты, включаемые в имущество застрахованного или производимые в пользу такого имущества

В ст. 2042 (1) Кодекса о внутренних доходах указано, что «полное имущество умершего включает стоимость всего имущества… в том числе суммы, полученные исполнителем завещания по полисам страхования жизни умершего». В постановлении казначейства 20.2042–1 (а) (1) приводится разъяснение этого положения: «…не имеет значения, указывается ли имущество в качестве бенефициария по полису или нет». Иными словами, если бенефициарий по закону обязан оплатить обязательства наследственного имущества за счет страхового возмещения, такое возмещение облагается налогом в составе имущества в размере, равном размеру обязательства бенефициария.

Наличие у застрахованного прав собственника по полису

Согласно ст. 2042 (2) Кодекса о внутренних доходах даже в случае, если выплаты по договору страхования жизни не включаются в состав имущества застрахованного лица и не применяются в пользу такого имущества, они все равно облагаются налогом на наследство, если застрахованный на момент смерти обладал «правами собственника» по полису. В постановлении казначейства 20.2042–1 (с) (2) указано, что «термин «права собственника» не ограничен в своем значении правом собственности на полис в формальном юридическом смысле». Вместо этого «он охватывает полномочия по смене бенефициария, отказу от полиса или его аннулированию, передаче прав по полису, отзыву такой передачи, оформлению залога под полис или получению от страхователя займа, обеспеченного выкупной стоимостью полиса…» То, что застрахованный может оказаться не в состоянии реализовать права собственника, например из-за недееспособности, не учитывается4.

Права собственника, указанные в постановлении 20.2042–1 (с) (2)

Далее в постановлении казначейства перечисляются полномочия, которые могут рассматриваться как права собственника:

• смена бенефициария;

• отказ от прав или аннулирование полиса;

• передача прав по полису или отмена такой передачи;

• оформление залога под полис или получение от страховщика займа, обеспеченного выкупной стоимостью полиса.

Возвратные права. В Кодексе о внутренних доходах и в постановлениях казначейства указываются и другие права собственника. Так, в ст. 2042 (2) Кодекса отмечается, что в ряде случаев правом собственника может считаться возвратное право по полису страхования жизни. В постановлении казначейства 20.2042–1 (с) (3) определено, что «“возвратное право” предусматривает возможность возврата полиса или страховых выплат умершему или его имуществу, а также возможность перехода к нему права распоряжения полисом или страховыми выплатами». В ст. 2042 (2) Кодекса указано, что не имеет значения, как именно возникает возвратное право: по условиям полиса или иного инструмента (например, постановления о разводе или соглашения о трасте) либо в силу закона. Применимость этой законодательной нормы ограничивается возвратными правами на сумму, превышающую 5 % стоимости полиса на момент смерти застрахованного, рассчитанной по таблицам смертности, публикуемым Налоговой службой.

Предположим, к примеру, что по условиям соглашения о взаиморасчетах застрахованный должен купить полис и оплачивать премии по нему в пользу бывшего компаньона. В этом случае компаньон становится держателем полиса и бенефициарием по нему, но, если он умрет раньше застрахованного, право собственности вернется к последнему. И даже если застрахованный не будет владеть полисом на момент своей смерти, страховые выплаты все равно будут включены в его налогооблагаемое наследуемое имущество, если выяснится, что он получил возвратные права на сумму, превышающую 5 % стоимости полиса, на момент смерти.

Совместные полномочия. Согласно ст. 2042 (2) Кодекса о внутренних доходах застрахованный считается обладающим правами собственника, если может реализовать соответствующие полномочия единолично «или совместно с любым другим лицом». В пояснениях Налоговой службы отмечается, что права собственника возникают не только в случаях, когда для реализации такого полномочия застрахованный должен действовать совместно с другим лицом, но и в случаях, когда: а) для реализации такого полномочия необходимо согласие застрахованного; или б) застрахованный имеет право вето на реализацию такого полномочия5.

Особенности, связанные с трастами. Согласно постановлению казначейства 20.2042–1 (с) (4), умерший считается обладающим правом собственника по полису страхования жизни, размещенному в трасте, если по условиям полиса застрахованный имеет полномочия (единолично или совместно с другим лицом или лицами) в качестве доверительного управляющего или по иным основаниям «изменять бенефициарные права на полис или выплаты по нему либо сроки или способ их получения, даже если умерший не имеет бенефициарного интереса в трасте». Далее Налоговой службой указывается, что полномочия застрахованного в роли фидуциария (т. е. доверительного управляющего траста) не являются правами собственника по полису, если: а) такие полномочия не могут быть реализованы к собственной выгоде застрахованного; и б) застрахованный не является лицом, передающим полис и уплачивающим вознаграждение (например, премии) по полису6.

Однако то, что доверительный управляющий является бенефициарием траста, в котором размещен полис страхования его жизни, не обязательно означает, что выплаты по полису будут включены в налогооблагаемое наследуемое имущество застрахованного (доверительного управляющего). В одном из ответов на частный запрос налогоплательщика7 Налоговой службой определено, что застрахованный не обладал правами собственника по полису, для которого было характерно следующее:

• застрахованный являлся доверительным управляющим безотзывного траста, в котором был размещен полис страхования его жизни;

• застрахованный не являлся лицом, передавшим полис трасту;

• по условиям траста доход и основная сумма страхового вклада могли «выплачиваться застрахованному и потомкам супруга застрахованного в случае необходимости или целесообразности их лечения, образования, содержания или обеспечения, если такие выплаты» не погашали «обязательство обеспечения застрахованного или доверительного управляющего»;

• по условиям траста любому доверительному управляющему, чья жизнь была застрахована по полису, размещенному в качестве имущества траста, запрещалось «реализовывать любые полномочия держателя полиса»;

• застрахованный также обладал «специальными полномочиями по назначениям в отношении всех фондов траста, кроме полиса»;

• застрахованный имел «право на прекращение полномочий доверительного управляющего без объяснения причин на основании письменного уведомления».

Решение Налоговой службы о том, что застрахованный не обладал правами собственника по полису и что выплаты по полису не должны входить в его налогооблагаемое наследуемое имущество, основывалось на следующем: будучи доверительным управляющим, застрахованный «был лишен возможности реализовать обычные полномочия по полису страхования жизни», и специальные полномочия застрахованного по назначениям не относились к полису. Хотя в данном случае решение было вынесено в пользу налогоплательщика, размещать в трасте полисы страхования доверительных управляющих, не являющихся доверителями, следует с осторожностью. При этом важно ограничить полномочия доверительного управляющего, как указано ниже, и, по возможности, заранее получить решение Налоговой службы относительно включения страховых выплат в состав имущества застрахованного.

Другие моменты, связанные с размещением полисов страхования жизни в трастах, обсуждаются ниже, в разд. «Трасты страхования жизни».

Передача права собственности менее чем за три года до смерти

Согласно ст. 2035 (а) Кодекса о внутренних доходах любое имущество, переданное застрахованным другим лицам менее чем за три года до смерти, которое в противном случае подлежало бы обложению налогом на наследство согласно ст. 2042 (или согласно ряду других положений Кодекса), все равно подлежит налогообложению, даже если на момент смерти застрахованный не обладал какими-либо правами собственника, описанными выше8. Единственным исключением является передача имущества в рамках «добросовестной продажи за надлежащее и полное встречное удовлетворение». Следовательно, фактически это правило применяется ко всем полисам страхования жизни, заключенным застрахованным и переданном в дар менее чем за три года до смерти.

Но что происходит в случае, если застрахованный дарит полис более чем за три года до смерти, но продолжает уплачивать премии по нему до года своей смерти включительно? По решению Налоговой службы в подобных случаях номинальная стоимость полиса не включается в налогооблагаемое наследуемое имущество застрахованного9.

Чтобы проиллюстрировать эти правила, представим, что в 2005 г. застрахованный дарит полис номинальной стоимостью $300 000 своей дочери-бенефициарию. Застрахованный умирает в 2007 г. Поскольку смерть наступает менее чем через три года после дарения, выплаты по полису в размере $300 000 будут включены в его налогооблагаемое наследуемое имущество. Теперь представим, что застрахованный передает своей дочери право собственности на полис в 2003 г., но продолжает платить премии по нему. Застрахованный умирает в 2007 г. Поскольку его смерть наступает более чем через три года после передачи полиса, выплаты по полису в размере $300 000 не войдут в состав наследуемого имущества. То, что застрахованный продолжал платить премии, значения не имеет.

Трасты страхования жизни

Виды трастов страхования жизни. Преимущества ILIT

Полисы страхования жизни могут размещаться в прижизненных отзывных трастах, прижизненных безотзывных трастах или завещательных трастах. Если застрахованный передает полис страхования своей жизни в отзывный или завещательный траст, страховые выплаты, скорее всего, будут включены в его налогооблагаемое наследуемое имущество согласно ст. 2042 Кодекса о внутренних доходах, поскольку на момент смерти он будет обладать правами собственника по полису10. Тем не менее есть лица, предпочитающие передать полисы в такие трасты для сохранения до конца своей жизни полномочий по смене вида траста, получению займов под наличную выкупную стоимость полиса, аннулированию полиса или замене бенефициариев. Для них возможность сохранения таких полномочий перевешивает налоговые преимущества от размещения полиса в надлежаще структурированном безотзывном трасте11.

Тем не менее именно безотзывный траст страхования жизни (ILIT) наиболее часто используется для размещения полисов страхования жизни и является самым популярным инструментом, позволяющим исключить страховые выплаты из налогооблагаемого наследства. При этом если застрахованный состоит в браке и желает, чтобы выплаты по полису были получены его супругом, надлежаще структурированный ILIT поможет избежать их обложения налогом в составе наследства не только застрахованного, но и его супруга. Ниже мы рассмотрим налоговые преимущества ILIT по сравнению с другими видами трастов страхования жизни.

Застрахованный может создать ILIT для размещения в нем уже существующего полиса страхования жизни. Кроме того, полис можно разместить в ILIT напрямую. В любом случае ILIT должен быть указан в качестве держателя и бенефициария по полису. При этом распоряжение выплатами по полису регулируется декларацией траста. Как будет указано ниже, ILIT следует структурировать так, чтобы: а) обеспечить исключение выплат по полису, размещенному в трасте, из налогооблагаемого наследства застрахованного; и б) получить все выгоды от «ежегодных вычетов» по налогу на передачу собственности при дарении или передаче имущества через поколение в случае передачи или приобретения полиса и уплаты премий по нему.

ILIT: особенности взимания налога на дарение

Любая передача застрахованным активов в надлежаще структурированный ILIT (здесь «надлежаще структурированный» означает, кроме прочего, что застрахованный не сохраняет полномочий по назначению новых бенефициариев или изменению порядка получения ими выгод от активов траста) представляет собой акт дарения и может потребовать уплаты соответствующего федерального налога. Тем не менее в ст. 2503(b) Кодекса о внутренних доходах предусмотрено, что первые $12 000 (или $24 000, если даритель состоит в браке или предпочитает «разделить подарки» со своим супругом согласно ст. 2513 Кодекса) стоимости подарков с «текущим правом владения», переданных в течение календарного года любому дарополучателю, не облагаются налогом на дарение12. Эта сумма называется «ежегодным вычетом» из базы по налогу на дарение. Для максимизации выгод ILIT его необходимо структурировать так, чтобы к передаваемым в него активам применялся такой ежегодный вычет.

Полномочия Крамми. Важно отметить, что ежегодный вычет применим только к подаркам с «текущим правом владения». В постановлении казначейства 25.2503–3 (b) «текущее право владения» определяется как «неограниченное право немедленного пользования или владения имуществом или получения выгод от имущества или приносимого им дохода». Следовательно, если по условиям ILIT предусматриваются произвольные выплаты дохода или основной суммы взносов бенефициариям, передача активов в ILIT считается подарком с будущими правами владения13 и ежегодные вычеты не применяются.

Однако, если бенефициарии траста имеют полномочия по изъятию из траста стоимости вложенных активов на разумный период времени (обычно не менее 30 дней)14, считается, что бенефициарии обладают настоящим правом владения на вложенные активы. В этом случае ежегодный вычет применяется к переданным активам независимо от того, реализуют ли бенефициарии свое право немедленного пользования или владения имуществом либо получения выгод от него15. Право бенефициария на изъятие средств из траста называют полномочием Крамми, по названию судебного прецедента, подтвердившего его законную силу16.

Для примера представим, что застрахованный учреждает ILIT в пользу своего супруга и потомков и наделяет каждого потомка полномочиями Крамми. У застрахованного двое детей и трое внуков. Он дарит трасту полис страхования жизни с текущей наличной стоимостью $120 000, а доверительный управляющий ILIT направляет уведомления Крамми (см. ниже) каждому потомку. Застрахованный и его супруг решают разделять подарки для целей уплаты налога на дарение за год, в котором произошла передача полиса в ILIT. Если в течение этого года ни один из них не делал других подарков своим потомкам, застрахованный получает право на ежегодный вычет по налогу на дарение в общей сложности на $120 000, т. е. по $24 000 на каждого из пяти потомков с полномочиями Крамми, что в целом полностью покрывает стоимость полиса, переданного в ILIT в виде подарка. При этом застрахованный не только не платит налог на дарение, но и не задействует пожизненный вычет по этому налогу в размере $1 млн.

Полномочия Крамми не должны быть фиктивными. Бенефициариям следует знать, что право на изъятие вложенных активов существует и что для реализации такого права требуется определенное время17. Как правило, с этой целью им направляется письмо, именуемое «уведомлением Крамми». Такие уведомления рассылаются доверительным управляющим каждому бенефициарию траста, имеющему текущие полномочия по изъятию средств. Если бенефициарием ILIT является несовершеннолетний, все необходимые уведомления направляются его опекуну, назначенному судом, а при отсутствии опекуна его родителю как «естественному опекуну». Для этих целей опекуном не может быть лицо, сделавшее вложения в траст. Для примера возьмем случай, когда застрахованный учреждает ILIT и вносит в него премию; при этом по условиям траста несовершеннолетняя дочь застрахованного имеет полномочие Крамми. В такой ситуации доверительный управляющий не должен направлять уведомление Крамми застрахованному как естественному опекуну своей дочери. Если это происходит, возникающее у застрахованного право реализовать (или не реализовать) полномочие по изъятию средств траста от имени своей дочери может считаться правом, ограничивающим получение выгод от вложений в траст, что влечет их включение в налогооблагаемое наследство застрахованного по ст. 2036 Кодекса о внутренних доходах18. Доверительный управляющий должен рассылать все уведомления Крамми заказными письмами, чтобы подтвердить своевременность такой рассылки. При проведении аудита он должен предъявить: 1) документы, подтверждающие факт направления уведомлений Крамми каждому бенефициару, имеющему право на изъятие средств траста, с отметками о вручении; 2) копии всех выписок и чеков, относящихся к уплате премий; 3) копии всех документов и переписки ILIT.

Прекращение действия полномочий Крамми. В условиях ILIT следует указать, что право бенефициария на изъятие средств траста не является кумулятивным и автоматически прекращается, если бенефициарий его не реализует. Конечно, ожидается, что бенефициарий не будет реализовать свое право, в результате чего право будет прекращено и взнос застрахованного, произведенный, к примеру, на покрытие премии, будет направлен на уплату премии по страхованию жизни в рамках траста. Однако при этом запрещены предварительные договоренности о том, что бенефициарий не реализует полномочие Крамми, или о санкциях на случай, если это произойдет. Если факты и обстоятельства подтверждают наличие таких договоренностей, Налоговая служба США не позволяет применять ежегодный вычет по налогу на дарение к взносам в ILIT19.

Прекращение полномочий Крамми может повлечь негативные налоговые последствия для бенефициариев. Например, в некоторых случаях это может квалифицироваться как налогооблагаемый подарок бенефициария другим бенефициариям траста. Согласно ст. 2514 Кодекса право на изъятие активов считается общим правом на распоряжение имуществом, и для целей обложения налогом на дарение его прекращение приравнивается к передаче прав на такое имущество. Однако в ст. 2514(e) Кодекса предусмотрено исключение из этого правила: в отношении ILIT это правило не применимо, если стоимость активов, на которые распространялось прекращенное полномочие Крамми, превышает сумму, превышающую или $5000, или 5 % имущества, размещенного в трасте. Следовательно, при разработке условий ILIT следует предусмотреть преимущества этого исключения. Если предполагается, что премии будут напрямую покрываться ежегодным вычетом путем ограничения права каждого бенефициария на изъятие средств траста суммой, наибольшей из $5000 или 5 % имущества, размещенного в трасте, это должно быть оговорено в условиях ILIT. Если премия слишком велика и не покрывается такой суммой, бенефициариев можно наделить так называемыми «закрепленными» полномочиями, когда право каждого из них на изъятие прекращается только в отношении сумм, равных наибольшей сумме из $5000 или 5 % стоимости основной суммы вложений в траст20.

ILIT: особенности взимания налога на наследство

До учреждения ILIT его условия должны быть тщательно проработаны, чтобы обеспечить исключение из налогооблагаемого наследства выплат по полису страхования жизни, держателем и бенефициаром которого является такой траст. В частности, застрахованный должен убедиться, что не сохраняет за собой прав собственника, указанных в ст. 2042(2) Кодекса о внутренних доходах21. Более того, застрахованный должен снять с себя эти права не менее чем за три года до смерти, чтобы избежать включения выплат в налогооблагаемое наследство согласно ст. 2035(а) Кодекса22. Чтобы снять вопрос о применимости ст. 2035(а), желательно организовать покупку ILIT нового полиса страхования жизни, а не передавать в траст уже существующий полис. Это позволит избежать применения правила трех лет. Наконец, если застрахованный состоит в браке, необходимо задействовать возможности исключения страховых выплат из налогооблагаемого наследства супруга.

Назначение доверительного управляющего. Назначение доверительным управляющим неподходящего лица может привести к потере налоговых преимуществ ILIT. Если страховые выплаты по полису страхования жизни планируется исключить из налогооблагаемого наследства застрахованного, он не должен выступать доверительным управляющим ILIT23. Несмотря на то что Налоговая служба допускает ситуации, когда в условия ILIT включен запрет на применение доверительным управляющим своих полномочий к собственной выгоде, а застрахованный не является лицом, передающим полис, и не производит платежей на поддержание полиса24, на практике это встречается редко, поскольку обычно сам застрахованный учреждает траст и производит такие платежи. Аналогично, если в ILIT размещен полис страхования жизни пережившего лица, ни один из застрахованных супругов не может выступать доверительным управляющим траста. По сути, любое лицо, которое может вкладывать средства в ILIT, не должно назначаться доверительным управляющим, поскольку принятие таких полномочий приведет к частичному или полному включению активов траста в налогооблагаемое наследство этого лица согласно ст. 2036 и 2038 Кодекса о внутренних доходах. Условия ILIT должны включать явный запрет для застрахованного (или застрахованных) и лиц, вносящих средства в траст, занимать должность доверительного управляющего.

Полномочия доверительного управляющего. В ILIT часто включают положения о распределении средств траста, согласно которым доверительный управляющий по своему усмотрению может распределять доход или основную сумму активов траста между бенефициариями. Если переживший супруг или бенефициарий ILIT получают выплаты и одновременно являются доверительными управляющими, по законам штата они могут быть лишены полномочий по такому распределению25. Если же запрета нет, доверительный управляющий может быть признан лицом, имеющим общее право распоряжения активами траста. В результате эти активы включаются в его налогооблагаемое наследство согласно ст. 2041 Кодекса о внутренних доходах. В любом случае в условия ILIT следует включить явный запрет участия пережившего супруга или бенефициариев в реализации любых таких полномочий по распределению средств траста. Однако подобных проблем можно избежать, если ограничить произвольное полномочие распределения дохода или основной суммы взносов «установленными стандартами», например распределением только на цели лечения, образования, содержания бенефициария или оказания ему материальной помощи26. Полномочия, ограниченные таким стандартом, не считаются общим правом распоряжения активами и не влекут включения активов траста в налогооблагаемое наследство согласно ст. 2041(b)(1) Кодекса.

Юридические обязательства застрахованного. Согласно ст. 2036(а) имущество, переданное умершим в траст, по условиям которого он может сохранить в течение своей жизни «право владения или распоряжения имуществом или право на получение дохода от такого имущества», включается в облагаемое налогом наследство умершего. В соответствии с постановлением казначейства 20.2036-1(b)(2) «пользование или владение имуществом, право на получение дохода или других выгод от такого имущества» считается сохраненным за умершим, если возможно «реализовывать его для исполнения юридических обязательств умершего», включая обязательства содержать иждивенца. Следовательно, во избежание включения активов ILIT в налогооблагаемое наследство застрахованного условия ILIT должны включать оговорку о том, что никакие из них не должны толковаться как требующие от доверительного управляющего использования активов траста для удовлетворения каких-либо юридических обязательств застрахованного.

ILIT: особенности взимания налога при передаче собственности через поколение

Правила налогообложения операций с ILIT по передаче собственности через поколение чрезвычайно сложны. Даже для изложения общей характеристики наиболее существенных вопросов потребуется больше места, чем есть у нас в книге. По этой причине мы кратко остановимся на двух вопросах: ежегодном вычете по налогу на передачу собственности через поколение и освобождению от уплаты такого налога.

Ежегодный вычет. Одним из критериев обложения налогом на передачу собственности через поколение является «прямой перевод». В контексте ILIT «прямой перевод» происходит при дарении активов трасту, все бенефициарии которого на два или более поколения младше дарителя27. Рассмотрим такой пример: застрахованный создает ILIT исключительно для своих внуков или их потомков и дарит ILIT полис страхования своей жизни. Такая передача собственности является «прямым переводом», а активы траста подлежат обложению налогом на передачу собственности через поколение.

Для этого налога, так же как и для налога на дарение, в настоящее время применяется ежегодный вычет $12 000 на каждого дарополучателя или $24 000, если даритель состоит в браке и выбирает возможность получения подарка вместе с супругом. Вычет предоставляется для подарков с текущим правом владения28. Однако правила применения такого вычета к трастам отличаются от правил для вычета по налогу на дарение. Соответствие требованиям для получения ежегодного вычета по налогу на дарение является начальной точкой анализа применимости к подарку ежегодного вычета по налогу на передачу собственности через поколение: это закреплено в ст. 2642(с)(3) Кодекса о внутренних доходах29. Вернемся к примеру предыдущего абзаца, где застрахованный создает ILIT для внуков и их потомков. Если этот ILIT предусматривает полномочия Крамми, то подаренные трасту активы будут считаться активами с текущим правом владения при условии, что бенефициарии получат право на их изъятие. Поскольку в таком случае применяется вычет по налогу на дарение, возникает возможность применения вычета по налогу на передачу собственности через поколение.

В ст. 2642(с)(2) Кодекса указано, что ежегодный вычет по налогу на передачу собственности через поколение применим только к «прямым переводам» согласно положениям ст. 2642(с)(1). Выше мы уже определили, что для нашего примера это справедливо. Если бы этот ILIT был создан для детей застрахованного и их потомков, «перевод» не был бы прямым, поскольку дети принадлежат к поколению, следующему за поколением застрахованного. В этом случае вычет по налогу на передачу собственности через поколение не применялся бы, несмотря на применимость вычета по налогу на дарение.

В ст. 2642(с)(2) Кодекса устанавливается еще одно требование: у траста не может быть более одного бенефициария. Следовательно, в нашем примере ILIT не удовлетворяет этому требованию, так как бенефициариев несколько. Если застрахованный желает применить ежегодный вычет по налогу на передачу собственности через поколение для средств, подаренных трасту для своих внуков и их потомков, ему придется учреждать отдельный траст для каждого бенефициария.

Применение вычетов. Большинство трастов ILIT имеют нескольких бенефициариев различных поколений и не позволяют применить ежегодный вычет по налогу на передачу собственности через поколение. Этим налогом должны облагаться подарки с «прямым переводом» собственности либо, если траст его не предусматривает, выплаты при погашении доли в трасте в пользу бенефициариев, которые младше застрахованного на два и более поколения («налогооблагаемое погашение»)30, или распределение средств траста таким лицам («налогооблагаемое распределение»)31. Однако согласно ст. 2631(с) Кодекса каждое физическое лицо имеет право на пожизненный вычет по налогу на передачу собственности через поколение, размер которого в настоящее время равен $2 млн32. Как правило, дарителю выгодно применить часть такого вычета к передаваемым в ILIT активам, по которым должен взиматься налог. Если использовать этот вычет для первоначальных вложений и всех премий, перечисленных в траст, выплаты по полису, размещенному в ILIT, будут полностью освобождены от налога на передачу собственности через поколение.

В соответствии со ст. 2632(b)(1) Кодекса операции с «прямым переводом» автоматически влекут применение пожизненного вычета для сумм, к которым не применяется ежегодный вычет. Согласно ст. 2632(с) пожизненный вычет также автоматически применяется к передаче собственности в так называемые «трасты передачи собственности через поколение». К сожалению, определение таких трастов будет слишком сложным, чтобы полагаться на правило применения вычета при выявлении соответствия конкретного траста условиям определения. Следовательно, ежегодные перечисления средств в ILIT потенциально могут облагаться налогом, а даритель должен подавать декларацию по налогу на дарение и налогу на передачу собственности через поколение и отмечать в них применение вычета к средствам ILIT или одно из автоматически действующих правил.

ILIT: особенности взимания подоходного налога

Как правило, для целей обложения подоходным налогом ILIT считаются трастами доверителя. Согласно ст. 677(а)(3) Кодекса о внутренних доходах траст рассматривается как траст доверителя, если доход от его активов может использоваться для уплаты премий по страхованию жизни доверителя или его супруга. По правилам налогообложения трастов доверителя ILIT не считается организацией для целей обложения налогом на прибыль. Все доходы, удержания и зачисленные суммы напрямую относятся к застрахованному33. Кроме того, по мнению Налоговой службы прекращение имеющихся у бенефициария полномочий Крамми по изъятию средств траста, включая закрепленные полномочия34, создает основания для взимания с бенефициария подоходного налога по ст. 68(а)(2) Кодекса.

Обычно в трастах ILIT не размещаются существенные активы кроме полисов страхования жизни, прирост стоимости которых освобождается от подоходного налога, если не реализуется в виде денежных выплат. Следовательно, на практике статус ILIT как траста доверителя оказывается несущественным для застрахованных лиц или бенефициариев, поскольку доход его минимален или и вовсе отсутствует.

Сделки с полисами страхования жизни

Виатикальные расчеты

Виатикальные расчеты – это сделки по продаже существующего полиса страхования жизни человека с неизлечимым или хроническим заболеванием. Для целей таких сделок «неизлечимо больной» определяется согласно ст. 101(g)(4)(А) Кодекса как лицо, «получившее от лечащего врача свидетельство о наличии у него заболевания или физического состояния, способного привести к смерти в течение не более 24 месяцев со дня выдачи свидетельства». Согласно ст. 7702В(с)(2) «хронически больным» считается лицо, неспособное самостоятельно выполнять по крайней мере два повседневных вида деятельности в течение 90 дней из-за потери функциональных способностей или требующее постоянного надзора для защиты от угроз его здоровью и безопасности из-за тяжелого физического состояния.

Виатикальные расчеты часто используются с целью получения средств для оплаты медицинских расходов или поддержания привычного образа жизни больного. Виатикальные расчеты позволяют получить от 50 до 80 % выплаты по смерти наличными35. В соответствии со ст. 101(g)(2)(А) средства, полученные при таких сделках, не облагаются подоходным налогом.

Прижизненные расчеты

Прижизненный расчет – это продажа третьему лицу существующего полиса страхования жизни по справедливой рыночной цене, которая находится между номинальной стоимостью полиса и выплатой по смерти. При этом застрахованный не имеет неизлечимых или хронических заболеваний (как определено выше) и поэтому его вероятная продолжительность жизни выше, чем у лиц, оформляющих виатикальные расчеты. Застрахованное лицо может продать полис, если в нем больше нет необходимости или если ему становится сложно уплачивать премии.

Налоговая служба пока не представила руководства по налогообложению выплат по прижизненным расчетам. Тем не менее многие представители налоговых органов полагают, что положительная разница между ценой сделки и базовыми взносами продавца по полису должна облагаться подоходным налогом. Однако возникают разногласия в том, считать ли ее обычным доходом или приростом капитала36.

Страхование жизни с инвестиционной целью

Программы, характеризуемые как «страхование жизни третьим лицом» или «страхование жизни с инвестиционной целью», являются предметом активных дискуссий в кругу специалистов по страхованию жизни и юристов. Эти инвестиционные механизмы отличаются от традиционных операций, поскольку новый полис приобретается исключительно для спекулятивных инвестиций. В рекламе таких продуктов предлагается «бесплатное» покрытие по страхованию жизни на два года (благодаря займу третьих лиц с правом или без права регресса) с последующей возможностью раздела прибыли при продаже полиса компании, занимающейся прижизненными расчетами.

Представители налоговых органов различных штатов уже заявили о том, что третьи лица, выступающие инвесторами в таких сделках, не имеют «страхового интереса»37. Были высказаны и другие возражения против агентств, предлагающих запрещенные льготы или скидки при реализации таких продуктов. Кроме того, некоторые страховщики объявили об отказе оформлять страховки для этих продуктов или об аннулировании полисов, приобретенных по таким программам. Поэтому лица, которые планируют приобрести страховые продукты на подобных условиях, должны действовать с особой осмотрительностью.

Страхование жизни: особенности налогообложения для иностранцев, не имеющих вида на жительство

Положения ст. 2042 Кодекса о внутренних доходах, регулирующие включение выплат по страхованию жизни в налогооблагаемое наследство умершего, применимы: а) для граждан США; и б) для граждан других стран, имеющих вид на жительство в США. Выплаты по полисам страхования жизни иностранцев, не имеющих вида на жительство, не облагаются налогом на наследство в США, даже если застрахованный имеет все права собственника по полису. Согласно ст. 2015 Кодекса выплаты по полису страхования жизни иностранца, не имеющего вида на жительство, не считаются имуществом, расположенным в США, а в соответствии со ст. 2103 налогом на наследство облагается только та часть имущества иностранца, не имеющего вида на жительство, которая находится на территории США. Из-за столь благоприятного налогового режима выплат по полисам для иностранцев, не имеющих вида на жительство, условия траста, в котором размещены такие полисы, могут быть более гибкими, чем условия ILIT. Эти трасты не обязательно должны быть безотзывными, а застрахованный может оставить за собой право заменять бенефициариев траста.

Аннуитеты

Определения и характеристики

Аннуитет – договор, по которому организация или физическое лицо (эмитент) в обмен на основную сумму взносов (т. е. цену покупки или стоимость аннуитета) производит периодические выплаты одному или нескольким физическим лицам (получателю или получателям) в течение определенного периода (срока) и/или в течение жизни одного или нескольких физических лиц (аннуитента или аннуитентов). Поскольку в большинстве случаев получателем и аннуитентом является одно и то же лицо, мы будем подразумевать этот факт при обсуждении вопросов настоящей главы.

Аннуитеты, выплаты по которым производится в течение определенного срока, называются «аннуитетами с фиксированным сроком». Аннуитеты с выплатами в течение жизни одного лица называются «пожизненными аннуитетами» или «единоличными пожизненными аннуитетами». Аннуитеты с выплатами в течение жизни одного аннуитента и затем в течение жизни второго аннуитента называются «совместными пожизненными аннуитетами». По условиям совместных пожизненных аннуитетов сумма, выплачиваемая второму аннуитенту, может отличаться от той, что уплачивается первому аннуитенту.

Первый день первого периода, в котором происходит получение первой аннуитетной выплаты по договору, либо день, когда обязательство по договору становится фиксированным, в зависимости от того, что наступает позже, называется «днем начала аннуитетных выплат». Иногда аннуитет предусматривает выплаты одному или нескольким бенефициариям по окончании срока договора или пожизненного права. Аннуитет может быть «фиксированным», если размеры выплат определены заранее, или «переменным», когда суммы выплат зависят от индексов стоимости жизни, прибыли аннуитетного фонда или доходов ПИФа.

Кроме того, аннуитеты можно классифицировать по типам эмитентов. К ним относятся благотворительные организации, компании, проводящие лотереи, работодатели, коммерческие структуры (включая страховые компании и финансовые учреждения), а также физические лица. Любой аннуитет, приобретенный у коммерческой организации, реализующей аннуитеты, является «коммерческим аннуитетом». Продажа аннуитентом своего имущества физическому лицу, не занимающемуся бизнесом по оформлению аннуитетов, в обмен на необеспеченное обязательство производить определенные периодические выплаты аннуитенту в течение ряда лет или в течение жизни аннуитента, является «частным аннуитетом». В этой главе мы ограничимся рассмотрением коммерческих и частных аннуитетов, поскольку именно они чаще всего применяются в имущественном планировании.

Использование аннуитетов в имущественном планировании

Хотя коммерческие аннуитеты могут использоваться в имущественном планировании, чаще они применяются в пенсионном планировании. Обычный коммерческий аннуитет предусматривает регулярные выплаты, начиная со дня выхода аннуитента на пенсию и до дня его смерти, после чего выплаты прекращаются. По сути, аннуитет является инструментом, благодаря которому аннуитент обеспечивает себе получение нормального дохода в период пребывания на пенсии. Однако некоторые коммерческие аннуитеты предусматривают выплаты после смерти аннуитента, сочетая свойства пенсионного и имущественного планирования. В свою очередь, частные аннуитеты практически всегда используются при имущественном планировании.

Коммерческие аннуитеты. Несмотря на то что коммерческие аннуитеты в основном применяются для пенсионного планирования, некоторые из них позволяют устанавливать срок аннуитетных выплат, продолжающийся после смерти аннуитента, обеспечивая те же возможности планирования, что и страхования жизни, включая ликвидность, замещение доходов для иждивенца и уравновешивание выплат. Например, совместный пожизненный аннуитет по определению предусматривает пенсионные выплаты для первого аннуитента и постоянный поток доходов для пережившего аннуитента (часто – супруга или ребенка первого аннуитента). Пожизненный аннуитет с единой выплатой бенефициару после смерти аннуитента обеспечивает быстрое получение денежных средств на расходы по похоронам. Однако в отличие от страховых выплат, по крайней мере часть, а иногда и все аннуитетные выплаты по смерти аннуитента облагаются федеральным подоходным налогом (см. ниже). Таким образом, для целей оптимизации подоходного налога при передаче активов аннуитеты менее эффективны, чем страхование жизни.

Частные аннуитеты. В отличие от коммерческих аннуитетов, частные аннуитеты почти всегда приобретаются для имущественного планирования. Как правило, при оформлении такого аннуитета аннуитент передает активы своему потомку в обмен на обязательство о регулярной выплате аннуитенту определенных сумм. Такие сделки обычно заключаются между членами семьи, поэтому частные аннуитеты являются инструментом сохранения семейного контроля над переданными активами, например частным бизнесом.

Частный аннуитет может использоваться в рамках планирования семейной преемственности, для передачи управления, контроля и будущего прироста стоимости семейного бизнеса последующему поколению с освобождением аннуитента от рисков и обязанностей по управлению. Более того, ниже показано, что частные аннуитеты нередко применяются для уменьшения налогооблагаемого наследства аннуитента.

Таким образом, частные аннуитеты отличаются от коммерческих тем, что их ценность для имущественного планирования основана не только на предоставлении потока доходов или единой выплаты после смерти аннуитента, но и на возможности распределения активов при жизни аннуитента с выгодой для бизнеса или с целью сокращения налогов.

Оформление частного аннуитета уменьшает налогооблагаемое наследство аннуитента, если состояние его здоровья неудовлетворительно и он может не дожить до возраста, соответствующего вероятной продолжительности жизни, определяемой по актуарным таблицам казначейства США. При этом состояние аннуитента не должно быть настолько плохим, чтобы соответствовать определению «неизлечимо больного» согласно постановлению казначейства 25.7520-3(b)(3), по которому лицо считается таковым, если вероятность наступления его смерти в течение года равна 50 % и более38. Для примера представим, что аннуитент, имеющий слабое здоровье, владеет закрытой компанией, которую хочет передать своему сыну. Лечащие врачи аннуитента выдали заключение о том, что он проживет еще один год с вероятностью более 50 % и еще четыре года с вероятностью менее 50 %. Согласно актуарным таблицам, опубликованным в постановлениях казначейства, вероятная продолжительность жизни аннуитента равна 10,1 года, а процентная ставка по аннуитетам в соответствии со ст. 7520 Кодекса о внутренних доходах равна 3,5 %. Аннуитент продает своему сыну имущество стоимостью $3 млн в обмен на обязательство ежегодно выплачивать аннуитенту $360 000 до конца его жизни. Справедливая рыночная стоимость аннуитета равна стоимости переданного имущества, поэтому обязательств по уплате налога на дарение не возникает. Аннуитент использует аннуитетные выплаты для покрытия расходов на проживание. Когда он умирает три года спустя, его наследство не включает ни переданное имущество, ни частный аннуитет, за исключением неиспользованной части уже полученных аннуитетных выплат. В результате налогооблагаемое наследство аннуитента уменьшается почти на $2 млн (т. е. $3 млн за минусом трех выплат по $360 000, полученных от сына). Однако, если аннуитент проживет гораздо дольше вероятной продолжительности жизни, результаты такой сделки окажутся невыгодными как для аннуитента (в связи с налогом на передачу собственности), так и для его сына (который в итоге выплатит своему родителю сумму, превышающую справедливую рыночную стоимость аннуитета).

Аннуитеты и подоходный налог

Налогообложение периодических выплат. Согласно постановлению казначейства 1.72-2(b)(2) «суммы, полученные в качестве аннуитетов» должны быть периодическими, т. е. должны представлять собой выплаты с регулярными интервалами (например, ежемесячными или ежегодными) в течение периода, превышающего один год.

В соответствии с Положением о доходах 69-7439 каждый аннуитетный платеж состоит из трех частей: 1) возврат капитала; 2) прирост капитала; и 3) обычный аннуитетный доход. Возврат капитала обычно исключается из налоговой базы как выплата из скорректированных базовых вложений аннуитента в имущество, на которые был приобретен аннуитет. Прирост капитала облагается налогом как прирост капитала или как обычная прибыль от сделки. Аннуитетный доход облагается налогом как обычный доход аннуитента.

В Положении о доходах приведен следующий пример. Аннуитент передает своему сыну капитальный актив со справедливой рыночной стоимостью $60 000 и скорректированной базовой стоимостью $20 000 в обмен на пожизненный аннуитет с ежегодной суммой $7200 в виде равных ежемесячных выплат. Согласно таблицам, опубликованным в постановлениях казначейства, вероятная продолжительность жизни аннуитента составляет 10,1 года, а процентная ставка, применимая к аннуитетам, – 3,5 %.

В соответствии с Положением о доходах возврат капитала рассчитывается на основе «коэффициента вычетов». Коэффициент вычетов определяется как сумма «инвестиций в договор» поделенная на «ожидаемый доход» по аннуитету. «Инвестиции в договор» определяются как скорректированная базовая стоимость вложенного имущества40, а «ожидаемый доход» – как произведение вероятной продолжительности жизни аннуитента и ежегодной выплаты без учета текущей стоимости. После определения коэффициента вычетов он применяется к каждому платежу, полученному аннуитентом до полного возврата скорректированной базовой стоимости вложенного имущества, после чего он более не применяется.

В приведенном выше примере коэффициент исключений равен 27,5 %: коэффициент исключений = скорректированная базовая стоимость / ожидаемый доход = $20 000/($7200 10,1) = $20 000/$72 720 = 0,275. Следовательно, 27,5 % каждой выплаты исключаются из налоговой базы как возврат капитала. Иными словами, из $7200, ежегодно получаемых аннуитентом, $1980 (27,5 % от $7200) исключаются из налогооблагаемого дохода как возврат капитала до полного возврата всей скорректированной базовой стоимости, равной $20 000.

Ежегодный прирост капитала рассчитывается путем деления разницы между текущей стоимостью аннуитета и скорректированной базовой стоимостью на вероятную продолжительность жизни аннуитента. В нашем примере ежегодный прирост капитала составит $2743,87: прирост капитала = (текущая стоимость – скорректированная базовая стоимость) / вероятная продолжительность жизни = ($47 713,08 – $20 000)/10,1 = $27 713,08/10,1 = $2743,87. Поскольку аннуитент передат капитальный актив, он должен ежегодно декларировать прирост капитала по аннуитету в размере $2743,87, пока общая сумма задекларированного прироста не достигнет $27 713,08.

Обычный аннуитетный доход в любом году представляет собой аннуитетные выплаты за вычетом суммы возврата капитала и прироста капитала за соответствующий год. В нашем примере обычный аннуитетный доход будет составлять ежегодно $2476,13, пока не будет возвращена вся сумма скорректированной базовой стоимости вложений и пока не будет задекларирована вся сумма прироста капитала: обычный аннуитетный доход = ежегодная аннуитетная выплата – (возврат капитала + прирост капитала) = $7200 – ($1980 + $2743,87) = $7200 – $4723,87 = $2476,13. После возврата полной скорректированной базовой стоимости и включения в декларации полной суммы прироста капитала каждый платеж в размере $7200 будет считаться обычным аннуитетным доходом с соответствующим налогообложением. Если аннуитент умирает до полного возврата скорректированной базовой стоимости вложений, то при отсутствии аннуитента-правопреемника действуют положения ст. 72(b)(3)(A) Кодекса о внутренних доходах, согласно которым капитал, не возвращенный на момент смерти аннуитента, включается в прочие постатейные вычеты его последней декларации по подоходному налогу.

Превышение справедливой рыночной стоимостью активов, переданных аннуитентом своему сыну, текущей стоимости аннуитета ($12 286,92) считается подарком аннуитента сыну и облагается федеральным налогом на дарение: подарок = справедливая рыночная стоимость активов – текущая стоимость аннуитета = $60 000 – $47 713,08 = $12 286,92.

Однако постановления41 Налоговой службы могут существенно снизить привлекательность аннуитетов, поскольку требуют, чтобы налог на прирост капитала уплачивался в налоговом году первоначальной сделки, а не откладывался на ожидаемый срок жизни аннуитента, как указано в Положении о доходах 69–74. В приведенном нами примере в результате применения предлагаемых постановлений казначейства 1.72-6 (е) и 1.1001-1 (j) аннуитент оказался бы в ситуации, аналогичной продаже капитальных активов третьему лицу за встречное денежное удовлетворение с последующей покупкой аннуитета на полученные средства. Как следствие, в налоговом году, в котором был приобретен аннуитет, он должен был бы задекларировать и уплатить налог с $27 713,08, т. е. с разницы между справедливой рыночной стоимостью переданных активов и их скорректированной базовой стоимостью.

Несмотря на то что указанные постановления применяются и к коммерческим, и к частным аннуитетам, они несут более существенные последствия для частных аннуитетов, поскольку коммерческие аннуитеты обычно приобретаются за денежные средства и не связаны с приростом капитала.

Выплаты по смерти. После смерти аннуитента бенефициарий, получающий периодические ежегодные аннуитетные выплаты, становится первоначальным аннуитентом и уплачивает налог на выплаты, как описано ниже. Если после смерти аннуитента бенефициарию причитается единовременная выплата, налог обычно уплачивается только с той ее части, которая превышает невозвращенную стоимость аннуитетного договора согласно ст. 72(е)(5)(Е) Кодекса.

Налогообложение непериодических платежей. Изъятие денежных средств, распределение текущего инвестиционного дохода (например, дивидендов), займы и передача стоимости аннуитетных договоров без полного и надлежащего встречного удовлетворения считаются «непериодическими платежами» и не подпадают под определение «сумм, полученных в качестве аннуитета» по постановлению казначейства 1.72-2(b)(2).

Если непериодический платеж производится до дня начала аннуитетных выплат, то согласно ст. 72(е)(2)(В) и (3) Кодекса о внутренних доходах этот платеж прежде всего относится к доходам (налогооблагаемой доле), а затем к возврату расходов по договору (т. е. к не облагаемой налогом доле). В результате аннуитент должен включить в общий доход наименьшую из двух сумм: 1) непериодического платежа, или 2) суммы, на которую наличная стоимость договора (рассчитанная без учета сборов за отказ от договора) превышает инвестиции в договор непосредственно перед получением такого платежа.

В ряде случаев снятие денежных средств может привести к наложению штрафа в размере 10 % согласно ст. 72(q) Кодекса.

Исключением из правил, регулирующих непериодические платежи, является случай, когда платеж соответствует полному исполнению обязательств эмитента по договору перед аннуитентом. В таких случаях, независимо от того, произведен ли платеж до дня начала аннуитетных выплат или после него, сумма платежа облагается налогом только в части, превышающей невозвращенную стоимость договора, согласно ст. 72(е)(5)(Е).

Вычеты по уплаченному налогу на наследство. Согласно ст. 691(d) Кодекса переживший аннуитент по совместному пожизненному аннуитету может вычесть из налогооблагаемого дохода часть общего уплаченного по аннуитету налога на наследство при условии, что умерший ушел из жизни после дня начала причитающихся ему аннуитетных выплат. Согласно постановлению казначейства 1.691(d)-1 вычет применяется равными частями в течение срока вероятной продолжительности жизни пережившего аннуитента.

Гарантированные платежи. Как указывалось выше, пережившие аннуитенты или бенефициарии обычно уплачивают подоходный налог по тем же правилам, что были рассмотрены выше для первоначального аннуитента. Исключением является случай, когда получателю гарантируются платежи по пожизненному аннуитетному договору умершего аннуитента. При этом в соответствии с постановлением казначейства 1.72–11(с) получатель не включает в налогооблагаемый доход полученные выплаты, пока вся сумма таких выплат, увеличенная на не облагаемые налогом выплаты, полученные пожизненным аннуитентом, не сравняется со стоимостью договора. После этого получатель платит налог с полной суммы полученных последующих выплат.

Аннуитеты и налог на наследство

В соответствии со ст. 2039 Кодекса о внутренних доходах, если выплаты прекращаются после смерти аннуитента, то интерес аннуитента заканчивается на момент смерти и аннуитет не облагается налогом в составе наследства аннуитента. Однако в ст. 2039(а) Кодекса указано, что если: 1) аннуитет предусматривает выплаты бенефициарию после смерти аннуитента на том основании, что он пережил аннуитента; либо 2) аннуитет выплачивался умершему аннуитенту (либо если умерший аннуитент «обладал правом на получение» аннуитета) единолично или совместно с другим лицом в течение периода, который невозможно определить без учета дня смерти аннуитента или в течение любого периода, который фактически не закончился до смерти аннуитента, то стоимость аннуитета включается в налогооблагаемое наследство аннуитента полностью или частично. Например, в случае с полисом совместного пожизненного аннуитета, предусматривающим выплаты до конца жизни пережившего аннуитента, стоимость аннуитета пережившего лица облагается налогом в составе наследства первого умершего аннуитента42, однако не включается в налогооблагаемое наследство пережившего аннуитента после его смерти. Согласно ст. 20.2039-1(b)(1)(ii) «право на получение» аннуитета включает любое имеющее юридическую силу право на получение аннуитетных выплат в будущем, даже если на момент смерти умерший не обладал правом на получение таких выплат.

В соответствии со ст. 2039(b) Кодекса при включении стоимости аннуитета в налогооблагаемое наследство аннуитента по иным основаниям и в случае частичной оплаты аннуитентом стоимости договора в его налогооблагаемое наследство включается только часть стоимости аннуитета, соответствующая внесенной части стоимости договора. Например, если аннуитент внес две третьих стоимости договора, а стоимость аннуитета для бенефициария составляет $30 000, то в налогооблагаемое наследство аннуитента включаются $20 000.

Приложение А

Факты и цифры

Сведения о 13 ведущих участниках страхового рынка Швейцарии взяты из официального статистического отчета за 2005 г., опубликованного швейцарским Федеральным управлением личного страхования (FOPI). Данные относятся к прямым сделкам страховщиков на территории Швейцарии. Они положены в основу нашего анализа швейцарского рынка страхования в главе 3. Поскольку FOPI публикует сведения за каждый финансовый год в конце следующего финансового года, для анализа были взяты данные 2005 г. как самые последние данные, доступные на момент сдачи книги в печать.

Таблица А.1

Сектор страхования жизни в Швейцарии, 2005 г.

Приложение Б

Контактная информация

Авторы и редакторы

Марко Гантенбайн

Партнер

Volcon SA

Bundesplatz 14

CH-6300 Zug

www.volcon.ch

[email protected]

Марио Мата

Партнер

Cantey & Hanger, LLP

1999 Bryan Street

Suite 3330

Dallas, Texas 75201

United States

Tel: +1 214 978 41 00

Fax: +1 214 978 41 50

[email protected]

www.canteyhanger.com

Кристиан Келин, магистр юриспруденции

Партнер

Henley & Partners AG

Kirchgasse 22

8001 Zurich

Switzerland

Tel: +41 44 266 22 22

Fax: +41 44 266 22 23

[email protected]

www.henleyglobal.com

Клайв Черч, профессор

Почетный профессор, специалист в области европейских исследований

Кафедра Жана Моне

Центр исследований в области политики Швейцарии

Кентский университет

c/o 72A New House Lane

Thanington Without

Canterbury CT4 7BJ

United Kingdom

Tel: +44 1227 458437

Mobile: +44 7950 666488

Fax: +44 1227 827033

[email protected]

[email protected]

www.kent.ac.uk/politics/research

Петер Фирц

Менеджер по управлению знаниями финансово-консультационного отдела

PricewaterhouseCoopers AG

Birchstrasse 160

8050 Zurich

Switzerland

Tel: +41 58 792 44 00

Fax: +41 58 792 44 10

[email protected]

www.pwc.ch

Страницы: «« ... 56789101112 »»

Читать бесплатно другие книги:

Учебник состоит из семи частей. Часть первая – «Общая микробиология» – содержит сведения о морфологи...
Качественный сервис обеспечивает высокую прибыль. Все просто. Как же добиться этого, и почему многие...
Тема настоящей монографии — происхождение рациональности поведения у организмов с нервной системой, ...
Если вас интересуют короткие фантастические истории с юмором, глумом и неожиданными развязками, то э...
Новый военно-фантастический боевик от автора бестселлеров «Самоход» и «Истребитель». Наш человек на ...
Что мы знаем о любви? Почему порой так трудно сохранить мир в семье и наладить взаимопонимание с бли...