Налоговое право: Учебник для вузов Пепеляев Сергей

17.3.1. Понятие «постоянное представительство»

Решение о праве государства взимать налог с дохода иностранного юридического лица зависит от направления деятельности этого лица на территории государства. При этом учитывается вид деятельности и ее продолжительность (постоянство). Для оценки такой деятельности применяется институт постоянного представительства.

Международные соглашения ограничивают налоговую юрисдикцию договаривающихся государств распределением прав по налогообложению отдельных видов доходов и имущества между государством резидентства юридического лица, государством местонахождения постоянного представительства и государством источника дохода.

Общее правило налогообложения доходов от предпринимательской деятельности состоит в том, что доходы, получаемые в одном государстве резидентом другого государства, подлежат налогообложению в первом государстве только в том случае, если они получены из источников в этом государстве или через расположенное в нем постоянное представительство. Во втором случае (если доход получен через расположенное в государстве постоянное представительство) источник дохода может возникать где бы то ни было. Важно лишь, чтобы такой доход был связан с деятельностью постоянного представительства.

Это положение закреплено практически во всех налоговых соглашениях, заключенных нашей страной{286}, а также в Налоговом кодексе Российской Федерации (ст. 246 НК РФ).

Советуем прочитать

Коннов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Академический правовой университет, 2002. – 152 с. – (Серия «Библиотека налогового юриста»).

Автор – практикующий налоговый юрист – системно и основательно излагает концепцию постоянного представительства. Без знания этого материала юристу, практикующему в сфере международного налогообложения, обойтись невозможно.

Принцип построен на следующем допущении: до того момента, когда у иностранного лица появится постоянное представительство в другом государстве, такое лицо не рассматривается как участвующее в экономической жизни этого другого государства в такой мере, чтобы подпадать под его неограниченную налоговую юрисдикцию.

Институт постоянного представительства очень близок институту резидентства. Однако институт постоянного представительства сочетает принцип территориальности и принцип резидентства. Выражается это в том, что для возникновения постоянного представительства имеют значение не формальные требования (например, регистрация юридического лица, важная для определения резидентства), а фактические обстоятельства – деятельность резидента одного государства на территории другого государства.

Если иностранное юридическое лицо в налоговых целях является нерезидентом, то его постоянное представительство фактически рассматривается как резидент государства, в котором оно ведет деятельность, поскольку несет такие же налоговые обязанности, как и юридические лица – резиденты. Так, согласно ст. 307 НК РФ у иностранных организаций, ведущих деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, объектом обложения налогом на прибыль служит доход, полученный в результате ведения деятельности в РФ через постоянное представительство, за минусом расходов этого постоянного представительства. В соответствии со ст. 309 НК РФ у иностранных организаций, имеющих доход от источников в Российской Федерации (т. е. не ведущих деятельности через постоянное представительство), по общему правилу объектом налогообложения служит полученный ими в России доход без учета расходов.

В целях налогообложения постоянное представительство рассматривается как обособленный субъект, ведущий самостоятельную предпринимательскую деятельность. Прибыль постоянного представительства – это прибыль, которую оно могло бы получить, если бы было отдельным самостоятельным лицом, ведущим такую же или аналогичную деятельность при таких же или подобных условиях и действующим абсолютно независимо от лица, постоянным представительством которого оно состоит.

Институт постоянного представительства используется исключительно для определения налогового статуса иностранного юридического лица и не имеет организационно-правового значения. Наличие или отсутствие аккредитации иностранного юридического лица для целей налогообложения значения не имеет.

Варианты перевода термина «establishment»:

• учреждение;

• организация;

• заведение;

• предприятие;

• хозяйство;

• ведомство.

Термин «постоянное представительство», который появился в результате перевода английского термина «permanent establishment»{287}, к сожалению, не выражает сути рассматриваемого явления, однако к настоящему времени окончательно закрепился в языке и общепризнан, как отмечает О.Ю. Коннов{288}.

Под постоянным представительством в целях налогообложения понимается способ ведения иностранным лицом предпринимательской деятельности на территории другого государства. Для возникновения постоянного представительства необходимо соблюдение ряда условий:

– наличие места деятельности;

– постоянство деятельности;

– предпринимательская деятельность.

Наличие места деятельности подразумевает наличие помещений, средств, оборудования и т. п., используемых для деятельности иностранного лица, независимо от того, используются ли они исключительно для этой цели или нет. Местом деятельности может быть, например, место на рынке или постоянно используемая площадка таможенного склада (для хранения товаров, подлежащих обложению таможенными сборами и пошлинами).

Существует своего рода «позитивный перечень» мест деятельности, образующих постоянные представительства: место управления, филиал, офис, завод, мастерская, шахта, нефтяная или газовая скважина, любое место добычи полезных ископаемых, а также строительная площадка, если она существует свыше установленного времени{289}. Этот перечень необходимо рассматривать не как перечень возможных видов постоянного представительства, а как перечень мест деятельности, которые при соблюдении ряда условий могут стать постоянными представительствами. Обязательное условие возникновения постоянного представительства иностранного юридического лица, которое должно соблюдаться в любом случае, – его место деятельности должно находиться на территории Российской Федерации.

Постоянство деятельности означает, что постоянное представительство может считаться существующим только в том случае, если его деятельность не имеет временных ограничений.

Критерий постоянства деятельности определен в п. 2 ст. 11 НК РФ, в котором дается определение обособленного подразделения организации как территориально обособленного от нее подразделения, в местонахождении которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место считается стационарным, если создается на срок более одного месяца. Согласно п. 3 ст. 306 НК РФ постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярной предпринимательской деятельности через ее отделение.

Международные соглашения не устанавливают каких-либо конкретных сроков, с превышением которых место деятельности становится постоянным (за исключением сроков существования строительных площадок).

Третье обязательное условие возникновения постоянного представительства – ведение иностранным лицом предпринимательской деятельности через постоянное место деятельности. Налоговое законодательство не дает определения предпринимательской деятельности, однако п. 1 ст. 11 НК РФ устанавливает, что институты, понятия и термины гражданского законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. То есть для определения вида деятельности необходимо руководствоваться положениями Гражданского кодекса РФ о предпринимательской деятельности как самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (ч. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ).

В налоговых целях при определении понятия «постоянное представительство» из гражданско-правовой формулировки предпринимательской деятельности следует сделать одно изъятие – об условии регистрации лица. Это необходимо, поскольку постоянное представительство возникает и в том случае, если деятельность, направленная на извлечение прибыли, ведет лицо, не зарегистрированное в предпринимательских целях (схема VII-10).

Третье условие – решающее, поскольку даже при соблюдении двух предыдущих условий возникновения постоянного представительства деятельность, не направленная на получение прибыли, не приводит к возникновению постоянного представительства.

Российское законодательство (п. 2 ст. 306 НК РФ) дает следующее определение постоянного представительства. Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое иностранная организация регулярно ведет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

– пользованием недрами и (или) другими природными ресурсами;

– проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

– продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой иностранной организации или арендуемых ею складов;

– выполнением работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением подготовительной и вспомогательной деятельности (ее особенности рассмотрены ниже).

Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности существования постоянного представительства физических лиц. Практически все соглашения об устранении двойного налогообложения при определении постоянного представительства говорят о постоянном представительстве лица с постоянным местопребыванием в одном из договаривающихся государств. Это означает, что такие нормы соглашений распространяются как на юридические, так и на физические лица{290}.

17.3.2. Отдельные формы постоянных представительств

Постоянные представительства можно разделить на имущественные и субъектные. К имущественным относятся все формы присутствия, которые возникают в результате наличия на территории другого государства постоянного места деятельности иностранной организации:

– филиалы иностранных компаний;

– представительства;

– различного рода офисы;

– строительные площадки;

– места добычи полезных ископаемых;

– прочие места осуществления деятельности.

К субъектным формам представительства относится деятельность зависимого агента (схема VII-11).

Строительная площадка. К одному из наиболее распространенных видов постоянного представительства относятся строительные площадки (а также сборочные и монтажные объекты). Строительная площадка, не будучи ни филиалом, ни представительством иностранного лица, образует тем не менее постоянное представительство и, соответственно, имеет особый налоговый статус.

Согласно п. 1 ст. 308 НК РФ под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации понимается:

– место строительства новых, а также реконструкции, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

– место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Все действующие налоговые соглашения устанавливают, что строительные площадки, сборочные или монтажные объекты образуют постоянное представительство только в том случае, если они существуют дольше определенного времени.

Строительная площадка образует постоянное представительство:

• обычно – при превышении 12 месяцев;

• по соглашению между Негерией и Великобританией – свыше 3 месяцев;

• по соглашению между Италией и Арменией – свыше 36 месяцев;

При определении срока существования строительной площадки учитываются все виды производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных, строительных и (или) монтажных работ (включая работы по созданию подъездных путей, коммуникаций, прокладки электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры).

Деятельность генерального подрядчика, отвечающего и перед заказчиком, и перед субподрядчиками, наиболее длительна по времени и образует постоянное представительство с момента передачи площадки первому субподрядчику до момента подписания акта сдачи-приемки заказчиком по окончании работ последним субподрядчиком.

Если, например, срок выполнения работ, при котором строительная площадка не образует постоянного представительства, установлен двусторонним соглашением в 12 месяцев, а работы выполнены за 370 дней, то срок существования представительства будет при этом определен в 370 дней. Если в течение этого периода постоянное представительство получило прибыль, она подлежит обложению налогом в государстве местонахождения строительной площадки.

Зависимый агент. Если иностранное юридическое лицо вместо создания собственного места деятельности на территории другого государства организует там деятельность через резидента этого другого государства, то для решения о наличии постоянного представительства используются понятия зависимого и независимого агента.

Иностранное юридическое лицо не рассматривается как имеющее постоянное представительство в другом государстве только потому, что ведет там свою коммерческую деятельность через брокера, комиссионера или другого независимого агента, если этот агент действует в рамках своей обычной коммерческой деятельности и получает вознаграждение за свои услуги{291}. Агент будет считаться независимым при соблюдении следующих условий:

– он должен действовать в качестве агента не только одного лица;

– он должен получать за свою деятельность вознаграждение;

– вознаграждение агента во всех случаях оказания агентских услуг должно быть более или менее одинаковым.

Независимость агента от принципала определяется диапазоном обязательств агента. Если коммерческая деятельность агента, выполняющего определенные функции для иностранного лица, регламентируется подробными инструкциями или целиком контролируется иностранным принципалом, то агент не может считаться независимым. Еще одним критерием независимости агента следует признать распределение предпринимательских рисков между ним и принципалом.

Иностранное юридическое лицо рассматривается как имеющее постоянное представительство в другом государстве, если оно ведет предпринимательскую деятельность в этом государстве череззависимого агента, т. е. через организацию или физическое лицо, не являющееся независимым агентом, которое на основании договорных отношений с иностранным юридическим лицом:

– представляет его интересы в этом другом государстве;

– действует от его имени;

– имеет полномочия на заключение контрактов от имени данного иностранного юридического лица либо имеет полномочия оговаривать существенные условия контрактов;

– его деятельность не ограничивается видами деятельности, которые обычно по соглашениям не подпадают под понятие постоянного представительства{292}.

В некоторых случаях дополнительным условием признания агента зависимым будет не просто наличие полномочий на заключение контрактов, но и их регулярное использование. Например, согласно п. 5 ст. 5 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества{293} зависимым агентом, т. е. лицом, образующим в Российской Федерации постоянное представительство в налоговых целях, признается лицо, которое:

– не является агентом с независимым статусом (брокером, комиссионером и т. п.);

– действует от имени и в интересах этого лица;

– имеет и обычно использует полномочия на заключение контрактов от имени этого лица.

В этом случае лицо, имеющее право подписания контрактов, но не использующее его либо использующее редко (поскольку законодательно не установлено, какая частота подписания необходима для того, чтобы полномочия стали «обычно используемыми»), не образует постоянного представительства британской компании в России.

Для того чтобы образовывать постоянное представительство в качестве зависимого агента, лицо должно одновременно соответствовать всем указанным критериям. В том случае, если один из них не соблюдается, например, если лицо не имеет полномочий заключать контракты (а имеет лишь право подписи контракта после того, как решение заключить контракт было принято советом директоров компании), такое лицо нельзя рассматривать как зависимого агента. Соответственно, деятельность иностранной компании не будет признана выполняемой через постоянное представительство.

Применение категории зависимого агента служит альтернативным тестом при определении постоянного представительства: если лицо образует постоянное представительство, поскольку по отношению к нему выполняются рассмотренные условия, то нет необходимости доказывать, что оно – зависимый агент.

17.3.3. Деятельность, не приводящая к образованию постоянного представительства

Существуют определенные виды деятельности иностранных юридических лиц, которые в соответствии с налоговыми соглашениями и национальным законодательством многих государств рассматриваются как исключение и не образуют постоянного представительства. Такие виды деятельности обычно относят к подготовительной или вспомогательной деятельности, при этом она проводится от имени, за счет и в пользу одного и того же иностранного лица. Кроме того, к таким видам деятельности обычно трудно отнести какой-либо налогооблагаемый доход.

К подготовительным или вспомогательным видам деятельности относятся{294}:

– использование сооружений, содержание запаса товаров исключительно для хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих иностранной организации, до начала такой поставки;

– содержание постоянного места деятельности исключительно для закупки товаров иностранной организацией;

– содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не относится к основной (обычной) деятельности этой организации (т. е. если организация, например, не консалтинговая компания);

– содержание постоянного места деятельности исключительно для простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации;

– содержание постоянного места деятельности исключительно для проведения научных исследований и др.{295}

Дочерняя компания иностранного юридического лица, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации, не рассматривается как постоянное представительство материнской компании (несмотря на то, что ее деятельность проводится под руководством материнской компании), поскольку в целях налогообложения такая дочерняя компания – это независимый субъект и самостоятельный налогоплательщик. Однако при соблюдении ряда условий дочерняя компания может образовать постоянное представительство как зависимый агент.

Так, дочерняя компания будет постоянным представительством материнской, если она в силу договорных отношений представляет интересы материнской компании в Российской Федерации и имеет полномочия на заключение контрактов от ее имени, т. е. подпадает под категорию зависимого агента. То же относится и к деятельности сестринских компаний.

17.3.4. Постоянная (фиксированная) база

Если постоянное представительство может возникнуть только у иностранного лица, не являющегося физическим, то в отношении граждан, оказывающих профессиональные услуги или занятых другой деятельностью, не связанной с трудовыми отношениями, для налоговых целей используется институт постоянной (фиксированной) базы. Российское налоговое законодательство не знает такого института, но он широко применяется в налоговых соглашениях, в том числе и заключенных Российской Федерацией. Статья о независимых личных услугах (ст. 14) была исключена из последней редакции Типовой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и капитала. Объясняется это тем, что институт постоянной базы аналогичен институту постоянного представительства: доход, получаемый физическим лицом – резидентом одного договаривающегося государства от оказания профессиональных услуг{296} или другой деятельности, облагается налогом только в государстве его резидентства, за исключением ситуации, когда для ведения деятельности это лицо располагает регулярно доступной постоянной базой в другом договаривающемся государстве.

Если у такого физического лица имеется постоянная база в другом государстве, доход может облагаться налогом в этом другом государстве, но только в той части, которая относится к этой постоянной базе{297}.

18.1. Причины возникновения многократного налогообложения

Между национальными правовыми системами в области налогообложения зачастую возникают конфликтные ситуации, связанные с многократным налогообложением. Такие ситуации обусловлены тем, что каждое государство по-своему решает вопрос о конструкции взаимосвязи таких элементов налогового обязательства, как субъект налогообложения и объект налогообложения.

Международное юридическое многократное (двойное и более) налогообложение можно определить как обложение сопоставимыми налогами в двух (и более) государствах одного и того же налогоплательщика в отношении одного и того же объекта за один и тот же период времени{298}.

Оно может возникать в следующих случаях{299}:

– если по национальному законодательству нескольких государств налогоплательщик признается резидентом и, соответственно, имеет неограниченные налоговые обязанности перед каждым из этих государств в отношении одного и того же объекта налогообложения (одновременная полная налоговая обязанность);

– если у резидента одного государства возникает объект налогообложения на территории другого государства и оба государства взимают налог с этого объекта налогообложения;

– если несколько государств подвергают одно и то же лицо, не являющееся резидентом ни одного из них, налогообложению по объекту, который возникает у налогоплательщика в этих государствах (одновременная ограниченная налоговая обязанность).

Помимо юридического многократного налогообложения существует и экономическое многократное налогообложение. Это понятие означает обложение у разных лиц одной и той же налоговой базы сопоставимыми налогами. Типичный пример экономического многократного налогообложения – взимание налога с распределенной части прибыли компаний. Первоначально налогом на прибыль облагается компания, затем налог уплачивают акционеры, получившие дивиденды.

Эта проблема лежит вне поля международного налогового права, решается она в рамках национального законодательства государств{300}.

18.2. Методы устранения многократного налогообложения

Меры устранения многократного налогообложения устанавливаются как в национальном законодательстве государств (одностороннее устранение многократного налогообложения), так и в заключаемых ими международных соглашениях (многостороннее устранение многократного налогообложения).

Национальное законодательство государств, как правило, провозглашает принцип однократности налогообложения: один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения. Этот принцип применим и к международному налогообложению.

Национальное законодательство предусматривает меры устранения юридического многократного налогообложения только для своих резидентов, т. е. на национальном уровне можно частично решить проблему многократного налогообложения только во второй и третьей ситуациях из перечисленных выше. Для этого используются методы освобождения (позитивный и негативный) и метод кредита (схема VII-12).

Позитивный метод освобождения считается основным и состоит в том, что из базы соответствующего резидентского (смешанного) налога резиденту предоставляется право вычесть ту часть налоговой базы, которая возникла у него в связи с наличием объекта налогообложения за границей. Например, общая сумма прибыли, полученной резидентом страны, составила 100 единиц, из них 20 единиц прибыли он получил в результате деятельности в иностранном государстве и уплатил в этом государстве налог с полученной там прибыли. В соответствии с методом освобождения государство резидентства налогоплательщика взимает налог уже не со 100 единиц, а с 80.

Метод освобождения{301} может быть двух видов – без прогрессии и с прогрессией. Разница заключается в том, что при освобождении с прогрессией часть объекта налогообложения, которая возникла вне государства резидентства, не учитывается при исчислении налогооблагаемой базы, но учитывается при исчислении ставки налога. Освобождение с прогрессией применяется для налогов с прогрессивным методом обложения.

Пример расчета налога с использованием позитивного освобождения с прогрессией.

Установлены следующие ставки налога: до 100 единиц дохода – 10 %; свыше 100 единиц дохода – 20 %. Налогоплательщик заработал 150 единиц, из них 50 – за границей. Налогообложению в стране резидентства подлежат только 100 единиц.

Если бы доход облагался налогом полностью, то сумма налога составила бы 20 единиц [100 ед.  10 % + 50 ед.  20 %]. При этом средняя (фактическая) ставка равна 13,33 % =20 ед.: 150 ед.  100 %.

По этой средней ставке и будет исчислен налог: 100 ед.  13,33 % = 13,33 ед.

Налог с использованием позитивного освобождения без прогрессии составил бы 10 ед. [(150 ед. – 50 ед.) 10 %].

Некоторые государства для налога на прибыль (доходы) дополнительно устанавливают так называемый метод негативного освобождения{302}. Он заключается в том, что при определении налоговых обязательств налогоплательщика перед государством его резидентства учитываются убытки, понесенные им в иностранных государствах. Метод негативного освобождения также имеет две разновидности – без прогрессии и с прогрессией.

При негативном освобождении без прогрессии убытки, которые налогоплательщик понес вне государства своего резидентства, могут быть вычтены из налогооблагаемой базы. При негативном освобождении с прогрессией убытки, понесенные налогоплательщиком вне государства своего резидентства, могут быть учтены при исчислении ставки налога.

А. Огли в качестве примера приводит дело, рассмотренное Административным Судом Австрии{303}: резидент Австрии имел недвижимое имущество в Германии и понес убытки в связи с его использованием. В соответствии с международным соглашением доходы от недвижимого имущества могли облагаться только в государстве его местонахождения, т. е. в Германии. Тем не менее в соответствии с национальным законодательством Австрии убытки, понесенные за границей, могли быть учтены при исчислении ставки налога на другие доходы. Административный Суд признал за налогоплательщиком такое право.

Пример расчета налога с использованием негативного освобождения с прогрессией.

Установлены следующие ставки налога: до 100 единиц дохода – 10 %; свыше 100 единиц дохода – 20 %.

Налогоплательщик получил доход 150 единиц от деятельности в стране своего резидентства, а от деятельности за границей понес убыток 30 единиц.

Определим среднюю ставку налога (с учетом убытка).

Условный доход: [150 ед. – 30 ед. = 120 ед.].

Налог с условного дохода: [100 ед.  10 % + 20 ед.  20 % = 14 ед.].

Средняя ставка: [14 ед.: 120 ед.  100 % = 11,66 %].

Фактичесий доход, полученный в стране резидентства, будет облагаться налогом по средней расчетной ставке:

150 ед.  11,66 % = 17,49 ед.

Налог без учета освобождения составил бы 20 ед. [100 ед.  10 % + 50 ед.  20 %].

Налог с учетом негативного освобождения без прогрессии составил бы 14 ед. [100 ед.  10 % + 20 ед.  20 %].

Очевидно, что методы и позитивного, и негативного освобождения без прогрессии более выгодны для налогоплательщиков, чем методы освобождения с прогрессией.

Законодательство некоторых государств предусматривает так называемый глобальный метод освобождения (overall method){304}. Его суть состоит в том, что резидент может вычесть убытки, понесенные в одном государстве своего нерезидентства, из прибыли, полученной в другом государстве нерезидентства, для определения своей «иностранной» прибыли.

Суть метода кредита состоит в том, что в государстве резидентства налогоплательщика для определения налогооблагаемой базы учитываются все части объекта налогообложения, возникшие как в государстве резидентства, так и вне его. Затем из налогового оклада, исчисленного со всего объекта налогообложения, вычитается сумма налога, уплаченная за границей. При этом размер засчитываемой суммы не может превышать суммы налогового оклада с части объекта налогообложения, подлежащей уплате в государстве резидентства по соответствующему объекту налогообложения, возникшему за границей.

Таким образом, разница между методами устранения многократного налогообложения состоит в том, что метод освобождения применяется к объекту налогообложения, а метод кредита – к налоговому окладу.

Национальное законодательство России предусматривает метод кредита для устранения многократного налогообложения прибыли юридических лиц. При этом используется разновидность метода кредита – кредит с ограничением.

Согласно п. 3 ст. 311 НК РФ суммы налога, выплаченные российской организацией в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Пример исчисления налога с использованием метода кредита с ограничением.

Российская организация получила прибыль от деятельности в РФ 100 млн руб., а от деятельности за границей – 50 млн руб. Иностранное государство удержало налог в размере 20 млн руб.

Валовая прибыль составила 150 млн руб., налог – 30 млн руб. (150 млн. руб.  20 %). Из этой суммы может быть вычтен налог, уплаченный за границей, но только в определенной части.

Рассчитаем эту часть. По законодательству РФ налог с прибыли, полученной организацией за границей, составляет 10 млн руб. (50 млн руб.  20 %), соответственно, зачет будет предоставлен в пределах указанной суммы.

Таким образом, организация должна заплатить в бюджет РФ 20 млн руб. (30 млн руб. – 10 млн руб.). Общая сумма уплаченных организацией налогов составила 40 млн руб., а эффективная ставка налогообложения – 40 %.

Советуем прочитать

Фокин А.В. Международное налогообложение пассивных доходов (процентов, дивидендов, роялти): американский опыт. – М.: Волтерс Клувер, 2009. – 216 с.

Тем, кто собирается работать в области международного налогообложения, необходимо обратиться к источникам, детально исследующим узловые проблемы. Тема налогообложения пассивных доходов – одна из самых актуальных в практической деятельности международных компаний.

В отличие от национального законодательства международные соглашения направлены на устранение многократного налогообложения во всех трех указанных выше ситуациях. Обобщение содержания налоговых соглашений позволяет сделать вывод, что этой цели служат три института:

– институт резидентства;

– институт ограничения налоговой юрисдикции государств;

– институт методов устранения многократного налогообложения.

С помощью института резидентства договаривающиеся государства решают проблему одновременной полной налоговой обязанности лица, когда национальные законодательства нескольких государств признают налогоплательщика резидентом и соответственно он несет неограниченную налоговую ответственность перед каждым из них.

В соглашениях устанавливаются критерии, в соответствии с которыми лицо признается резидентом только одного из договаривающихся государств.

Институт ограничения налоговой юрисдикции государств представляет собой совокупность коллизионных норм, которые полностью или частично отсылают решение определенных вопросов к законодательству одного из договаривающихся государств. Этот институт в основном служит для решения второй ситуации из перечисленных выше (когда у резидента одного государства возникает объект налогообложения на территории другого государства и оба государства взимают налог с этого объекта налогообложения).

Обобщение содержания соглашений позволяет в упрощенном виде представить систему налогообложения в таблице 18.1.

Как видно из таблицы, налоговая юрисдикция государств ограничивается по шедулярной системе, которая предполагает выделение определенных частей одного и того же объекта налогообложения и установление разных правил их налогообложения.

Важное правило соглашений состоит в том, что перечень объектов налогообложения, которые могут облагаться государством нерезидентства налогоплательщика, исчерпывающий. Это правило обычно содержится в статье «Другие доходы», которая устанавливает, что доходы резидента, не упомянутые в иных статьях соглашения, подлежат налогообложению только в государстве его резидентства.

Одна из наиболее важных шедул для компаний-нерезидентов – прибыль от коммерческой (предпринимательской) деятельности. Международные соглашения устанавливают принципиальное правило, что прибыль компании от коммерческой деятельности в государстве нерезидентства может подлежать в нем налогообложению только в случае, если эта деятельность ведется через постоянное представительство компании в этом государстве.

Изложенное правило налоговых соглашений фактически вводит формальный признак определения территориальной характеристики активных доходов компаний-нерезидентов. Этот формальный признак – наличие или отсутствие постоянного представительства (если компания получает активные доходы через постоянное представительство в государстве, то объект налогообложения возникает на территории этого государства).

Особого внимания заслуживают шедулы, связанные с международными перевозками (сообщением). По налоговому праву международная перевозка – это любая перевозка исключительно между пунктами, расположенными на территории разных государств. С точки зрения национального законодательства деятельность нерезидента по международной перевозке, как правило, квалифицируется как деятельность через постоянное представительство. Международные же соглашения устанавливают специальное регулирование. Причем необходимо учитывать, что налогообложение этого вида деятельности регулируется тремя типами международных соглашений:

– общими соглашениями об избежании двойного налогообложения;

– общими соглашениями в области того или иного вида международных перевозок (например, Соглашение СССР и Франции от 20 апреля 1973 г. о международном автомобильном сообщении{305});

– специальными соглашениями по устранению двойного налогообложения международных перевозок определенным видом транспорта (например, Соглашение СССР с Ирландией от 17 декабря 1986 г. об устранении двойного налогообложения авиатранспортных предприятий и их служащих{306}).

Как правило, объекты налогообложения, возникающие в связи с международными перевозками (прибыль ранспортных предприятий, доходы их работников, прибыль при отчуждении транспортных средств, транспортные средства как имущество), подлежат налогообложению в государстве резидентства транспортного предприятия. Однако некоторые соглашения устанавливают в качестве облагающего не государство резидентства транспортного предприятия, а государство, в котором оно национальное лицо{307}, или государство, в котором расположен его фактический руководящий орган{308}.

К сожалению, отдельной шедулы, устанавливающей правила распределения налоговой юрисдикции между государствами при осуществлении трансграничной и интернет-торговле или оказании телекоммуникационных услуг, не существует. Согласно комментариям к ст. 5 Типовой конвенции ОЭСР, странам – участницам организации рекомендуется считать место нахождения компьютерного сервера постоянным представительством иностранной компании. По этому пути идет правоприменительная практика некоторых государств.

Так, налоговые органы Италии полагают, что в определенных условиях сервер может образовывать постоянное представительство. Такими условиями являются:

– сервер находится в распоряжении (в собственности, в аренде или на других основаниях) компании-нерезидента;

– он располагается в одном и том же месте в течение продолжительного времени;

– нерезидент ведет с его помощью предпринимательскую деятельность{309}.

По нашему мнению, такой подход нереализуем с практической точки зрения, так как сопряжен со значительными трудностями при проведении налогового контроля. В этой связи представляется справедливой точка зрения О. Коннова{310}, который полагает, что в ситуации электронной торговли и телекоммуникаций надо использовать тот же принцип, который применяется для международных перевозок: институт постоянного представительства на них не распространяется в виду их мобильности, доходы, полученные от подобных видов деятельности подлежат налогообложению только в стране резидентства лица.

Методы устранения многократного налогообложения на международном уровне в целом совпадают с рассмотренными ранее методами национального законодательства. Типовая конвенция ОЭСР предлагает странам-участницам выбор между методом освобождения (exemption method) и методом кредита (credit method) (ст. 23А и 23Б Типовой конвенции).

18.3. Налоговая конкуренция стран. Недопущение уклонения от налогообложения

Глобализация современной экономики, расширение международных хозяйственных связей, участие в многосторонних операциях все большего числа стран приводят к необходимости постоянного внесения изменений в налоговые системы государств.

Различия налоговых систем государств влияют на внешнюю конкурентоспособность любой страны, в том числе и России. Если исключить объективные факторы (например, географический), то показатель внешней конкурентоспособности страны определяется способностью ее экономики производить поступающие в международный оборот товары и услуги (при условии соответствующего их качества и соответствия общепринятым стандартам) с меньшими издержками, чем другие страны.

На стоимость всех факторов производства оказывает влияние и налоговая политика – при этом тем большее, чем больше величина налогового бремени в стране. Изменяя свою налоговую политику и условия налогообложения, страны конкурируют между собой в борьбе за место производимых ими товаров (работ, услуг) на мировом рынке. Очевидно, что при прочих равных условиях страна с меньшим налоговым бременем получает преимущество, поскольку ее экономические субъекты могут поставлять свою продукцию, оказывать услуги на мировом рынке по более низким ценам, чем конкуренты.

По многим видам товаров и услуг конкуренция на мировых рынках настолько усилилась, что простого понижения налоговых ставок уже недостаточно, и страны-экспортеры начинают применять так называемое негативное налогообложение (в форме выплаты целевых экспортных субсидий) и прямое поощрение экспорта капитала, способствующее закреплению своих производителей на важнейших мировых товарных рынках и рынках услуг.

Проблема осложняется возникающим при совершении международных сделок двойным налогообложением. Экономическая нецелесообразность двойного налогообложения в современных условиях совершенно очевидна: оно препятствует движению капиталов из одной страны в другую, что не соответствует общим тенденциям глобализации международных экономических отношений. В результате капиталы вливаются в те юрисдикции, где при прочих равных условиях условия налогообложения оптимальны для налогоплательщика.

Унификация общих принципов и условий налогообложения позволяет бороться с недобросовестной налоговой конкуренцией стран. Выражается такая конкуренция, как правило, в следующем:

– в стране не устанавливается налог на определенный объект налогообложения (например, доход) либо ставка такого налога номинальна;

– лица, определенным образом связанные с этим государством (например, компании-резиденты по признаку местонахождения руководящего органа), получают дополнительные протекционистские льготы;

– для получения льгот требуется лишь формальное, а не реальное экономическое присутствие компании в стране;

– налогооблагаемый доход исчисляется в соответствии с принципами, отличными от международно признанных;

– устанавливаются определенные ограничения на обмен информацией (повышенные требования к банковской тайне и т. п.).

Налоги, взимаемые таким образом, следует считать искажающими, т. е., воздействуя на участников хозяйственного оборота, они побуждают их принимать решения, отличающиеся по своей эффективности от решений, принятых при прочих равных условиях. Взимание таких налогов характерно в первую очередь для офшорных зон, однако есть подобные налоговые режимы и в неофшорных юрисдикциях (Нидерланды, Португалия).

По разным оценкам, количество низконалоговых (офшорных) стран и территорий в мире составляет от 69 до 100. В Российской Федерации список офшорных юрисдикций утвержден официально, в него входит 42 юрисдикции{311}.

Единого определения понятия «офшорная юрисдикция» в мире не существует, различные международные организации используют разные термины для обозначения одного и того же явления. Так, в практике МВФ используется термин «offshore financial centres» («офшорные финансовые центры»), в практике ОЭСР – «tax havens» («налоговые гавани»).

В настоящее время наличие и деятельность офшорных юрисдикций вызывают большую озабоченность международных организаций (МВФ, ОЭСР, ФАТФ) и национальных правительств, в первую очередь ввиду недобросовестной налоговой конкуренции и вывода капиталов из стран их происхождения.

Термины для обозначения низконалоговых юрисдикций:

• LOW-TAX COUNTRIES

• TAX HAVENS

• OFFSHORE FINANCIAL CENTERS (OFC)

• OFFSHORE COUNTRIES

• FINANCIAL CONFIDENTIALITY HAVENS

• OFFSHORE ZONES

• OFFSHORE TERRITORIES

• ETC

Офшорную юрисдикциюможно определить какгосударство или часть территории государства, в котором установлен нулевой или крайне низкий уровень налогообложения юридических и иных лиц, ведущих деятельность за пределами государства или его территории.

Отличительные черты правового регулирования деятельности офшорных компаний:

– конфиденциальность (гарантия банковской и корпоративной тайны);

– освобождение от налогообложения либо крайне низкий его уровень;

– запрет на деятельность в стране офшорной регистрации;