Налоговое право: Учебник для вузов Пепеляев Сергей
5. Источники интеграционного права Евросоюза:
а) имеют прямое действие и применяются на территории страны-участницы государственными органами, физическими и юридическими лицами;
б) применяются аналогично иным международным договорам на территории страны-участницы;
в) не имеют прямого действия и не применяются на территории страны-участницы государственными органами, физическими и юридическими лицами.
6. К источникам интеграционного налогового права Евросоюза не относятся:
а) нормы национального налогового права государств-участников;
б) кодифицированные акты Евросоюза;
в) учредительные договоры Евросоюза;
г) директивы Европейских сообществ.
7. В интеграционном законодательстве Евросоюза установлены единые принципы:
а) взимания налогов с физических лиц;
б) взаимодействия налоговых органов государств-участниц;
в) регулирования трансфертных цен;
г) взимания налога на добавленную стоимость.
8. Источники интеграционного права ЕврАзЭс:
а) имеют прямое действие и применяются на территории страны-участницы государственными органами, физическими и юридическими лицами;
б) применяются аналогично иным международным договорам на территории страны-участницы;
в) не имеют прямого действия и не применяются на территории страны – участницы государственными органами, физическими и юридическими лицами.
9. К источникам интеграционного налогового права ЕврАзЭс не относятся:
а) нормы национального налогового права государств-участников;
б) кодифицированные акты ЕврАзЭс;
в) учредительные договоры ЕврАзЭс;
г) директивы ЕврАзЭс.
10. Единое экономическое пространство ЕврАзЭС – это:
а) экономическое пространство, в котором обеспечивается свободное передвижение товаров, лиц, услуг, капиталов и рабочей силы;
б) единая территория ЕврАзЭс, на которой гарантируется свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности;
в) пространство, состоящее из территорий стран-участниц, на котором функционируют однотипные механизмы регулирования экономики, основанные на рыночных принципах и применении гармонизированных правовых норм, существует единая инфраструктура и проводится согласованная налоговая, денежно-кредитная, валютно-финансовая, торговая и таможенная политика, обеспечивающие свободное движение товаров, услуг, капитала и рабочей силы.
11. В рамках ЕврАзЭс государства-участники договорились о применении единой системы:
а) взимания налогов с физических лиц и предприятий;
б) налога на добавленную стоимость и акцизов;
в) регулирования трансфертного ценообразования;
г) налогового администрирования.
12. Совет руководителей налоговых служб ЕврАзЭс признается:
а) вспомогательным органом ЕврАзЭс при Интеграционном Комитете ЕврАзЭс;
б) органом ЕврАзЭс;
в) прекратил свое существование.
Список рекомендованной литературы
1. Ben J.M. Terra, Peter J. Wattel European Tax Law. 6th Edition. Kluwer Law International, 2012.
2. Дмитриев Ю.А., Миронов В.О. Межгосударственные объединения: понятие, формы и классификация // Государство и право. 2013. № 3. С. 62–71.
3. Кембаев Ж.М. Международная экономическая интеграция: разновидности и некоторые основные закономерности // Журнал российского права. 2008. № 10.
4. Кудряшова Е.В. Налоги как экономические барьеры и факторы международной экономической интеграции // Финансовое право. 2014. № 9. С. 30–34.
5. Лещенко С.К. Европейское налоговое право. Часть 1: Учеб. пособие / Под ред. Х. Херрманна, С.А. Балашенко, Т. Борича. – Минск: Зорны Верасок, 2010.
6. Мамбеталиев Н.Т., Кучеров И.И. Налоговое право ЕврАзЭС. – М.: ЮрИнфор. 2011.
7. Мамбеталиев Н.Т., Мамбеталиева Ж.Н. О перспективах гармонизации национальных налоговых законодательств государств – участников евразийского экономического союза // Налоговый вестник. 2001. № 6.
8. Налоговое право Евразийского экономического сообщества: правовой режим налога на добавленную стоимость / Под ред. Д.В. Винницкого. – М.: Волтерс Клувер, 2010.
9. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право: сравнительно-правовое исследование. – М.: НОРМА, 2001.
Раздел VII. Правовые основы международных налоговых отношений
Глава 16
Понятие «международное налоговое право»
16.1. Основные принципы международного налогового права
Свободное перемещение людей, товаров, услуг и капитала привело к росту международной экономической интеграции. Основную роль в правовом регулировании этих процессов играют нормы международного частного права, которые касаются участия лиц в гражданско-правовых, трудовых, семейных и иных правоотношениях на территории различных государств.
Принцип территориальности – один из основополагающих принципов международного налогового права.
По мере развития и усложнения норм международного частного права государства совершенствуют свои национальные налоговые законодательства, устанавливают правила налогообложения результатов деятельности, которую ведут на их территориях субъекты иностранного права и которую субъекты их собственного (национального) права ведут на территории иностранных государств.
Принцип территориальности – один из основополагающих принципов международного налогового права. В соответствии с этим принципом государство вправе взимать налог с нерезидента только в тех случаях, когда у него возникает объект налогообложения на территории государства или за границей, но в связи с деятельностью на территории государства.
Принцип территориальности определяется международно-правовым принципом территориального верховенства государства над своей территорией. Территориальное верховенство – неотъемлемая часть государственного суверенитета, его материальное воплощение, которое означает, во-первых, что власть государства, в том числе в сфере налогообложения, признается высшей властью по отношению ко всем лицам, находящимся на его территории, и, во-вторых, что на территории этого государства исключается действие публичной власти иностранного государства. Исключения из принципа территориального верховенства могут иметь место только с согласия государства, которое может выражаться в заключаемых государством международных соглашениях и иными способами{261}. Применительно к международным налоговым отношениям это положение реализуется в виде применения принципа налогового суверенитета государства.
Необходимо отличать территориальное верховенство от юрисдикции государства. Территориальное верховенство выражает всю полноту налоговой власти государства во всех ее конституционных формах (законодательной, исполнительной и судебной), но только в пределах его территории. Юрисдикция же государства означает возможность устанавливать права и обязанности для лиц, определенным образом связанных с конкретным государством: гражданством (преимущественно в конституционных правоотношениях), экономическим взаимодействием (преимущественно в налоговых правоотношениях) и на основании иных критериев различных отраслей права.
Советуем прочитать
Дернберг Р.Л. Международное налогообложение: Пер. с англ. – М.: ЮНИТИ, 1997. – 375 с.
Тем, кто делает первые шаги в изучении хитросплетений международного налогообложения, книга поможет разобраться в основах этого сложного предмета.
В налоговом праве экономическая связь лица с территорией конкретного государства определяется посредством принципа постоянного местопребывания (резидентства).
Принцип налоговой юрисдикции предполагает, что налоговая юрисдикция государства в отношении нерезидентов действует только на его территории, по отношению же к резидентам она может действовать и за его пределами. Так, физические лица – налоговые резиденты Российской Федерации (по общему правилу – это лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев) обязаны уплачивать налог с доходов как от источников в России, так и от источников за ее пределами (ст. 207, 209 Налогового кодекса РФ).
Большое значение в международных налоговых отношениях имеет также применение общих международно-правовых принципов: принципа недискриминации, предполагающего, что физическим лицам одного государства предоставляются условия налогообложения не худшие, чем физическим лицам любого другого государства, а также принципа взаимности, который означает предоставление как национальным субъектам, так и самим соответствующим государствам аналогичных прав и обязанностей в области налогообложения. В отношении этих принципов применяются термины «режим недискриминации», «режим взаимности».
16.2. Налоговая территория государства
Определение территории государства имеет значение, во-первых, для квалификации лиц в качестве налоговых резидентов или нерезидентов, во-вторых, для квалификации объектов налогообложения как возникающих или не возникающих на территории соответствующего государства.
Единого решения в этой области ни в международном праве, ни в законодательстве России не принято. Различных подходов придерживаются и специалисты{262}. Анализ нормативных актов и международных соглашений дает право на существование двум подходам к определению налоговой территории государства.
Первый подход заключается в том, что к налоговой территории относится только так называемая государственная территория, то есть территория субъектов Федерации, внутренние воды, территориальное море и воздушное пространство над ними (ч. 1 ст. 67 Конституции РФ).
В соответствии с этим подходом государство не может распространять свою налоговую юрисдикцию на континентальный шельф и исключительную экономическую зону, так как они не представляют собой составную частью государственной территории. В соответствии с нормами международного права, установленными Конвенцией ООН 1982 г. по морскому праву, государства обладают лишь определенными суверенными правами на эти территории, которые в основном сводятся к правам на разведку, разработку и сохранение природных ресурсов этих территорий. Эти суверенные права не подлежат расширительному толкованию.
Согласно второму подходу национальное законодательство государства может использовать континентальный шельф и исключительную экономическую зону для определения статуса налогоплательщика, а также распространять на такие территории свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов. В этом случае понятие налоговой территории государства шире, чем понятие государственной территории (схема VII-1). Подобную точку зрения поддерживает ч. 2 ст. 67 Конституции РФ, согласно которой Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне в порядке, определяемом федеральными законами и нормами международного права.
Такой подход может быть также обоснован тем, что в конвенции 1982 г. не регулируется статус континентального шельфа и исключительной экономической зоны в налоговых целях, поэтому к ним могут применяться общие нормы международного экономического права. Так, в Хартии экономических прав и обязанностей государств 1974 г. (п. 1 ст. 2) установлен принцип неотъемлемого суверенитета государств над их богатствами и естественными ресурсами. В соответствии с этим принципом каждое государство имеет право регулировать и контролировать иностранные инвестиции, а также деятельность транснациональных корпораций в пределах своей национальной юрисдикции. Государство имеет суверенные права на разведку, разработку и сохранение природных ресурсов в исключительной экономической зоне и на континентальном шельфе, поэтому оно вправе использовать эти территории для определения налогового статуса находящихся на них лиц и распространять свою налоговую юрисдикцию на нерезидентов, имеющих объекты налогообложения на этих территориях.
При заключении Российской Федерацией международных соглашений по налоговым вопросам также преобладает тенденция распространения налоговой юрисдикции не только на территорию страны, но и на континентальный шельф и исключительную экономическую зону.
Наиболее правильным был бы компромиссный подход. Основной смысл перечисленных суверенных прав в отношении континентального шельфа и исключительной экономической зоны заключается в возможности государства извлекать для себя материальные блага именно от разведки, разработки и сохранения природных ресурсов этих территорий. Следовательно, государство вправе предоставлять такие природные ресурсы в пользование иностранным государствам, юридическим и физическим лицам за плату или иным образом извлекать выгоду от использования этих территорий. При отсутствии специального международного соглашения государство не вправе использовать такие территории для определения налогового статуса находящихся на них лиц, но вправе взимать с пользователей природных ресурсов те налоги, которые, по сути, служат встречным предоставлением за использование природных ресурсов (например, налог на добычу полезных ископаемых){263}.
16.3. Иностранный элемент в налоговых отношениях
Основной признак международных налоговых отношений – наличие в них иностранного элемента. По этому основанию налоговые отношения можно объединить в две группы. К первой относятся отношения, в которых государство взимает налог с субъекта иностранного права, ко второй – когда государство полагает подлежащим налогообложению какой-либо объект налогообложения, возникший у субъекта национального права за границей либо у субъекта иностранного права также за границей, но в результате экономической связи субъекта с государством, облагающим его налогом. В первом случае в качестве иностранного элемента выступает субъект, а во втором – объект налогообложения (схема VII-2).
Иностранный элемент по-разному проявляется в резидентских и территориальных налогах, а также в налогах, построенных на смешанном принципе.
Территориальные налоги предполагают возникновение только первого вида международных налоговых правоотношений, а резидентские налоги – только второго. Так, налог на имущество физических лиц в Казахстане основан на территориальном принципе. Обязанность его уплаты связана с наличием у лица собственности в Республике Казахстан{264}, зарубежная собственность налогом не облагается.
Если же налог построен на резидентском принципе, то налогоплательщиками могут быть признаны только резиденты, иностранным элементом при этом может быть только объект налога. Так, по общему правилу резиденты Великобритании уплачивают налог на прирост стоимости имущества независимо от того, в какой юрисдикции располагалось такое имущество и где получен доход от его продажи{265}.
Оба рассматриваемых вида налоговых правоотношений с иностранным элементом характерны для смешанных налогов, к примеру, для российских налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц. Так, обязанность уплаты налога на прибыль иностранного юридического лица, не имеющего постоянного представительства на территории России закон связывает с наличием у него объекта налогообложения, который возник на территории России, а обязанность российской организации уплатить налог закон связывает с фактом возникновения у нее объекта налогообложения, независимо от того, на территории какого государства он возник (ст. 247 Налогового кодекса РФ).
16.4. Предмет международного налогового права
Международные налоговые отношения (налоговые отношения с иностранным элементом), складывающиеся в условиях глобализации экономики, сложны и неоднородны, что связано в первую очередь с тем, что в международное общение по поводу уплаты налогов вступают различные субъекты – суверенные государства, международные организации, физические и юридические лица, иные субъекты частного права различных государств.
Такие отношения возникают в тех случаях, когда государства заключают международные соглашения по устранению двойного налогообложения и предотвращению уклонения от налогообложения, при заключении договоров об оказании правовой помощи в налоговой сфере, при взаимодействии компетентных органов государств по вопросам налогообложения, но чаще всего – в результате взимания налогов с иностранных юридических и физических лиц.
К международным налоговым отношениям относятся:
– отношения между государствами по поводу заключения и исполнения международных налоговых соглашений с целью разграничения налоговой юрисдикции государств и предотвращения многократного налогообложения;
– налоговые отношения между государствами и физическими и юридическими и иными лицами других государств (субъектами иностранного права), т. е. налоговые отношения, затрагивающие суверенитет других государств;
– публичные отношения между юридическими и (или) физическими лицами различных государств, возникающие, например, при удержании налоговым агентом налога с иностранного лица у источника выплаты (схема VII-3).
Исходя из регулируемых отношений и участвующих в них субъектов международное налоговое право можно определить как комплексную отрасль права, представляющую собой совокупность норм внутригосударственного и международного права, регулирующих международные налоговые отношения.
О месте международного налогового права в системе права существует несколько точек зрения. Международное налоговое право, в частности, рассматривается как подотрасль международного финансового права, которое, в свою очередь, рассматривается как самостоятельная отрасль международного публичного права{266}. Некоторые авторы рассматривают международное налоговое право в качестве подотрасли международного экономического права{267}.
Нельзя согласиться с мнением некоторых авторов, что предмет международного налогового права охватывает одновременно сферы публичного и частного международно-правового регулирования. В качестве примера при этом приводятся международные налоговые отношения с участием физических лиц и организаций{268}, поскольку любые отношения по взиманию налогов имеют принудительный характер и никакой речи о равенстве субъектов (что типично для частного права) быть не может.
Таким образом, исходя из регулируемых отношений и участвующих в них субъектов международное налоговое право можно определить как комплексную отрасль права, представляющую собой совокупность норм внутригосударственного и международного права, регулирующих международные налоговые отношения{269}.
16.5. Источники международного налогового права
Нормы международного налогового права содержатся в национальных законодательствах государств и в заключаемых ими международных соглашениях.
Основным источником международного налогового права служат международные налоговые соглашения, заключаемые с целью предотвращения двойного налогообложения для гармонизации экономических отношений, предотвращения уклонения от налогообложения и дискриминации в налогообложении, разделения налоговых доходов между государствами.
Типовые международные соглашения и комментарии к ним могут быть отнесены к доктринальным источникам права, поскольку содержащиеся в них толкования правовых норм используются в правоприменительной практике. Это не исключает возможности рассматривать такие соглашения в качестве институтов мягкого права (soft law), т. е. формально необязательного (рекомендательного) права. В международном налоговом праве они представлены Типовой конвенцией ООН об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами в редакции 2011 г. и Типовой конвенцией ОЭСР о налогообложении доходов и капитала в редакции 2010 г. Как отмечает А.В. Демин{270}, широкое признание и применение в международной практике положений типовых соглашений и комментариев к ним, основанное на общих правилах толкования международных договоров, закрепленных в Венской конвенции 1969 г., придает этим рекомендательным положениям de facto обязывающий характер, даже для государств, не участвующих в соответствующих международных организациях. Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения, заключаемых Российской Федерацией, основаны на Типовой конвенции ОЭСР, а российские судебные органы рассматривают не только саму конвенцию, но и комментарии к ней как обязательные к применению{271}.
Система источников международного налогового права представлена на схеме VII-4.
16.5.1. Виды международных налоговых соглашений
Все существующие международные соглашения, регулирующие налогообложение, можно разделить на две группы:
– собственно налоговые соглашения;
– международные договоры, в которых наряду с другими решаются налоговые вопросы.
В мире заключено около 3000 общих налоговых соглашений.
Лидер – Великобритания – 120 договоров.
У России – 80.
В первую группу входят следующие виды соглашений.
Общие налоговые соглашения охватывают широкий круг вопросов, относящихся к взаимодействию договаривающихся государств в сфере налогообложения. Часто такие соглашения дополняются отдельными соглашениями об административной взаимопомощи по налоговым вопросам, но они могут быть включены и в тексты общих налоговых соглашений. Основную часть общих налоговых соглашений составляют двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
Ограниченные налоговые соглашения. Основным критерием для отнесения налоговых соглашений к ограниченным служит распространение их на конкретный вид налога, конкретный вид плательщика и т. п. В настоящее время этот вид соглашений практически вытеснен общими налоговыми соглашениями. Примеры ограниченных налоговых соглашений – Соглашение между Правительством Российской Федерации и Австрийским Федеральным Правительством о воздушном сообщении 1993 г. и Соглашение между Правительством Союза СССР и Правительством Греческой Республики об освобождении от двойного налогообложения доходов от морских и воздушных перевозок 1976 г.
Соглашения об оказании административной помощи по налоговым вопросам. Пример – Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеция о взаимной помощи в области борьбы с нарушениями налогового законодательства (1997 г.). Эти соглашения регулируют взаимодействие компетентных органов договаривающихся государств по оказанию взаимной помощи в борьбе с налоговыми нарушениями передачей информации, предоставлением документов, проведением расследований и обменом опытом. Исключение составляют случаи, когда запрашиваемая помощь может нанести ущерб суверенитету, общественному порядку, безопасности или другим существенным интересам государства, а также повлечь нарушение законодательства запрашиваемого государства.
К группе международных договоров, в которых налоговые вопросы урегулированы наряду с другими, относятся следующие.
Соглашения об основах взаимоотношений между двумя государствами. В таких соглашениях обычно присутствует положение о налоговой недискриминации, т. е. о предоставлении физическим и юридическим лицам другой стороны такого же налогового режима, как и гражданам и юридическим лицам своего государства. При этом каждая сторона сохраняет за собой право предоставления своим гражданам и компаниям налоговых льгот без обязательного их распространения на граждан и компании других стран. При этом некоторые договоры предусматривают применение режима наибольшего благоприятствования (например, Договор «Об основах взаимоотношений и принципах сотрудничества между Российской Федерацией и Исламской Республикой Иран») (2001 г.).
Договоры о дипломатических и консульских сношениях между государствами. В таких договорах устанавливается освобождение дипломатических и консульских работников, а также самих представительств государств от всех налогов, сборов и пошлин принимающей стороны (налоговый иммунитет). К таким договорам в первую очередь относятся Венская конвенция о дипломатических сношениях (1961 г.) и Венская конвенция о консульских сношениях (1963 г.), а также многочисленные двусторонние соглашения.
Торговые договоры. Они предусматривают применение режима наибольшего благоприятствования в отношении товаров и услуг, ввозимых из страны-партнера (например, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Исламской Республики Пакистан о торгово-экономическом сотрудничестве (1999 г.).
Специфические международные соглашения. Определяют принципы взаимоотношений международных организаций со странами местонахождения этих организаций (например, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Международным валютным фондом о постоянном представительстве МВФ в Российской Федерации (1997 г.)). В подобные соглашения наряду с правилами размещения и функционирования организаций на территории принимающей страны включаются положения о налоговых льготах для этих организаций и их сотрудников, а также представительств государств при этих организациях (схема VII-5).
16.5.2. Инкорпорация международных налоговых соглашений
С точки зрения соотношения национального налогового законодательства и международных соглашений по налоговым вопросам наибольший интерес представляют два аспекта:
– порядок инкорпорации международных налоговых соглашений в национальную правовую систему;
– соотношение юридической силы национального налогового законодательства и международных налоговых соглашений.
В различных государствах вопрос о порядке инкорпорации международных налоговых соглашений в национальную правовую систему решается по-разному. Можно выделить три основных подхода к его решению{272}:
– международное налоговое соглашение становится частью национальной правовой системы с момента его заключения;
– для инкорпорации требуется специальное одобрение какого-либо государственного органа, как правило, парламента;
– для инкорпорации международного налогового соглашения в национальную правовую систему требуется принятие специального закона.
Это деление условно, что отчетливо видно на примере инкорпорации международных договоров в Российской Федерации. Порядок инкорпорации в России определен Федеральным законом от 15 июля 1995 г. № 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации»{273}, который, с одной стороны, устанавливает, что согласие страны на обязательность международного договора для нее может выражаться в форме ратификации, утверждения, принятия и присоединения. С другой стороны, Российская Федерация может выразить свое согласие на обязательность для нее международного налогового соглашения только его ратификацией, так как ратификации подлежат международные договоры, устанавливающие иные правила, чем предусмотрены законами РФ, а все международные налоговые соглашения всегда устанавливают иные правила, чем предусмотрены законом.
Согласно ст. 106 Конституции РФ ратификация международных договоров имеет форму федерального закона. Таким образом, считается, что в каждом отдельном случае Российская Федерация выразила свое согласие на обязательность для нее международного налогового соглашения с момента вступления в силу федерального закона о его ратификации, т. е. по истечении десяти дней после дня его официального опубликования, если самим федеральным законом или актами палат Федерального собрания не установлен другой порядок{274}.
Однако международное налоговое соглашение вступает в силу в Российской Федерации не с момента вступления в силу закона о ратификации, а в порядке и в сроки, предусмотренные самим соглашением или согласованные договаривающимися сторонами. Именно в эти сроки материальные и процессуальные нормы международного налогового соглашения начинают действовать, т. е. выполняться Российской Федерацией{275}.
16.5.3. О юридической силе международных налоговых соглашений
Национальные правовые системы различаются в зависимости от того, приобретают ли ратифицированные международные договоры большую юридическую силу, чем законы государства, или нет. Поэтому для того, чтобы выявить влияние национального законодательства на конкретное налоговое соглашение, необходимо определить правовой статус международных договоров.
Часть 4 ст. 15 Конституции РФ гласит: «Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора». Эту норму повторяет и ст. 5 Федерального закона «О международных договорах Российской Федерации».
Из этих положений можно сделать два вывода:
– о примате международных договоров над национальными законами;
– о том, что международные договоры в Российской Федерации по своей юридической силе занимают второе место после Кнституции РФ{276}.
В случае расхождения с национальным законом международный договор не отменяет противоречащую ему норму закона, а делает из нее исключение для определенного случая. Это характерно для международных налоговых соглашений, в которых, например, устанавливаются более низкие ставки налогов.
Некоторые авторы считают, что правильнее говорить о приоритете договорных норм, а не об их примате, и что приоритет международного договора имеет скорее приоритет специального закона перед общим законом (общий принцип права – lex specialis){277}.
В статье 7 НК РФ также говорится о том, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров.
Согласно п. 3 ст. 5 Федерального закона «О международных договорах», положения официально опубликованных международных договоров Российской Федерации, не требующие издания внутригосударственных актов для применения, действуют в Российской Федерации непосредственно. Для применения положений иных международных договоров (т. е. тех, которые требуют издания дополнительных внутригосударственных актов) должны приниматься соответствующие правовые акты.
Поскольку ни один из действующих международных договоров об избежании двойного налогообложения не требует издания каких-либо внутригосударственных актов, положения этих договоров действуют прямо и непосредственно, независимо от положений внутреннего законодательства и подзаконных актов.
Таким образом, международный налоговый договор имеет в Российской Федерации большую юридическую силу, чем закон, и будет иметь приоритет как над более ранним, так и над более поздним противоречащим ему законодательством (схема VII-6).
Затруднения возникают тогда, когда международному соглашению (в том числе налоговому) не придается большая юридическая сила, чем национальному законодательству, что имеет место в Великобритании и США. Там налоговое соглашение, инкорпорированное в законодательство, имеет равную силу с другими национальными законами. В этих государствах соблюдают принцип lex posterior derogat legi priori, т. е. закон, инкорпорировавший договор, вытеснит ранее принятые национальные законы, регулирующие те же отношения. Соответственно законы, принятые после инкорпорации международного соглашения, будут иметь большую юридическую силу, чем закон, инкорпорировавший международный договор.
Многие страны придерживаются концепции lex specialis, т. е. там в первую очередь действуют специальные нормы (в отличие от общих). Так как международные налоговые соглашения всегда регулируют налоговые отношения с иностранным элементом, то они более специальны, чем общие налоговые законы. В результате такие налоговые соглашения имеют большую юридическую силу, чем позднее принятые национальные налоговые законы, не регулирующие международного налогообложения (например, в ФРГ).
Необходимо отметить, что заключение международного договора никаким образом не ограничивает прав законодательной власти договаривающихся государств, в частности, тех из них, которыми государства пользуются на основании своего суверенитета. Это означает, что органы законодательной власти свободны принимать и вводить в действие законы, противоречащие положениям ранее заключенного международного договора, но в действительности этого не происходит. Дело в том, что налоговое соглашение договаривающихся сторон должно соответствовать основным принципам международного права.
Статья 26 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г.{278} содержит международно признанный и в целом соблюдаемый принцип pacta sunt servanda: каждое договаривающееся государство обязано выполнять обязательства, взятые им на себя в результате заключения международного соглашения. Государство также должно придерживаться принципа добросовестного выполнения международных обязательств (ст. 26 Венской конвенции). Если эти два международно-правовых принципа будут игнорироваться, международное право потеряет эффективность.
В отношении конфликта между законом договаривающегося государства и заключенным им международным договором ст. 27 Венской конвенции устанавливает, что сторона не может ссылаться на положения своего внутреннего права для оправдания невыполнения положений международного договора. Таким образом, международное право признает, что договоры имеют большую юридическую силу, чем национальные законы, при любых обстоятельствах.
В международных договорах редко устанавливаются правила, по которым должны разрешаться возможные конфликты с национальным правом. Обычно такие правила содержатся в законах договаривающихся государств (т. е. либо государство признает приоритет международного права, либо оно следует принципам lex posterior или lex specialis).
Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения содержит положения о согласительной процедуре. К ней обращаются, в частности, когда налогоплательщик или группа налогоплательщиков считают, что подвергаются дополнительному налогообложению из-за несоответствия национальных законов положениям международного договора. Договаривающиеся государства могут в этом случае согласиться на определенные действия в целях разрешения конфликтных ситуаций.
16.6. Материально-правовые и коллизионные нормы международного налогового права
Нормы международного налогового права по своей регулятивной функции можно разделить на материально-правовые и коллизионные.
Материально-правовые нормы устанавливают правила налогообложения. Коллизионные нормы определяют, материально-правовые нормы какого государства регулируют те или иные налоговые отношения или применяются к тем или иным элементам налоговых обязательств. И материально-правовые, и коллизионные нормы содержатся как в национальном налоговом законодательстве, так и в международных соглашениях.
Наличие коллизионных норм в национальном налоговом законодательстве во многом обусловлено необходимостью учитывать определенные институты, понятия и термины, используемые законодательствами иностранных государств. При этом коллизионные нормы национального законодательства касаются преимущественно такого элемента налогового обязательства, как субъект налогообложения. Так, ст. 19 НК РФ устанавливает две категории налогоплательщиков: организации и физические лица. При этом под организациями в налогово-правовом смысле понимаются в том числе и «корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств» (п. 2 ст. 11 НК РФ). То есть для определения статуса лица налоговое законодательство отсылает к гражданскому законодательству иностранного государства.
Национальное законодательство в качестве основного метода регулирования налоговых отношений с иностранным элементом использует материально-правовые нормы. Именно с их помощью определяются наиболее существенные элементы налоговых обязательств субъектов иностранного права. Такой подход объясняется верховенством каждого государства над своей территорией.
Международные соглашения по налоговым вопросам заключаются в основном с целью устранения различных конфликтных ситуаций между национальными правовыми системами. Поэтому значительную часть содержания международных соглашений составляют именно коллизионные нормы. Их основное назначение – полностью или частично отнести решение определенных вопросов к законодательству одной из сторон соглашения, тем самым ограничив налоговую юрисдикцию другой стороны. Так, согласно российско-германскому соглашению об избежании двойного налогообложения проценты, получаемые резидентом Германии от резидета России, могут облагаться только в Германии{279}.
Чаще всего материально-правовые нормы используются в международных соглашениях для коррекции тех норм национального законодательства, к которым отсылают коллизионные нормы соглашений. Например, согласно российско-американскому соглашению об избежании двойного налогообложения прибыль резидента США от коммерческой деятельности в России облагается лишь в том случае, если эта коммерческая деятельность ведется в России через постоянное представительство{280}. При этом соглашение устанавливает ряд признаков постоянного представительства, отличающихся от признаков, установленных российским законодательством. Коллизионная оговорка данной нормы отсылает к законодательству России, т. е. все элементы обязательства резидента США по налогу на прибыль определяются по законодательству России. Материально-правовая же часть этой нормы лишь корректирует российские нормы, касающиеся постоянного представительства.
16.7. Режимы налогообложения субъектов иностранного права
К субъектам иностранного права в налоговых отношениях применяются следующие основные режимы налогообложения (схема VII-7):
– национальный режим;
– режим недискриминации;
– режим наибольшего благоприятствования;
– режим взаимности.
Рассмотрим эти режимы на примере налогообложения субъектов иностранного права в Российской Федерации.
16.7.1. Национальный режим
Национальный режим применяется наиболее широко, предполагая равенство субъектов иностранного и национального права в области налогообложения. Равенство проявляется в двух аспектах: непосредственно в налоговом статусе субъектов иностранного права, т. е. в их правах и обязанностях как налогоплательщиков, и в наиболее важных элементах конкретных налоговых обязательств.
Концепция равенства субъектов иностранного и национального права в налоговом статусе отражена в НК РФ. Так, в ст. 21 и 23 при перечислении прав и обязанностей налогоплательщиков не делается различия между субъектами национального и иностранного права. Это означает, что субъекты иностранного права всех категорий (нерезиденты и ненациональные лица) имеют те же права и несут те же обязанности, что и субъекты национального права всех категорий (резиденты и национальные лица). Правило распространяется на права и обязанности налогоплательщиков в сфере как материально-правовых, так и процессуальных налоговых отношений. Например, и российские, и иностранные субъекты имеют одинаковое материальное право использовать налоговые льготы и обязаны встать на учет в налоговых органах в целях соблюдения норм процессуального права.
Одно из наиболее важных проявлений национального режима в налоговом статусе состоит в том, что субъекты иностранного права могут использовать те же способы защиты своих прав и интересов, что и субъекты национального права, а именно: не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, обжаловать решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц, требовать соблюдения налоговой тайны и возмещения убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.
Национальный режим налогообложения субъектов иностранного права проявляется и в наиболее важных элементах конкретных налоговых обязательств. Это прежде всего такие элементы юридического состава налогов, как объект и предмет налогообложения (естественно, с учетом принципа территориальности), налоговая база и масштаб налога, единица налогообложения, ставка налога, методы налогообложения и учета налоговой базы, налоговые льготы.
Именно эти элементы в наибольшей степени определяют налоговое бремя. Так, применительно к налогу на прибыль организаций все названные элементы налогового обязательства одинаковы как для российских организаций, так и для иностранных юридических лиц, ведущих деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства.
16.7.2. Режим недискриминации
Режим недискриминации предполагает, что каждое государство обладает правом на предоставление субъектам его национального права со стороны государства-партнера таких условий налогообложения, которые не хуже условий, предоставляемых этим государством субъектам национального права других стран. Нормы недискриминации содержатся как в национальных налоговых законодательствах, так и в международных соглашениях.
Российское законодательство признает принцип недискриминации как общий принцип налогового права, который в равной степени применим ко всем категориям налогоплательщиков независимо от государственной принадлежности. Так, НК РФ устанавливает, что «налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев» (абзац 1 п. 2 ст. 3), а также запрещает «устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала» (абзац 2 п. 2 ст. 3).
Более конкретные нормы о недискриминации в налоговых отношениях с иностранным элементом устанавливаются в соглашениях об избежании двойного налогообложения{281}. Наиболее общий и самый распространенный вид запрещаемой дискриминации формулируется в соглашениях как возложение одним договаривающимся государством на национальных лиц (или резидентов) другого договаривающегося государства налоговых и связанных с ними обязательств, иных или более обременительных, чем налоговые и связанные с ними обязательства, которые возлагаются или могут возлагаться на национальных лиц (или резидентов) первого договаривающегося государства или третьего государства при тех же условиях.
Соглашения устанавливают и иные виды запрещаемой налоговой дискриминации. При этом отдельные соглашения запрещают дискриминацию не только субъектов иностранного права, но и субъектов национального права, состоящих в определенных гражданско-правовых отношениях с субъектами иностранного права. Например, многие соглашения запрещают дискриминацию национальных компаний (компаний-резидентов), в уставном капитале которых участвуют субъекты иностранного права.
Следует отметить, что применяемые в Российской Федерации режим недискриминации и национальный режим налогообложения субъектов иностранного права находятся в тесной взаимосвязи. Во-первых, и тот и другой являются, по сути, отраслевым выражением, с одной стороны, конституционно-правовых принципов равного налогового бремени и равенства в налоговой сфере, а с другой стороны – ряда принципов международного публичного права. Во-вторых, такие режимы фактически предопределяют друг друга. Так, нормы, составляющие содержание национального режима, фактически создают условия для режима недискриминации установлением равных прав и обязанностей налогоплательщиков независимо от государственной принадлежности и унификации наиболее существенных элементов налоговых обязательств. Нормы же, составляющие содержание режима недискриминации, создают условия для национального режима запретом дискриминации не только субъектов права других стран, но и субъектов собственного национального права.
16.7.3. Режим наибольшего благоприятствования
Режим наибольшего благоприятствования (режим наиболее благоприятствуемой нации) – международно-правовой режим, в соответствии с которым каждая из договаривающихся сторон обязуется предоставить другой стороне, ее физическим и юридическим лицам такие же условия экономических, торговых и иных отношений, какие она предоставляет или предоставит в будущем любому третьему государству, его физическим и юридическим лицам.
Наиболее важной областью применения режима наибольшего благоприятствования признается таможенный режим (пошлины, налоги и другие сборы, правила таможенной обработки товаров и т. п.), однако он применяется для внутренних налогов и сборов, которыми облагается производство, обработка и обращение импортированных товаров; для правового положения физических и юридических лиц иностранного государства; условий мореплавания и др.
Это важнейший правовой принцип, на котором основана деятельность Всемирной торговой организации. В развернутой форме принцип РНБ содержится в ст. I Генерального соглашения о тарифах и торговле{282} и в ст. II Генерального соглашения о торговле услугами{283}. Он означает, что любая льгота или привилегия, предоставленная одним государством – членом ВТО товару, услуге или поставщику услуги другого государства, немедленно и безусловно распространяется на остальных членов ВТО. Другими словами, товары и услуги при их ввозе на территорию другой страны должны пользоваться теми же льготами, привилегиями, преимуществами и выгодами, что и товары, услуги и поставщики услуг, происходящие из любой другой страны.
16.7.4. Режим взаимности
Режим взаимности предполагает предоставление субъектам иностранного права благоприятных условий налогообложения, если субъекты права предоставляющего государства пользуются аналогичными благоприятными условиями в данном иностранном государстве. Некоторые элементы этого режима прослеживаются и в законодательстве Российской Федерации. Так, в соответствии со ст. 215 НК РФ взимание налога на доходы физических лиц с ряда иностранных физических лиц в Российской Федерации может быть прекращено или ограничено на основе принципа взаимности в случае, если в соответствующем иностранном государстве то же самое предпринято по отношению к гражданам Российской Федерации (либо если такая норма предусмотрена международным соглашением).
Кроме национального законодательства, возможность применения режима взаимности предусматривается некоторыми международными соглашениями об избежании двойного налогообложения. В частности, это предусмотрено в Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии от 18 января 1986 г. об избежании двойного налогообложения для налогов на доходы{284}.
Глава 17
Правовое регулирование налоговых отношений с иностранным элементом
17.1. Территориальная принадлежность субъекта налогообложения
Налоговая юрисдикция государства распространяется не только на определенную территорию, но и на лиц, тем или иным образом связанных с этой территорией. Для определения такой связи в международном налоговом праве существует ряд особых институтов. К ним относятся:
– институт резидентства;
– институт налогового домицилия;
– институт постоянного представительства.
Если устойчивая правовая связь физического лица с государством, выражающаяся в совокупности их взаимных прав и обязанностей, определяется институтом гражданства, то институт налогового резидентства физических лиц, который используется для установления объема взаимных прав и обязанностей лица и государства в налогово-правовых отношениях, предполагает отсутствие устойчивости во взаимоотношениях лица и государства. Законодательство большинства государств предусматривает необходимость регулярного подтверждения связи субъекта налогообложения с территорией государства, установление факта физического нахождения лица в стране на протяжении определенного времени. Так, физическое лицо признается налоговым резидентом России, если оно фактически находится в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).
Существуют страны, которые при определении налогового статуса физического лица используют не только категорию резидентства, но и категорию гражданства: США облагают налогом все доходы, полученные не только резидентами страны, но и гражданами США, в том числе длительно или постоянно проживающими за пределами страны. К налогообложению могут быть привлечены также и бывшие граждане США, если они сменили свое гражданство менее десяти лет назад.
Формула для определения налогового резидентства США:
{R0 = Y0 + 1/3 Y1 + 1/6 Y2} 183 КД,где КД – календарный день;
R0 – общее «резидентское» время пребывания
в США, КД;
Y0 – время пребывания в США в текущем году, но не менее 31 КД;
Y1 – время пребывания в США в прошлом календарном году, КД;
Y2 – время пребывания в США в позапрошлом календарном году, КД.
Определение налогового резидентства юридических лиц, как правило, проводится в соответствии с установленными частным правом той или иной страны правилами и критериями определения национальности юридического лица. Это могут быть правила:
– инкорпорации: юридическое лицо считается «принадлежащим» тому государству, в котором оно зарегистрировано (Россия{285}, Великобритания, США);
– оседлости: юридическое лицо имеет национальность того государства, где расположены его органы управления (Германия, Испания);
– эффективного (основного) места деятельности: юридическое лицо имеет национальность того государства, на чьей территории оно ведет основную деятельность;
– контроля: лицо имеет национальность того государства, с территории которого контролируется и управляется его деятельность (в том числе и посредством финансирования).
В качестве субсидиарной коллизионной привязки эти правила используются, к примеру, в Великобритании, США, Франции.
Институт налогового домицилия применительно к физическим лицам используется практически в том же значении, что и в частном праве, – как место постоянного пребывания (проживания) физического лица. Критерий домицилия при определении налогового статуса физических лиц используют, например, Франция (наряду с гражданством), Великобритания, Швейцария и другие страны.
В отношении юридических лиц четко разграничить институты налогового домицилия и налогового резидентства не представляется возможным, так как в качестве организаций, имеющих домицилий в той или иной стране, рассматриваются юридические лица, имеющие в ней место расположения органов управления, деятельность или место регистрации, что совпадает с критериями определения налогового резидентства.
Институт постоянного представительства, как более комплексное и присущее только налоговому праву явление, будет рассмотрен более подробно в главе 17.3.
17.2. Территориальная принадлежность объекта налогообложения
С учетом ограниченной налоговой юрисдикции государства в отношении нерезидентов один из наиболее принципиальных вопросов международного налогового права – определение территориальной принадлежности объектов налогообложения. Его сложность во многом обусловливается тем, что предмет налогообложения, т. е. совокупность фактических признаков объекта налогообложения, не всегда имеет материальное воплощение, по которому можно было бы определить его территориальную принадлежность.
По фактическим признакам можно установить территориальную принадлежность только тех объектов налогообложения, предмет которых с точки зрения гражданского права квалифицируется как вещь. Но если объектом налога на имущество служат имущественные и исключительные права, то по физическим признакам определить территориальную принадлежность объекта налога на имущество довольно трудно.
Российское законодательство использует ряд формальных критериев для опрделения места возникновения объектов налогообложения. Причем выбор этих формальных критериев часто обусловлен возможностью правоприменительных органов контролировать возникновение объекта налогообложения у нерезидентов.
Читать бесплатно другие книги:
