Аудиторская деятельность: основы организации Воронина Лариса

Для достижения целей бухгалтерской (аудиторской) профессии профессиональные бухгалтеры должны соблюдать ряд исходных условий и фундаментальных принципов.

Согласно Кодексу этики основополагающими (фундаментальными) принципами для всех аудиторов независимо от того, работают они в промышленности, коммерции, общественном секторе или в системе образования, являются:

• порядочность;

• объективность взглядов и оценок;

• профессиональная компетентность и должная тщательность;

• конфиденциальность;

• технические стандарты;

• профессиональное поведение.

Специальные знания и опыт, требуемые для того, чтобы быть профессионально подготовленным аудитором, а также персональная ответственность при оказании услуг крайне затрудняют для общественности оценку уровня компетентности и профессионализма аудиторов. Именно поэтому очень важно, чтобы страны – участницы МФБ разработали этические требования для обеспечения высокого качества их работы.

Рассмотрим более подробно о сновополагающие принципы аудита .

1.  Честность . Аудитор должен быть последовательным и честным при оказании профессиональных услуг.

2.  Объективность . Аудитор должен действовать справедливо и не допускать предвзятости или давления со стороны.

3.  Профессиональная компетентность . Аудитор, выражая согласие на оказание услуг, должен быть уверен в том, что выполнит работу на высоком профессиональном уровне. Аудитор должен воздерживаться от оказания услуг в области, где он некомпетентен, если ему не будет оказана помощь соответствующих специалистов.

Аудиторы должны оказывать аудиторские услуги с должным вниманием, компетентностью и усердием. Их обязанностью является постоянная забота о пополнении своих знаний и опыта на таком уровне, который давал бы как руководству, так и клиенту уверенность в высоком качестве профессиональных услуг, основанных на постоянно обновляющейся информации в области законодательства, методики и практики аудита.

4.  Конфиденциальность . Аудитор должен с уважением относиться к конфиденциальности информации, получаемой в процессе оказания услуг, и не использовать и не разглашать эту информацию без специального разрешения клиента или до тех пор, пока этого не потребует профессиональное право или обязанность.

5.  Профессиональное поведение. Аудитор должен вести себя в соответствии с высокой репутацией профессии и воздерживаться от любых поступков, которые могли бы ее дискредитировать. Страны – участницы МФБ при разработке этических норм и обязанностей аудиторов перед клиентами, третьими сторонами, другими аудиторами, руководством и персоналом клиента и общественностью должны учитывать обязанность аудиторов воздерживаться от действий, дискредитирующих профессию.

6.  Действия в соответствии со стандартами аудита . Аудитор должен оказывать профессиональные услуги, руководствуясь стандартами аудита. Аудитор обязан вести дело согласно инструкциям клиента или работодателя до тех пор, пока они соответствуют требованиям честности и объективности. В своей деятельности аудиторы должны быть абсолютно независимыми. Они должны соблюдать технические и профессиональные стандарты, принятые:

• МФБ (например, МСФО);

• КМСФО;

• профессиональной организацией – членом МФБ или иным органом регулирования;

• соответствующим законодательным актом.

Кодекс профессиональной этики аудиторов, разработанный МФБ, состоит из двух частей:

А Нормы аудита, применимые для всех аттестованных аудиторов

Б Нормы аудита, применимые для аудиторов, осуществляющих внешний аудит

А. Нормы аудита, применимые для всех аттестованных аудиторов , должны отражать объективность, способность разрешать этические конфликты, профессиональность, конфиденциальность, распространение информации об аудиторах (публичность).

Объективность. Принцип объективности налагает на всех аудиторов обязанность быть справедливыми, честными и свободными от конфликта интересов. В разных структурах и при любых обстоятельствах аудиторы должны сохранять объективность. Независимо от типа оказываемых услуг или места работы, например:

• составление отчетов,

• оказание консультации по налогам и управлению,

• подготовка финансовых документов,

• оказание услуг по внутреннему аудиту,

• проведение аудита на промышленных предприятиях, в коммерческих структурах и образовательных организациях,

• обучение и подготовка желающих овладеть профессией.

Аудиторы должны защищать неприкосновенность принципов своих профессиональных услуг, поддерживать объективность суждений и не допускать зависимости своих решений от других лиц.

Аудитору необходимо принимать во внимание следующее:

• оказываемое на него давление может сказаться на его объективности;

• поскольку предвидеть случаи давления невозможно, при разработке стандартов, регулирующих отношения аудитора и клиента, необходимо руководствоваться здравым смыслом;

• необходимо избегать отношений, где давление и предвзятость могут взять верх над объективностью;

• аудитор несет ответственность за то, чтобы весь персонал, привлекаемый к его работе, следовал принципу объективности.

Разрешение этических конфликтов . Аудиторы могут столкнуться с конфликтными ситуациями, возникающими по различным причинам – от тривиальных дилемм до случаев мошенничества или чего-либо подобного. Предвидеть варианты возникновения конфликтных ситуаций невозможно. Тем не менее аудитор должен быть всегда готов распознать их причины. Расхождение во взглядах между аудитом и проверяемой стороной не является вопросом этики, однако факты и обстоятельства каждого такого случая подлежат выяснению.

Конфликтная ситуация может быть обусловлена и внутренними, и внешними причинами:

• давление со стороны руководства или партнера, семейная или персональная зависимость – все это может угрожать объективности аудитора;

• предложение аудитору действовать вопреки техническим или профессиональным стандартам;

• возникновение вопроса «раздвоенного» подчинения – или начальнику, или профессиональным стандартам;

• публикация неточной информации руководством аудиторской фирмы или клиентом, наносящая ущерб престижу аудитора.

При возникновении этических проблем аудитор должен следовать политике нанимающей его организации. Если это не помогает разрешить спорную ситуацию, следует обсудить суть конфликта с непосредственным начальником. Если он не в силах разрешить конфликт, аудитор может обратиться к более высокой инстанции, поставив об этом в известность непосредственного начальника. Если в конфликтную ситуацию вовлечен вышестоящий начальник, аудитор должен разрешить этот вопрос в еще более высокой инстанции.

Нужно изыскать возможность проконсультироваться с независимым специалистом или другим аудитором с целью определения возможных действий.

Если после принятых действий на всех внутренних уровнях этический конфликт не разрешен и при этом он вызван веской причиной (например, мошенничеством), аудитор вправе отказаться от работы, сообщив об этом представителю клиента в информационном письме.

В некоторых странах законы, правила и профессиональные стандарты могут предписывать в серьезных случаях обращение к административным и правоохранительным органам.

Профессиональная компетентность. Аудитор должен воздерживаться от оказания профессиональных услуг, находящихся вне его компетенции, если ему не будет оказана помощь. Экспертами в этом случае могут быть другие аудиторы, адвокаты, статистики страховых компаний, инженеры, оценщики.

Профессиональная компетенция достигается на двух стадиях подготовки аудитора:

1) приобретение профессиональной компетенции, для чего требуется высокий уровень общего и специального образования, сдача экзаменов по соответствующим предметам и опыт практической деятельности;

2) поддержание профессиональной компетенции, для чего требуется ознакомление с развитием профессии, включая соответствующие национальные и международные новшества в области бухгалтерского учета, аудита, а также законодательные акты.

Аудитор должен следовать программе, обеспечивающей контроль качества выполнения им профессиональных услуг в соответствии с национальными и международными стандартами.

Конфиденциальность . Аудитор обязан сохранять конфиденциальность информации о делах клиента, полученной в ходе оказания профессиональных услуг. Эта обязанность конфиденциальности остается в силе даже после прекращения непосредственных отношений аудитора с клиентом.

Аудитор обязан соблюдать конфиденциальность без ограничения во времени, если только ему не дано специальное указание на публикацию информации или этого требуют закон или профессиональный долг.

Аудитор несет ответственность за соблюдение принципа конфиденциальности его персоналом, а также лицами, оказывающими ему помощь.

Конфиденциальность – это не только нераспространение информации, но и обязанность не использовать информацию для своей выгоды или для выгоды третьей стороны.

Аудитор имеет доступ к большому объему конфиденциальной информации о делах клиента. Клиент доверяет аудитору, что он не разгласит информацию другим лицам. Однако это не относится к раскрытию информации с целью точного выполнения обязанностей аудитора в соответствии со стандартами профессии.

В интересах общественности и самой профессии необходимо разработать стандарты о конфиденциальности информации, об обязанностях ее соблюдения и обстоятельствах, при которых разрешается или требуется огласка информации.

Однако необходимо признать, что конфиденциальность информации может определяться законодательством страны или входить составной частью в другие законы. Поэтому этические требования по этому вопросу зависят от страны – участницы МФБ.

Возможны случаи, когда конфиденциальная информация может быть разглашена:

• огласка разрешена в случаях, когда это допускает клиент с учетом интересов всех сторон, которых это может затронуть;

• огласка разрешена законом, когда аудитор обязан представлять документы и давать показания в ходе официального расследования, представлять соответствующим общественным властям части дела, потерявшие статус конфиденциальности;

• огласка разрешена при наличии профессионального права или долга на разглашение такой информации: в соответствии со стандартами и этическими требованиями (если подобное разглашение не противоречит сказанному выше); для защиты профессиональных интересов аудитора в ходе официального расследования; для соответствия уровню высокопрофессионального специалиста; для ответа на расследование или разбор, проводимые руководством или полноправными представителями клиента.

Распространение информации об аудиторах (публичность). Необходимо, чтобы перечень услуг, оказываемых аудиторами, был широко известен. Поэтому не может быть претензий к аудитору, распространяющему такую информацию в строго определенном объеме, например на правах представителя аудиторской фирмы. Приводим примеры обстоятельств, при которых опубликование информации об аудиторе и аудиторских услугах разрешено.

1.  Назначения и награды. Назначения аудитора на должности или другие действия, имеющие государственное или местное значение, а также награды, присуждаемые аудитору, должны быть известны широкой общественности. Однако ни назначения, ни награды, ни публикации о них аудитор не должен использовать в корыстных целях.

2.  Поиск клиентов или партнеров. Аудитор через средства массовой информации может сообщить о том, что ищет работу по оказанию аудиторских услуг. Однако формулировка этой просьбы не должна быть воспринята как желание иметь приработок к основной работе. Публиковать сведения о дополнительной работе разрешается только в профессиональных изданиях, которые не должны содержать ни имени, ни адреса, ни телефона аудитора. В поисках клиентов аудитор может написать письмо или обратиться лично к другому аудитору.

3.  Информация об аудиторах в справочниках . Аудитор может быть внесен в справочники или адресные книги, однако форма записи не должна быть похожа на рекламу. Записи должны быть ограничены именем, адресом, телефоном, описанием профессиональной ориентации и другой информацией, позволяющей пользователю установить контакт с данным лицом или организацией.

4.  Публикации аудитора. Аудиторы, пишущие книги или статьи на профессиональные темы, могут упоминать свои имена и рассказывать о профессиональных возможностях, называть свою фирму, но не должны затрагивать информацию об услугах, оказываемых фирмой. То же относится к участию аудиторов в лекциях, интервью или радио– и телепередачах на профессиональные темы.

Однако все, что они говорят или пишут, не должно быть использовано как реклама их самих или фирмы, а должно быть объективным, профессиональным отношением к обсуждаемой проблеме. Аудиторы должны прилагать все усилия к тому, чтобы все, что становится широко известным, соответствовало этим требованиям.

Б. Нормы, применимые для аудиторов, осуществляющих внешний аудит. Кроме перечисленных общеустановленных норм для всех аттестованных аудиторов в Кодексе этики выделены дополнительные нормы, применяемые для аудиторов, осуществляющих внешний аудит:

• независимость;

• гонорары и комиссионные вознаграждения;

• отказ от действий, не совместимых с аудиторской деятельностью.

Независимость . Аудиторы, выполняющие задание по публикации результатов аудиторской проверки, должны быть внешне и внутренне независимы.

Ниже даны примеры ситуаций, когда полное или частичное отсутствие независимости создает почву для сомнений в независимости аудиторской деятельности в целом.

Финансовое участие в делах клиента скажется на независимости и может нанести ей ущерб, если оно выражено:

а) в прямой финансовой заинтересованности;

б) косвенной финансовой заинтересованности в клиенте;

в) ссудах, данных клиенту или полученных от него или любого представителя компании клиента;

г) финансовом участии в проекте, совместном с клиентом или его инвестируемыми компаниями;

д) финансовой заинтересованности в лице, не являющемся клиентом, но находящемся с ним в отношениях инвестора или инвестируемого.

Гонорары и комиссионные вознаграждения . Если гонорар от клиента составляет большую часть полной суммы оплаты услуг аудитора, могут возникнуть сомнения по поводу независимости аудитора от клиента.

Аудитор не должен выплачивать комиссионные для привлечения клиента или принимать комиссионные за передачу клиента третьей стороне.

Действия, не совместимые с аудиторской деятельностью. Аудитор не должен одновременно с основной работой заниматься деятельностью, которая влияет или может оказать влияние на его честность и объективность.

Этические нормы аудита развивались и в других странах. Несмотря на то что структура и содержание кодексов этики разных профессиональных организаций различаются, их основополагающие концепции одинаковы.

Разработка норм профессионального поведения аудиторов в Российской Федерации. Профессиональная этика обобщает нормы поведения и выполняет много функций:

• объединяет людей, связанных аудиторской деятельностью;

• влияет на создание здорового климата в коллективе;

• обеспечивает высокий уровень профессионализма, решение социальных проблем, возникающих в трудовых коллективах, развитие прочных деловых отношений с клиентами и партнерами.

Нравственные ценности должны закрепляться в кодексе профессиональной этики.

Международный опыт, традиции отечественного учета и сложившиеся экономические условия в нашей стране требуют принятия двух профессиональных кодексов этики: для бухгалтеров и аудиторов.

В этих целях было создано сообщество аудиторов и их организаций, объединенное Аудиторской палатой России. Сообщество призвано совершенствовать аудит в стране, воспитывать высокие моральные качества у аудиторов и консультантов, строго следить за соблюдением аудиторами не только правовых, но и этических норм профессионального и человеческого поведения.

В октябре 1996 г. президиум Аудиторской палаты России одобрил Кодекс профессиональной этики аудиторов, который был утвержден общим собранием Аудиторской палаты России 4 декабря 1996 г. Кодекс профессиональной этики аудиторов впервые появился в российской практике аудита. Аудиторы обязуются добровольно и добросовестно соблюдать установленные нормы профессионального поведения.

Соблюдение общечеловеческих и профессиональных этических норм является обязанностью, высшим долгом каждого аудитора, руководителя и сотрудника аудиторской фирмы.

8.3. Лицензирование аудиторской деятельности в Российской Федерации

Организация лицензирования аудиторской деятельности определена Положением о лицензировании аудиторской деятельности, утвержденным постановлением Правительства РФ от 29 марта 2002 г. № 190.

Лицензирование аудиторской деятельности осуществляется Министерством финансов Российской Федерации (далее – лицензирующий орган).

Лицензирующий орган руководствуется при лицензировании и предоставлении информации из реестра лицензий Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятельности» и Положением.

Лицензия на осуществление аудиторской деятельности выдается на срок пять лет, который по заявлению лицензиата может продлеваться на пять лет неограниченное число раз.

Форма бланка лицензии утверждается лицензирующим органом.

Требования и условия для получения лицензии. Лицензионными требованиями и условиями при осуществлении аудиторской деятельности являются:

а) наличие у индивидуального аудитора или у аудиторов аудиторской организации соответствующих профилю аудиторской проверки типов квалификационных аттестатов аудитора;

б) наличие в штате аудиторской организации не менее пяти аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты аудитора;

в) осуществление предпринимательской деятельности только в виде проведения аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации, в том числе ФПСАД и органов, регулирующих деятельность аудируемых организаций;

г) соблюдение правил внутреннего контроля качества проводимых лицензиатами аудиторских проверок и обеспечение возможности проведения внешних проверок качества их деятельности с предоставлением в установленном порядке всей необходимой для этого документации и информации в соответствии с законодательством Российской Федерации;

д) обеспечение сохранности сведений, составляющих аудиторскую тайну, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

е) предоставление аудируемым лицам информации об обстоятельствах, исключающих возможность проведения их аудиторской проверки;

ж) участие в обязательном аудите кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов не менее двух аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты аудитора на право осуществления аудита кредитных организаций;

з) наличие у аудиторской организации при проведении обязательного аудита кредитных организаций стажа аудиторской деятельности не менее двух лет;

и) наличие у аудиторской организации при проведении обязательного аудита банковских групп и банковских холдингов стажа аудиторской деятельности по проверкам кредитных организаций не менее двух лет.

Перечень документов для получения лицензии. Для получения лицензии соискатель лицензии представляет в лицензирующий орган следующие документы:

а) заявление о выдаче лицензии с указанием:

• фамилии, имени, отчества, места жительства, данных документа, удостоверяющего личность, – для индивидуального предпринимателя,

• наименования, организационно-правовой формы и места нахождения – для юридического лица;

б) копия свидетельства о постановке соискателя лицензии на учет в налоговом органе с указанием идентификационного номера налогоплательщика;

в) документ, подтверждающий уплату лицензионного сбора за рассмотрение лицензирующим органом заявления о выдаче лицензии;

г) копия свидетельства о государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя;

д) копии учредительных документов и копия документа, подтверждающего факт внесения записи о юридическом лице в Единый государственный реестр юридических лиц;

е) копии всех имеющихся у соискателя лицензии квалификационных аттестатов аудитора;

ж) сведения о фамилии, имени, отчестве руководителей организации, их заместителей и состоящих в штате организации аттестованных аудиторов – при наличии в штате организации только постоянно проживающих на территории Российской Федерации граждан Российской Федерации;

з) сведения о фамилии, имени, отчестве, занимаемой должности, гражданстве и стране постоянного проживания руководителей организации, их заместителей, аттестованных аудиторов и иных штатных работников организации – при наличии в штате организации иностранных граждан и (или) не проживающих постоянно на территории Российской Федерации граждан Российской Федерации.

Если копии указанных документов не заверены нотариусом, они представляются с предъявлением оригинала.

Лицензирующий орган принимает решение о выдаче или об отказе в выдаче лицензии в срок, не превышающий 60 дней со дня поступления заявления со всеми необходимыми документами.

Проверка лицензионных требований и условий. Лицензирующий орган с целью контроля за соблюдением лицензиатами лицензионных требований и условий проводит проверки их деятельности.

Основанием для проведения проверки является:

а) распоряжение уполномоченного должностного лица лицензирующего органа;

б) план проверок, утвержденный лицензирующим органом;

в) нарушения лицензиатом законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность в Российской Федерации;

г) обращения и жалобы заказчиков аудиторских услуг, правоохранительных органов на допущенные лицензиатом при осуществлении им аудиторской деятельности нарушения законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность в Российской Федерации.

При проведении проверки лицензиат обязан предоставлять документы, необходимые для проведения проверки, в том числе аудиторские заключения и рабочую документацию, составление которой предусмотрено ФПСАД, а также другие необходимые при проверке сведения, объяснения и документы.

Проверка проводится в соответствии с программой проверки, утвержденной уполномоченным должностным лицом лицензирующего органа.

Срок проведения, состав группы проверяющих и ее руководитель определяются уполномоченным должностным лицом лицензирующего органа. Срок проведения проверки, как правило, не должен превышать 45 календарных дней.

Лицензирующий орган не вправе проводить в течение одного календарного года более одной проверки аудиторской организации или индивидуального аудитора по одним и тем же вопросам (основаниям), за исключением случаев, когда проверка проводится в связи с обращениями и жалобами заказчиков аудиторских услуг и (или) правоохранительных органов.

По результатам проверки составляется акт в двух экземплярах, один из которых передается лицензиату.

В случае выявления при проведении проверки нарушений лицензиатом лицензионных требований и условий лицензирующий орган обязан в месячный срок по окончании проверки направить лицензиату предупреждение с указанием выявленных нарушений и сроков их устранения.

Лицензиат обязан проинформировать в 15-дневный срок (в письменной форме) лицензирующий орган об изменении своего почтового адреса и (или) адресов используемых им для осуществления аудиторской деятельности зданий и помещений, а также обеспечивать условия для проведения проверок.

Государственный реестр лицензий аудиторов и аудиторских фирм. Лицензирующий орган ведет реестр лицензий, в котором указываются:

а) наименование лицензирующего органа;

б) лицензируемая деятельность;

в) сведения о лицензиате с указанием идентификационного номера налогоплательщика:

• наименование, организационно-правовая форма, номер документа, подтверждающего факт внесения записи о юридическом лице в Единый государственный реестр юридических лиц, место нахождения, номера и типы квалификационных аттестатов штатных аудиторов – для аудиторской организации,

• фамилия, имя, отчество, место жительства, данные документа, удостоверяющего личность, номер свидетельства о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, номера и типы квалификационных аттестатов – для индивидуального аудитора;

г) срок действия лицензии;

д) номер лицензии;

е) дата принятия решения о выдаче лицензии;

ж) сведения о регистрации лицензии в реестре лицензий;

з) основания и даты приостановления и возобновления действия лицензии;

и) основания и даты переоформления и продления срока действия лицензии, основание и дата аннулирования лицензии.

Индивидуальные аудиторы и аудиторские организации обязаны в 15-дневный срок сообщать в лицензирующий орган об изменениях данных, внесенных в реестр лицензий.

Датой получения аудиторской организацией или индивидуальным аудитором лицензии на осуществление аудиторской деятельности считается дата принятия решения о выдаче соответствующей лицензии.

Аннулирование лицензии в Российской Федерации. Напомним, что по Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования лицензии у индивидуального аудитора или аудиторской организации.

Аннулирование лицензии проводится выдавшим ее лицензирующим органом, который в письменном виде сообщает о принятом решении аудитору (фирме).

Аудитор (фирма) вправе обжаловать решение об аннулировании лицензии в установленном порядке в суд или в арбитражный суд.

Сведения о выдаче (аннулировании) лицензий об аудиторах и аудиторских организациях, включенных в единый государственный реестр, публикуются в центральных печатных органах и местных печатных органах тех регионов, на территории которых осуществляют аудиторскую деятельность соответствующие аудиторы и аудиторские организации.

8.4. Ограничения на участие в аудиторской проверке

Концепция независимости – основа аудиторской профессии. Так как целью независимой бухгалтерской проверки является установление доверия к финансовым отчетам, аудиторы не должны иметь никаких связей ни с руководством клиента, ни с самой проверяемой экономической единицей.

Аудиторы должны быть независимыми не только реально, но и формально. Вот почему определен ряд обязательных требований и ограничений в деятельности аудиторов.

В связи с выработанными мировой практикой ограничениями аудитору запрещаются:

• любое прямое финансовое участие (например, владение обыкновенными и привилегированными акциями, обратимыми долговыми обязательствами), даже владение одной акцией, независимо от способа ее приобретения;

• деятельность, которая может привести к принятию решений в интересах клиента. Такие отношения с клиентом (даже если они возникли до начала аудиторской работы) в период проверки финансовых отчетов нарушают формальную независимость аудитора. Предполагается, что он не может быть независимым и объективным, оценивая решения, в принятии которых он ранее мог участвовать.

Правила поведения (ограничения), установленные AICPA. Независимость дипломированного общественного бухгалтера (аудитора) в США будет считаться нарушенной, если он осуществляет любые из следующих операций в период оказания услуг.

1. В период оказания профессиональных услуг или на момент выражения мнения о финансовых отчетах дипломированного общественного бухгалтера или его фирмы:

• получил или согласился получить любую прямую или значительную косвенную финансовую выгоду в компании;

• является опекуном, душеприказчиком или распорядителем какого-либо имущества, в результате чего получена или может быть получена любая прямая или значительная косвенная выгода от компании;

• имеет совместные с компанией или ее руководителями, директорами, крупными акционерами инвестиции, либо инвестиции в компании, тесно связанные с проверяемой, от которых зависит его чистый доход или доход его фирмы;

• выдал или получил кредит от компании, или ее руководителей, директоров, или крупных акционеров. Этот запрет не относится к кредитам, полученным от финансовых институтов в обычном порядке и на обычных условиях.

2. В течение периода, охваченного финансовыми отчетами, периода предоставления профессиональных услуг или на момент выражения мнения о финансовых отчетах:

• был связан с компанией в качестве учредителя, поручителя или доверенного лица, получившего право голосования, либо каким-нибудь другим образом, т. е. фактически был одним из руководителей или работников компании;

• был распорядителем пенсионного фонда компании или фонда, обеспечивающего участие служащих в прибылях.

Таким образом, в соответствии с этическими принципами репутация дипломированного общественного бухгалтера в США важнее, чем его потери от отказа инвестировать средства в ценные бумаги клиента или участвовать в управлении его компанией.

Помимо этих основных правил (ограничений) AICPA установил и другие ограничения. Остановимся на них.

Почетное руководство. Независимость считается нарушенной если дипломированный общественный бухгалтер является членом совета директоров. Однако он может быть почетным директором благотворительных больниц, фондов общественных движений, обществ, симфонических оркестров и других неприбыльных организаций, если:

• руководящая должность действительно является почетной и неоплачиваемой;

• его имя как почетного директора указывается на бланках организации и в других документах;

• единственная форма участия дипломированного общественного бухгалтера – использование его имени;

• дипломированный общественный бухгалтер не имеет права голоса в совете директоров и не занимается руководящей деятельностью.

Бухгалтерские услуги. Дипломированный общественный бухгалтер не может считаться независимым, когда предоставляет кому-либо аттестационные (аудиторские) услуги, ведет учетные записи компании и принимает решения в области учета, а руководство компании информировано о финансовых отчетах не в той мере, чтобы нести за них основную ответственность.

Текущий или вероятный судебный процесс. Дипломированный общественный бухгалтер не считается независимым, если:

• руководство компании угрожает начать или начало судебный процесс против дипломированного общественного бухгалтера, ссылаясь на недостатки в аудиторской или другой аттестационной работе;

• дипломированный общественный бухгалтер угрожает начать или начал судебный процесс против руководства компании, обвиняя его в мошенничестве или обмане.

Взаимоотношения аудитора с клиентом прекращаются, а судебный процесс дает начало другим их взаимоотношениям.

Влияние семейных отношений. Аудитор заинтересован в определенном финансовом положении своей супруги (супруга) и других зависимых от него лиц. AICPA считает, что на независимых дипломированных общественных бухгалтеров оказывают влияние некоторые (но не все) взаимосвязи с близкими родственниками (детьми, приемными детьми, братьями, сестрами, родителями, бабушками и дедушками, родителями супруга и супругами перечисленных лиц).

AICPA введены и другие интерпретации (ограничения) основных правил (норм).

Зарубежная практика ограничений была учтен при определении ограничений, налагаемых на аудиторов (аудиторские фирмы) и в нашей стране.

Ограничения на участие в аудиторской проверке в Российской Федерации. В ст. 12 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» перечислены основные требования к аудиторам и аудиторским фирмам в Российской Федерации, которые необходимо соблюдать при заключении договоров на аудиторские проверки, а также определена ответственность за их нарушение.

Аудиторская проверка не может проводиться:

1) аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

2) аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов);

3) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

4) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

5) аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);

6) аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, – в отношении этих лиц.

Если перечисленные обстоятельства выясняются после заключения договора на проверку или выдачи поручения, договор подлежит расторжению, а поручение отзывается.

Может показаться, что этические нормы, ограничения и требования к аудиторам слишком строги, но они приняты в интересах общества. Аудиторы должны постоянно помнить об интересах других лиц. Невозможно переоценить важность для аудиторов осознания особенностей своей профессии, оказывающей влияние на других людей.

8.5. Место аудита и ревизии в системе контроля

Контроль – важная функция управления.

Опыт экономически развитых стран свидетельствует о том, что финансовый контроль, как правило, строится по определенной схеме (табл. 39).

Таблица 39 Организация финансового контроля в развитых странах